3. Виникнення форм бухгалтерського обліку та їх розвиток

       Виникнення форм бухгалтерського обліку пов'язано з розвитком економічних відносин у суспільстві, які відоб­ражає певною мірою бухгалтерський облік. Інформація про господарські процеси, згрупована у формі бухгалтерського обліку, спрямована на закріплення форм власності, збере­ження та раціональне використання капіталу, його роз­поділення між власником і державою та виконання інших функцій, покладених на бухгалтерський облік.

       Форма бухгалтерського обліку - це система еко­номічно пов'язаних облікових регістрів за певною мето­дологією відображення господарських операцій хроноло­гічними і систематичними записами відповідно до функ­цій, покладених на бухгалтерський облік у суспільстві.

       Побудова регістрів бухгалтерського обліку залежить від характеру виробничої діяльності підприємства. В одних підприємствах регістри синтетичного та аналітичного обліку об'єднані, в інших ведуться окремо. Можуть застосовувати­ся регістри на окремих аркушах, картках, книгах, журналах-ордерах, машинограмах; порядок записів у них також буває різний. Записи у регістрах можна виконувати машинним способом безпосередньо з первинних документів або вруч­ну з інших облікових регістрів. Використовуються машинні носі'і інформації - магнітні стрічки, диски та барабани, відео­термінали, голографія, лазерні пристрої.

       Отже, технічні засоби фіксації та перетворення інфор­мації про господарську діяльність значно впливають на структуру облікових регістрів, взаємний зв'язок між регіст­рами, послідовність і порядок їх ведення. Відмінність між формами бухгалтерського обліку визначається структурою тих облікових регістрів, які у них застосовуються, а також методологією відображення господарських операцій у цих регістрах.

       При використанні в обробці інформації нових комп'ю­терних технологій дані про господарські операції вводяться в центральну ПЕОМ із АРМ бухгалтера в діалоговому ре­жимі, де вони перетворюються за відповідними програмами в інформаційні сукупності, які використовуються службами менеджменту і маркетингу підприємства.

       Кожна форма бухгалтерського обліку включає такі компоненти: тип запису (простий або двоїстий); послі­довність запису(хронологічний і систематичний); узагаль­нення запису (синтетичний і аналітичний); повноту запису (реєстрація лише виконаних і тих, що підлягають виконанню господарських операцій). Зазначені компоненти так чи інакше властиві кожній формі. Зокрема, кожнаформа бух­галтерського обліку має включати: двоїстий запис, хро­нологічний і систематичний записи одночасно, число рів­нів узагальнення облікових даних, запис із відображенням господарських операцій, що вже здійснені або мають бути здійснені. Суть форми не залежить від характеристики технічних записів, які застосовуються в обробці інформації. Виходячи з цього, форма бухгалтерського обліку є сукуп­ністю алгоритмів і програмного забезпечення для перет­ворення первинної інформації про господарські процеси.на ПЕОМ із мережею АРМ бухгалтера в інформаційні сукуп­ності, необхідні для прийняття управлінських рішень.

       Нові комп'ютерні технології передбачають ство­рення мережі АРМ на підприємстві та в місцях утворення первинної інформації, її групування, систематизації та пере­давання засобами автоматизованого зв'язку до централь­ного процесора ПЕОМ для подальшої обробки в автомати­зованій системі.

       Розвиток форм обліку прогресує на принципах послі­довного вдосконалення староіталійської форми бухгалтер­ського обліку відповідно до відносин у суспільстві та функ­цій, покладених на господарський облік.

       Староіталійська форма передбачає внесення гос­подарських операцій на підставі первинних документів у міру їх надходження до меморіалу (пам'ятної книги). Потім ці операції переносяться з позначенням кореспондуючих рахунків (проводок) до журналу хронологічної реєстрації з подальшим відображенням даних на рахунках Головної книги. У кінці звітного періоду записи дебетових і кре­дитових оборотів Головної книги підсумовують, виводять кінцеве сальдо, складають попередній баланс - оборотну відомість. Після цього бухгалтер складає заключний ба­ланс. За цією формою всі рахунки були аналітичними, але трактувалися вони як синтетичні. Тому ця форма могла існувати лише на підприємствах із великим обсягом господарської діяльності.

       Французька форма обліку використовує єдиний журнал італійської форми, який включає ще кілька журналів за видами господарських операцій (облік матеріальних цінностей, заробітної плати працівників, розрахунки та ін.). Це створює передумови для розподілу праці бухгалтерів, що особливо важливо в умовах функціонування АРМ бухгалтера. Побудовані журнали за принципом накопичення інформації - до Головної книги записують лише накопичені підсумки. Перші журнали відкриваються на рахунки з найбільшим обсягом інформації, а наступні - з меншою інформаційною місткістю (облік фондів, кредитів та ін.).

       Новоіталійська форма обліку відрізняється від ста­роіталійської лише тим, що більш чітко розмежовує син­тетичний і аналітичний облік. Вона поклала початок групу­ванню у бухгалтерському обліку господарських операцій у регістрах аналітичного обліку, з подальшим узагальненням на синтетичних рахунках. Дані проміжних книг (аналітичного обліку) підсумовуються і звіряються з даними відповідних синтетичних рахунків Головної книги, чим досягається то­тожність показників обліку.

       Починаючи з XVIII ст., у більшості розвинених країн ця форма є провідною. Вона збереглася і до наших часів, перейшла першоосновою до інших форм обліку.

       Німецька форма обліку має журнал, що скла­дається із двох регістрів: власне журналу, який називається меморіальним, ікасової книги. В першому записують усі господарські операції, крім тих, які відображають готівку грошей; у другому - обіг грошей у касі. Істотною особли­вістю німецької форми обліку є принцип накопичення. Записи у Головній книзі виконують не відразу після запису у журналі і не дублюють кожну проводку, а заносять один раз за звітний період загальними підсумками, згрупованими у зведеному журналі. Така методика дає змогу скоротити затрати часу бухгалтера на технологію обліку, бо у Головній книзі кожна проводка відображається підсумком за звітний період. Проте недолік цієї форми у тому, що за показниками Головної книги неможливо контролювати окремі операції, а лише використовувати їх для складання балансу. За цією формою  передбачено  певну  послідовність  записів. Господарські операції, що не стосуються каси, із первинних документів заносяться до меморіалу, а касові - до касової книги. Потім дані меморіалу заносяться у допоміжну відомість (книгу) аналітичного обліку. Після закінчення звітного  періоду дані  меморіалу  і  касової  книги систематизуються у зведеному журналі. Решта записів аналогічна тим, які прийняті у новоіталійській формі обліку.

       Німецька форма відрізняється від новоіталійської головним чином виділенням із загального масиву тих господарських операцій, які пов'язані з касою. Це дає змогу раціонально розподіляти працю бухгалтерів: один заповнює меморіал, другий - касову книгу, а принцип накопичення зу­мовив виникнення зведеного журналу, що узагальнює за­писи меморіалу і Головної книги. Зведений журнал можна вести у двох варіантах: північнонімецькому і південноні-мецькому. Перший передбачає виконання так званих сумі­щених (зведених) проводок. У цьому випадку складають два зведені журнали: один - для кредитових, другий - для дебетових оборотів. Обидва журнали мають шахову форму, у рядках зазначають назви рахунків, по стовпчиках - дати. У ці таблиці вписують із меморіалів і касової книги суму, а потім підсумки, накопичені на рахунках, які використо­вуються для складання проводок. Основним недоліком зве­деного журналу північнонімецького варіанту можна вважати непрозорість кореспондуючих рахунків, а двоїстий запис, зберігаючи лише технічне значення, певною мірою втрачає свої аналітичні функції. Цього недоліку не має південне-' німецький варіант, при якому бухгалтер спочатку копіює касову книгу з усіма кореспондуючими з касою рахунками, а потім із журналу вибирає кореспондуючі між собою рахунки.

       Американська форма виникла з тенденцій до син­хронізації журналу і Головної книги, тобто об'єднання хро­нологічного і систематичного записів. Поява такої форми стала можливою у зв'язку із зростанням кількості порівняно дрібних підприємств. Послідовність записів така: дані про господарські операції у вигляді хронологічного і система­тичного записів реєструються у Журнал-Головній і поряд паралельно вказують синтетичні рахунки. Решта записів аналогічна новоіталійській формі.

       Особливість регістра Журнал-Головна в тому, що він об'єднує журнал, Головну книгу та оборотну відомість синтетичних рахунків.

       Російська форма характеризується тим, що кіль­кість рахунків у ній чітко фіксована, у всіх інших формах ця кількість є змінною. Російська форма передбачає три рахун­ки: рахунок грошей готівкою, рахунок цінностей, рахунок власного майна. Ці три рахунки застосовуються для фіксації різних фаз обігу капіталу. Російська форма дає можливість виявляти результати господарської діяльності (прибуток або збиток) у будь-який час, а не на звітну дату, як це передбачено в інших формах обліку. Замість термінів «дебет» і «кредит» тривалий час використовувалися російські терміни «приход» і «расход».

       Шахова форма суміщає в одному регістрі Головну іигу і оборотну відомість. Цей регістр складається у формі „.іатриці, де кредитові обороти розміщують по рядках, а дебетові - по стовпчиках. Форма визначає, що сутність дво­їстого запису не у техніці подвійної реєстрації, а у мож­ливості відобразити господарську операцію відразу по дебету і кредиту. Шахова форма дає змогу вдвічі скоротити кількість записів і значно збільшує аналітичні можливос­ті бухгалтерського обліку,  оскільки  вона найбільш повно і достовірно відображає через кореспонденцію рахунків господарські операції, які здійснює підприєм­ство, організація.

       Інтегральна форма є прямим продовженням французької форми, завершує напрям, пов'язаний із дифе­ренціацією журналу. У ній на кожний рахунок відкривають уже не один, а два регістри: один - для запису дебетових, другий - кредитових оборотів. Обороти обох регістрів гру­пують на кореспондуючих рахунках. Послідовність записів при інтегральній формі передбачає дані про господарські операції використовувати у відомостях і журналах. Підсумки відомостей і журналів переносять до Головної книги. Відо­мості і журнали відносять до хронологічних записів, а Головну книгу до синтетичних. Насправді хронологічного за­пису операцій не існує, бо він нівелюється. Відомість і жур­нал по суті е регістри синтетичного запису, призначені для поточної реєстрації господарських операцій, а Головна книга - це зведення за звітний період підсумків, необхідних для складання балансу.

        Основні відмінності регістрів інтегральної форми в тому, що є прозорість кореспондуючих рахунків по дебету і кредиту при відображенні на них господарських операцій. Цьому сприяє широке використання шахового (матричного) способу реєстрації операцій. На відміну від шахової форми з її громіздкою матрицею тут для кожного рахунку від­кривають дві матриці, при цьому один із векторів указує на кореспондуючі рахунки, а другий - на дату здійснення господарської операції. За інтегральної форми у Головній книзі немає потреби, бо сальдо на рахунках можна обчис­лити за підсумками відомостей і журналів. Проте за тради­цією Головну книгу іноді ведуть окремі підприємці. Інтегральна форма значно поширена у зв'язку із заміною облікових регістрів книжкових на картки, особливо багатоколонкові картки.

       Меморіально-ордерна форма передбачає відобра­ження господарських операцій, зафіксованих первинними документами, кореспонденцією рахунків бухгалтерського обліку у меморіальних ордерах, які потім групуються у контрольні відомості, що використовуються як Головна книга. Таким чином здійснюється синтетичний облік за меморіально-ордерною формою. Аналітичний облік ведеть­ся у відомостях, картках та інших регістрах.

        Журнально-ордерна форма - система типових взаємопов'язаних журналів-ордерів, відомостей аналітич­ного обліку, де комплексно відображається фінансово-господарська діяльність підприємства. Система облікових регістрів затверджена Міністерством фінансів у різних варі­антах для великих, середніх і малих підприємств. Облікові регістри узагальнюються у Головній книзі, на підставі якої складають баланс і фінансову звітність. Питання організації і методології журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку   викладено   у   працях   видатних   учених 1. С. Резниченка, П. С. Безруких, О. С. Наринського, 1. І. Каракоза та ін.

       Машиноорієнтовані форми бухгалтерського обліку виникли внаслідок впровадження різних класів обчислю­вальної техніки при обробці економічної інформації. Від­повідно до експлуатаційних можливостей обчислювальної техніки в практиці почали застосовувати таблично-перфо-карткові, а потім машиноорієнтовані форми бухгалтерського обліку.

       При таблично-перфокартковій формі застосо­вувалися у механізованій обробці табличні і перфораційні машини, а носіями інформації були різні види перфора­ційних карт. За цією формою обліковими регістрами були табуляграми аналітичного і синтетичного обліку, які узагальнювалися у Головній книзі, балансі та фінансовій звітності. Організаційним і методологічним забезпеченням таблично-перфокарткової форми були праці провідних учених В. 1. Ісакова, М. Г. Твердохліба, М. С. Рожнова, В. І. Подольського та ін.

       Запровадження     автоматизованих     систем управління в народному господарстві на технічній базі електронних   обчислювальних   машин   (ЕОМ)   та автоматизованих засобах зв'язку, збирання і передавання інформації зумовили виникнення машиноорієнтованих форм бухгалтерського обліку відповідно до класів ЕОМ, а також спеціалізованих комп'ютерних систем. До останніх належать персональні ЕОМ, на базі яких створюються АРМ  бухгалтера.  Суть  машиноорієнтованих форм визначається інтегрованою обробкою інформації для аналітичного і синтетичного обліку, забезпечення інфор­маційних потреб менеджменту, маркетингу та інших структур ринкової економіки. Ці форми обліку є найбільш прогресивними, оскільки зорієнтовані на новітні технології комп'ютерної обробки інформації та задоволення потреб управління народним господарством.

       Журнал-Головна - форма бухгалтерського обліку, в якій поєднано хронологічні і систематичні записи облікових регістрів та Головної книги. Аналітичний облік господарських операцій здійснюється у відомостях та картках із використанням різних видів обчислювальної техніки. Застосовується ця форма обліку на невеликих підприємствах різних форм власності.

       Отже, еволюційний розвиток бухгалтерського обліку зумовлений функціями, які покладені на нього соціально-економічними засадами у суспільстві, зо­крема забезпечення управління виробництвом, розподілом та споживанням суспільне необхідного продукту і задоволення соціальних потреб людей.