§ 3. Формирование резервов на возможные потери по ссудам

Формирование банками резервов на возможные потери по ссудам направлено на защиту всей финансовой системы, поскольку обеспечивает ее стабильность. При проверке ЦБ РФ зачастую требует от банков доформировать резервы в связи с неверной оценкой кредитных рисков. Однако налоговая инспекция, в свою очередь, нередко требует от банка уменьшить резервы, чтобы доначислить налог на прибыль, что влечет для банка необходимость найти определенный баланс.

Одним из важнейших факторов финансовой устойчивости всей банковской системы РФ является обязательное соблюдение всеми кредитными организациями нормативов и стандартов деятельности, которые устанавливает для них ЦБ РФ.

Привлечение денежных средств во вклады и последующее размещение их в качестве кредитов на условиях возвратности, платности и срочности - основа всей банковской деятельности. Перед заключением кредитного договора банк обязан провести предварительную проверку его финансовой отчетности, установить правосубъектность заемщика, полномочия лиц, действующих от его имени, наличие у него ликвидного обеспечения, гарантирующего возврат кредита, и др.

В зависимости от категории и качества предоставляемых ссуд банк классифицирует их по различным категориям и в случае необходимости формирует под них обязательные резервы. Контрольные полномочия в части проверки данных требований возложены на ЦБ РФ.

Согласно положениям Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ) Банк России является органом банковского регулирования и банковского надзора, в этой связи он осуществляет постоянный надзор за соблюдением кредитными организациями и банковскими группами банковского законодательства, нормативных актов Банка России, установленных ими обязательных нормативов (Закона N 86-ФЗ).

Исходя из установленных законом целей деятельности и предоставленных во исполнение их полномочий, в соответствии со ст. 73 Закона N 86-ФЗ для осуществления своих функций банковского регулирования и банковского надзора Банк России направляет кредитным организациям обязательные для исполнения предписания об устранении выявленных в их деятельности нарушений и применяет иные предусмотренные данным Федеральным законом санкции по отношению к нарушителям.

Кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, установленным Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденным Банком России от 26.03.2004 N 254-П (далее - Положение).

В силу п. 2.2 Положения оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и резерва осуществляются кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения, за исключением случаев, когда оценка ссуды и (или) определение размера резерва производятся на основании оценки Банка России в соответствии со ст. 72 Закона N 86-ФЗ и с нормами гл. 7 Положения.

В соответствии с гл. 3 Положения оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде (профессиональное суждение) должна проводиться организацией на постоянной основе. Профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик.

В силу п. 3.1.2 Положения источниками получения информации о рисках заемщика являются правоустанавливающие документы заемщика, его бухгалтерская, налоговая, статистическая и иная отчетность, дополнительно предоставляемые заемщиком сведения, средства массовой информации и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно. Кредитная организация должна обеспечить получение информации, необходимой и достаточной для формирования профессионального суждения о размере расчетного резерва.

В силу п. 3.5 Положения на всех этапах оценки финансового положения заемщика кредитная организация учитывает вероятность наличия неполной и (или) необъективной информации о заемщике.

На основании п. 9.4 Положения территориальное учреждение Банка России проверяет обоснованность решения уполномоченного органа управления (органа) кредитной организации, принятого в соответствии с п. 3.10 и п. 3.14 данного Положения. При этом территориальное учреждение вправе потребовать от кредитной организации, а кредитная организация обязана предоставить необходимую и достаточную информацию, относящуюся к классификации ссуд. Непредставление запрашиваемой информации, представление недостаточной информации является основанием для классификации ссуд в более низкую категорию качества, чем это предусмотрено решением уполномоченного органа управления (органа) кредитной организации. Территориальное учреждение Банка России при необходимости осуществляет тематическую проверку обоснованности принятия решения по классификации ссуд, указанных в п. 3.10 и п. 3.14 настоящего Положения. В случае несогласия с решением, принятым уполномоченным органом управления (органом) кредитной организации, территориальное учреждение Банка России предъявляет кредитной организации требование о реклассификации ссуды и (или) о соответствующем уточнении резерва, которое оформляется предписанием.

В силу п. 9.5 Положения если Банк России (его территориальное учреждение) оценивает отдельные ссуды иным образом, чем кредитная организация, или устанавливает, что сформированный резерв по ссудам (портфелям однородных ссуд) недостаточен (избыточен), то Банк России (его территориальное учреждение) требует от кредитной организации реклассифицировать ссуду и (или) уточнить резерв в соответствии с оценкой, данной Банком России (его территориальным учреждением). Указанное требование оформляется предписанием.

Если Банк России (его территориальное учреждение) устанавливает факт использования кредитной организацией в целях оценки финансового положения заемщика и определения категории качества предоставленной ему ссуды и размера резерва отчетности и (или) сведений, которые являются недостоверными и (или) отличными от отчетности, и (или) сведений, представленных заемщиком органам государственной власти, Банку России и (или) опубликованных заемщиком и (или) находящихся в бюро кредитных историй, Банк России (его территориальное учреждение) требует от кредитной организации классифицировать такую ссуду не выше, чем в III категорию качества с формированием резерва в размере не менее 50 процентов. Указанное требование оформляется предписанием.

Следует отметить, что принятие мер в отношении кредитной организации, не выполняющей требования Положения, относится к компетенции ЦБ РФ. А вот акционерам или участникам кредитной организации банковское законодательство РФ не предоставляет полномочий на оспаривание правомерности и достаточности формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам в соответствии с требованиями Положения. Данные вопросы относятся к исключительной компетенции Банка России как органа банковского регулирования и банковского надзора (Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2010 N КГ-А40/16426-10).

Согласно п. 1.7 Положения ссуды классифицируются по следующим категориям:

I (высшая) категория качества (стандартные ссуды) - отсутствие кредитного риска (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде равна нулю);

II категория качества (нестандартные ссуды) - умеренный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от одного до 20 процентов);

III категория качества (сомнительные ссуды) - значительный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 21 до 50 процентов);

IV категория качества (проблемные ссуды) - высокий кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 51 процента до 100 процентов);

V (низшая) категория качества (безнадежные ссуды) - отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100 процентов) обесценение ссуды.

Ссуды, отнесенные ко II - V категориям качества, являются обесцененными.

Кредитная организация формирует резервы по портфелям однородных ссуд в соответствии с применяемой ею методикой оценки риска по соответствующим портфелям однородных ссуд. Кредитная организация распределяет сформированные портфели однородных ссуд по следующим категориям качества:

I категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва 0 процентов (потери по портфелю однородных ссуд отсутствуют);

II категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва не более 3 процентов совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;

III категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 3 и до 20 процентов совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;

IV категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 20 и до 50 процентов совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;

V категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 50 процентов совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель.

Отметим, что, выполняя во исполнение требований Положения классификацию ссуд и формируя под них обязательные резервы, банк несет определенные расходы. Это обстоятельство имеет важное значение при обосновании банком правомерности взимания комиссии за открытие кредитной линии для заемщика в случае, если последний ею не воспользуется. На практике заемщики нередко спорят по поводу правомерности установления и взимания такой комиссии, однако суды встают на сторону банков, поскольку банк несет определенные расходы, а также не получает соответствующих доходов в виде процентов, если бы заемщик воспользовался кредитными средствами.

Как отмечают суды, услуга банка по предоставлению лимита кредитной линии представляет собой не что иное, как предоставление права пользования данным лимитом, которое должно быть оплачено в соответствии с условиями договора и независимо от того, воспользовался заемщик данным правом или не воспользовался. Суть этого права заключается в том, что в период действия лимита заемщик в любой момент может обратиться в банк с платежным поручением о перечислении ему транша в размере в пределах предоставленного лимита и банк обязан перечислить на расчетный счет заемщика требуемые денежные средства. Поэтому взимание платы за пользование лимитом кредитной линии не может находиться в зависимости от предоставления либо непредоставления кредита заемщику (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2012 по делу N А43-12890/2011).

Дополнительным аргументом для банков в споре с заемщиками по поводу названной комиссии является указание на обязанность банка классифицировать выданные ссуды и в случае необходимости под каждую ссуду формировать резерв.

Резервируя для заемщика определенные денежные средства, банк несет определенные расходы и может не получить доход в виде процентов в случае, если заемщик не использует всю сумму лимита, поэтому комиссия за открытие кредитной линии выступает платой за резервирование, ее установление направлено на уменьшение расходов банка по неполучению доходов.

Такое условие само по себе не противоречит ни гражданскому законодательству РФ, основополагающим принципом которого выступает свобода договора (ст. 421 ГК РФ), ни специальным банковским правилам, установленным Положением (Постановление ФАС Московского округа от 28.11.2012 по делу N А40-35889/12-133-322).

Банки вправе оспаривать вынесенные против них предписания ЦБ РФ, если считают, что такие предписания не соответствуют закону и ущемляют их права в сфере предпринимательской деятельности. Нарушение оспариваемым предписанием ЦБ РФ прав и законных интересов кредитной организации может заключаться в приостановлении предоставления кредитов кредитной организации со стороны ЦБ РФ, отказу в выдаче новых кредитов, приостановке проведения депозитных операций с ЦБ РФ, снижение привлеченных межбанковских кредитов со стороны других кредитных организаций по мере распространения в межбанковском сообществе информации о наличии нареканий к кредитной организации со стороны ЦБ РФ и др. (Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2010 N Ф09-777/10-С1 по делу N А07-2164/2009).

При проверке спорного предписания территориального органа ЦБ РФ суд оценивает наличие оснований для его вынесения, соотносит данные из составленного акта проверки с фактическим положением вещей. Если сведения из акта проверки находят свое подтверждение в процессе судебного разбирательства, то суд оставляет в силе вынесенное предписание. Так, в одном деле суд установил наличие существенных расхождений между данными отчетности, используемыми для оценки кредитных рисков, предоставленной заемщиками в банк и в налоговые органы. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о законности спорного предписания с требованием о реклассификации выданных таким заемщикам ссуд не выше чем в III категорию качества с формированием резерва в размере не менее 50% (Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2012 N Ф09-9334/11).

В подобных случаях, когда устанавливается существенное расхождение в финансовой отчетности, представляемой в банк и в налоговые органы, и ЦБ РФ пересматривает размер резервов, не имеет значения даже тот факт, что заемщики, которым выданы кредиты, добросовестно и надлежащим образом выполняют все свои обязательства. Для целей применения Положения должны учитываться все факторы в совокупности, поэтому наличие существенных расхождений в финансовой отчетности является основанием для оценки выданного кредита как ссуды с высоким риском (Постановление ФАС Уральского округа от 18.09.2012 N Ф09-7415/12).

При вынесении предписания ЦБ РФ вправе применять только специальные меры, установленные Положением, и не вправе устанавливать для кредитной организации дополнительные ограничения в отсутствие на то законных оснований. Оценив отдельную ссуду кредитной организации иным образом, чем она сама, ЦБ РФ должен потребовать от нее реклассифицировать ссуду и (или) уточнить резерв в соответствии с данной им оценкой, о чем составляется предписание. Применение же одновременно с этим такой меры ответственности, как установление ограничения в проведении отдельных операций, не допускается (Постановление ФАС Московского округа от 12.02.2013 по делу N А40-54311/12-98-509).

Кредитным организациям необходимо учитывать, что оспорить в судебном порядке они вправе только предписание и иные ненормативные правовые акты территориальных органов ЦБ РФ, которые содержат властные предписания в отношении их. Такой документ, как акт проверки, предметом обжалования в суде быть не может, поскольку сам по себе он не содержит властные предписания, обязательные для исполнения, и не затрагивает права и законные интересы кредитной организации в сфере предпринимательской деятельности. Акт проверки представляет собой описание установленных ЦБ РФ в ходе проведенной проверки у кредитной организации тех или иных обстоятельств (Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2012 N Ф09-5727/11).

Если ЦБ РФ проверяет кредитные организации с точки зрения правильной классификации выданных ссуд и формирования достаточных резервов на возможные потери по ссудам, то налоговые органы, наоборот, проверяют, не завышена ли сумма сформированных резервов. Это связано с тем, что суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в соответствии с Положением, признаются расходами банка на основании подп. 19 п. 2 ст. 291 НК РФ, а суммы восстановленного резерва относятся к доходам согласно п. 20 ст. 290 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 25.07.2012 N Ф09-6321/12).

Налоговые органы отказывают в ряде случаев в принятии сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам на расходы, указывая, что такие расходы не являются экономически обоснованными. Между тем такая позиция является ошибочной, поскольку банк осуществляет реальную экономическую деятельность, направленную на получение дохода в виде процентов за пользование выданными кредитами. Формирование резервов осуществляется в соответствии с требованиями Положения, поэтому расходы банка по формированию резервов отвечают критериям экономической обоснованности расходов применительно к ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2011 по делу N А49-6253/2010).

Налоговые органы не вправе входить в обсуждение фактической стороны вопроса об обоснованности действий банка по классификации выданных ссуд и формированию под них резервов, поскольку это право есть у самого банка и у регулятора (ЦБ РФ), которые при проведении проверок при несогласии с действиями банка вправе оценить кредитные риски иным образом и выдать тому предписание. Такого права у налоговых органов нет, поэтому несогласие с действиями банка по отнесению той или иной ссуды к определенной категории и формированию под нее соответствующего резерва не является основанием для переоценки таких действий и доначисления налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 по делу N А46-11635/2010).

Банки не должны восстанавливать резервы на возможные потери по ссудам в случае расторжения кредитных договоров с заемщиками, поскольку ни нормы НК РФ, ни Положение не устанавливают на этот счет такого требования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2013 по делу N А56-55482/2012). Однако право относить суммы отчислений на формирование резервов на возможные потери по ссудам есть у банка только до отзыва лицензии, поскольку с этого момента у него прекращается специальная правоспособность, соответственно, прекращается и право на отнесение в целях налогообложения затрат по резервам, созданным по выданным кредитам. Кредитная организация после отзыва лицензии не только не вправе относиться на расходы суммы отчислений на резервы, но и формировать новые резервы и принимать их к учету в качестве расходов (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.06.2010 по делу N А55-34515/2009). Соответственно, после отзыва лицензии банк обязан восстановить сформированные резервы в составе доходов и учесть их в качестве доходов при начислении налоговой базы по налогу на прибыль.