Тема 5. Контроль выполнения бюджета и система стимулирования

Бюджетирование без обратной связи бессмысленно. Любая система является жизне­способной, если имеет в своем составе элементы обратной связи, которые предусматрива­ют анализ того, что сделала система, и текущую корректировку поведения системы по мере поступления сигналов о ее состоянии. Бюджетирование - это тоже весьма серьезная и ответственная система финансового планирования бизнеса и должна предусматривать со­ответствующую обратную связь. Роль обратной связи в данном случае играет контроль выполнения бюджета. Система контроля выполнения бюджета на предприятии является своеобразным мониторингом финансового состояния предприятия. Важность этой систе­мы не вызывает сомнений. Говоря о путях практической реализации системы, следует принимать во внимание стратегическое позиционирование предприятия.

Принципиальное отношение к системе контроля выполнения бюджета представлено на рис. 2.5.1.

Рис. 2.5.1 – Принципиальная схема контроля выполнения бюджета

Процесс контроля выполнения бюджета естественным образом начинается с разра­ботки бюджета, которому предшествует работа по сбору и анализу необходимых данных. После реализации бюджета вместо плановых форм (основных бюджетов) появляются со­ответствующие отчеты, которые должны наследовать формат бюджетных таблиц. Важно произвести гармонизацию между системой учета и системой бюджетирования, в против­ном случае бюджет останется только планом, а проверить его фактическое выполнение бу­дет невозможно. Сопоставление плановых и фактических значений является ключевым элементом системы контроля выполнения бюджета. Такое сопоставление наиболее на­глядно и информативно производить в относительном выражении. Затем наступает стадия анализа результатов контроля, которая приводит к кульминации всего процесса. Сейчас выяснится, КТО и ЧТО не так сделал и КОГО надо наказать, а быть может, и поощрить. Нона этом управляющая функция системы контроля не исчерпывается - необходимо выяс­нить, КОГДА должны быть устранены негативные результаты, обнаруженные в процессе контроля, и, наконец, СКОЛЬКО еще надо продать, получить деньгами и т. д., для того чтобы исправить положение.

Ключевым элементом системы контроля является «отклонение». При этом предпола­гается использование метода исключения, в соответствии с которым менеджер сосредота­чивает внимание только на значимых отклонениях и не обращает внимания на показатели,

которые выполняются удовлетворительно.

Общая схема бюджетного контроля по отклонениям приведена на рис. 2.5.2.

Рис. 2.5.2 .– Общая сема контроля деятельности

В процессе контроля исполнения бюджета планируемые и фактические данные дета­лизируются до исходных составляющих, чтобы определить, что именно привело к расхож­дению. Пример детализации данных в процессе контроля приведен на рис.2.5.3.

Рис. 2.5.3. – Пример детализации данных в процессе анализа исполнения бюджета

Простой анализ отклонений производится в соответствии со схемой, помещенной на рис. 2.5.4. Суть подхода состоит в том, что система контролирует состояние выполнения бюджета путем сопоставления бюджетных показателей и их фактических значений. Если отклонение носит существенный характер, то финансовый менеджер принимает решение о необходимости вносить соответствующие коррективы в бюджет последующего перио­да. В противном случае никакие корректирующие действия не производятся.

В этой связи важным представляется вопрос о существенности издержек. Представ­ляется, что в качестве критерия для определения важности издержек следует использовать конечные итоговые бюджетные показатели, например, величину суммарного денежного потока (или сумма чистой прибыли). Имея соответствующую компьютерную программу, финансовый менеджер рассчитывает последствия конкретного отклонения фактических показателей от плановых значений на величину суммарного денежного потока. На основа­нии отклонения фактического суммарного денежного потока от планового значения дела­ется вывод о необходимости производить корректировку плана следующего периода.

Рис. 2.5.4 – Схема простого анализа отклонений

Примеры представления результатов контроля бюджетов при простом анализе откло­нений приведены в таблице 2.5.1.

Таблица 2.5.1

Результаты контроля бюджетов в рамках простого анализа отклонений, USD

	Квартал 1		Квартал 2
	(план)	(факт)	(план)	(факт)
Исходные показатели для анализа
Объем продаж
Средняя цена единицы продукции
Поступление денег от потребителей
Средняя цена 1 кг сырья
Постоянные накладные затраты

Продолжение таблицы 2.5.1. – Результаты контроля бюджетов в рамках простого анализа отклонений, US

Ставка переменных накладных издержек
Показатели для принятия решения
Выручка от реализации продукции
Итоговый годовой денежный поток

В первом квартале произошло несущественное снижение объема продаж, слегка сни­зились цены на единицу готовой продукции и увеличились цены на сырье. Это привело к снижению выручки на 3 % и снижению суммарного годового денежного потока на 1 %. Та­кое снижение не является существенным, можно принимать решение не корректировать планы второго квартала. Анализируя выполнение плана второго квартала, мы замечаем отклонение большего количества факторов - возросла не только цена килограмма сырья, но и накладные издержки (как переменные, так и постоянные). В результате, фактическое поступление денег от потребителей во втором квартале меньше запланированного на 19 %, а итоговый годовой денежный поток уменьшился на 68 %: $27 217 против заплани­рованных $84 840. Вполне естественно, что необходимо скорректировать планы будущего третьего квартала, например, откорректировать планируемый объем продаж в сторону увеличения, чтобы компенсировать уменьшение денежного потока во втором квартале. При этом необходимо вернуться на уровень бюджетных позиций по всем остальным показа­телям, включая цену, переменные и постоянные накладные издержки, а также цену сырья.

Анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения, предполагает более детальный факторный анализ влияния различных отклонений пара­метров бизнеса на денежный поток. По существу, про изводится декомпозиция влияния всех, вместе взятых, отклонений на величину итогового денежного потока. Технология

про ведения такого контроля выглядит следующим образом.

Шаг 1. Установление всех факторов, которые влияют на величину денежного потока. Шаг 2. Определение суммарного отклонения денежного потока от бюджетного значения.

Шаг 3. Определение отклонения годового денежного потока в результате отклонения

каждого отдельного фактора.

Шаг 4. Составление таблицы приоритетов влияния, которая располагает всеми фак­

торами, начиная с более значимых.

Шаг 5. Составление окончательных выводов и рекомендаций в части управленческих

решений, направленных на выполнение бюджета.

В таблице 2.5.2 приведен пример контроля исполнения бюджета с элементами факторного анализа отклонений.

Таблица 2.5.2

Результаты контроля бюджета с факторным анализом отклонений , USD

	Квартал 1				Квартал 2
	(план)	(факт)		откл.	(план)	(факт)	откл.
Исходные показатели для анализа
Объем продаж	1 О 000	9600	-4,00 %		30 000
Средняя цена единицы продукции	20,00	19,85	-0,75 %		20,00	19,25	-3,75 %
Выручка от реализации продукции	200 000	190 560	-4,72 %		600 000	472 780	-21,20 %
Средняя цена 1 кг сырья	0,60	0,61	1,67 %		0,60	0,63	5,00 %
Постоянные накладные затраты	60 600	60 600	0,00 %		60 600	64 460	6,37 %
Ставка переменных накладных издержек	2,00	2,00	0,00 %		2,00	2,08	4,00 %
показатели для принятия решения
Поступление денег от потребителей	230 000	223 392	-2,87 %		480 000	388 114	-19,14%
Итоговый годовой денежный поток	84 840	84 102	-0,87 %		84 840	27 217	-67,92 %
Факторный анализ отклонений денежного потока по следующим параметрам:

Продолжение таблицы 2.5.2– Результаты контроля бюджета с факторным анализом отклонений , USD

Объем продаж	84 840	85 880	1,23 %	84 840	48 342	-43,02 %
Средняя цена единицы продукции	84 840	87 465	3,09 %	84 840	68	-19,43 %
Средняя цена 1 кг сырья	84 840	87 725	3,40 %	84 840	79 242	-6,60 %
Постоянные накладные затраты	84 840	84 840	0,00 %	84 840	81 389	-4,07 %
Ставка переменных накладных издержек	84 840	84 840	0,00 %	84 840	80 188	-5,48 %

Как видно из таблицы, отклонения денежного потока второго квартала являются весь­ма существенными - 68 %. Это вызывает необходимость про извести факторный анализ от­клонений. Технология проведения этого анализа достаточна проста. Основная идея состо­ит в ответе на вопрос: какое отклонение имел бы годовой денежный поток, если бы каждый фактор действовал отдельно. Это означает, что необходимо сделать многократ­ный пересчет бюджета для каждого отдельно действующего фактора при условии, что этот параметр принял значение, наблюдаемое по факту выполнения бюджета. Разумеется, что для проведения такого анализа должна использоваться компьютерная программа, по­зволяющая оперативно пересчитывать бюджеты.

Более подробно процедура выглядит следующим образом. За основу берем компью­терную программу бюджетирования, в которую вместо плановых значений первого квар­тала подставлены фактические значения этих параметров. В то же время все остальные па­раметры сохраняют свои плановые значения. Имея фактические значения параметров, указанные в таблице 2.5.2 для первого квартала, подставляем в программу бюджетирова­ния фактическое значение первого параметра (объема реализации продукции) и рассчиты­ваем величину годового денежного потока. В данном случае оно получилось равным $48 342. Затем восстанавливаем в программе бюджетирования плановое значение объема продаж и подставляем вместо планового значения цены ее среднее фактическое значение, которое составляет $19,25. для этого значения программа рассчитывает величину годового денежного потока ($68352), которая заносится в соответствующую ячейку таблицы 2.5.2. Аналогичным образом производится расчет значения годового денежного потока для каж­дого отдельно взятого фактического значения параметра бизнеса (все остальные при этом фиксируются на уровне своих плановых значений).

Результаты анализа в комплексе позволяют установить приоритеты влияния каждого фактора. В данном конкретном случае отклонение объема продаж играет наиболее суще­ственную роль, так как его фактическое отклонение от плана создает отклонение денежно­го потока на уровне 43 %. Ближайший по влиянию фактор - цена продукции, которая в данном случае приводит к отклонению денежного потока на 19,43 %. Влияние остальных факторов сравнительно менее существенно.

Выводы, сделанные в отношении приоритетов влияния факторов, предопределяют управленческие решения, которые могут быть рекомендованы соответствующим функцио­нальным подразделениям предприятия. Основной центр ответственности за невыполнение бюджета - это маркетинговое подразделение предприятия. Очевидно, что нужно обратить особое внимание на неэффективность работы этого подразделения: усилить контроль вы­полнения текущих заказов потребителей, улучшить систему прогнозирования объемов про­даж, проводить более сдержанную политику ценовых скидок и т. д. Разумеется, в рамках второго подхода по-прежнему остается необходимость корректировать объемы и, возмож­но, цены продаж будущих периодов. Однако в отличие от первого подхода это перепланиро­вание делается на фоне более обстоятельного анализа и новых управленческих решений.

Анализ отклонений в условиях неопределенности рассматривает несколько другую схему принятия решений в отношении существенности отклонений. Согласно этой схеме все параметры бизнеса (цены, объемы, расходные коэффициенты и т. д.) признаются по своей сути неопределенными значениями и задаются не в виде отдельных чисел, а в виде интервалов неопределенности. Так, в рамках предыдущего примера цена задается в виде интервала, например, от $19 до $21, а не в виде числа - $20. Такое же предположение дела­ется в отношении всех параметров бизнеса, подверженных отклонениям.

Неопределенность в отношении параметров бизнеса порождает неопределенность ре­зультирующего годового денежного потока или/и прибыли, если последняя также являет­ся предметом анализа. Оценить неопределенность денежного потока можно с помощью статистического моделирования. Для этого следует воспользоваться какой-либо стандарт­ной программой, например, Crystal Ball. Данная программа позволяет производить много­кратное статистическое моделирование всего множества неопределенных параметров бизнеса (в соответствии с заданными интервалами неопределенности) и построить интер­вал неопределенности для годового денежного потока или прибыли.

В таблице 2.5.3 представлен пример интервалов значений параметров бизнеса, кото­рые подвержены неопределенности.

Интервалы неопределенности параметров бизнеса Таблица 2.5.3.

Параметры бизнеса	Нижняя граница	Базовое значение	Верхняя граница
Цена	19,00	20,00	21,00
Объем продаж 1 квартала	8000	10000	12000
Объем продаж 2 квартала	26 000	30 000	34 000
Объем продаж 3 квартала	35 000	40 000	45 000
Объем продаж 4 квартала	18000	20 000	22 000
Переменные накладные издержки	1,80	2,00	2,20
Постоянные накладные издержки	58 600	60 600	62 600
Переменные общие издержки	1,60	1,80	2,00
Затраты на рекламу в квартал	35 000	40 000	45 000

Программа Crystal Ball моделирует заданное пользователем число итераций значений параметров бизнеса, соответствующих заданным в таблице 5.2.3 интервалам. Каждый из смоделированных наборов значений подставляется в модель бюджета, и рассчитывается величина результирующего параметра - чистой прибыли или годового чистого денежного потока. Результаты расчета программа Crystal Ball «выдает» в виде соответствующей гис­тограммы, представленной на рис. 2.5.5.

Рис.2.5.5.–Программа результатов имитационного моделирования чистой прибыли

Контроль выполнения бюджета производится следующим образом. Если фактическое значение результирующего параметра попало в интервал неопределенности, полученный в результате статистического моделирования, то выполнение бюджета считается успешным. В противном случае необходимо произвести дополнительный анализ, направленный на уменьшение неопределенности параметров бизнеса. Это в свою очередь вызовет необходи­мость применения соответствующих управленческих решений. Не исключено, что финан­совый менеджер примет решение использовать второй подход к контролю бюджета.

Стратегический подход к анализу отклонений базируется на убеждении, что оцен­ка результатов деятельности предприятия, в частности, выполнения бюджета, должна осу­ществляться с учетом стратегии, которой следует предприятие и поставленных стратеги­ческих целей. В соответствии с данным подходом, финансовый менеджер при проведении контроля выполнения бюджета должен анализировать степень соответствия фактической деятельности поставленным долгосрочным целям (например, степень выполнения страте­гических и долгосрочных целей в формате BSC, приведенных на рис. 2.1.3, 2.1.4). В случае значительных отклонений фактических данных от запланированных в бюджете (и если установлено, что отклонение произошло вследствие планирования) корректируется не только бюджет, но и стратегия компании, а также долгосрочные целевые показатели.

Данный подход не предлагает какую-либо новую вычислительную технологию контро­ля. Он устанавливает отправную точку процедуры контроля бюджета. Другими словами, проанализировав стратегию предприятия, финансовый менеджер выбирает соответствую­щую этой стратегии вычислительную процедуру контроля.

Стратегия предприятия может рассматриваться в двух измерениях:

• ориентиры стратегической направленности (расширение, поддержание достигнутого уровня и использование достижений),

• стратегическое позиционирование, поддержание конкурентных преимуществ (низ­кие затраты и дифференциация продукции).

С этой точки зрения можно заключить, что система контроля выполнения бюджета

является критическим по важности элементом для предприятия, которое ориентируется на стратегию использования достижений (частично, поддержание достигнутого уровня) при стратегическом позиционировании конкурентных преимуществ в направлении лидерства по издержкам. В такой ситуации предприятие вынуждено «считать каждый доллар» своих издержек и поступлений, детально выясняя причину отклонения от ранее спланированных сценариев. Отражением этого стремления является метод контроля бюджета, сфокусирован­ный на управленческие решения (второй подход в рамках используемой классификации).

С другой стороны, предприятию, ориентированному на расширение и, следователь­но, диверсификацию продукции, вряд ли следует рекомендовать строить детализирован­ную систему контроля издержек, использующую факторный анализ. Здесь более показано построение бюджета предприятия в рамках базовой технологии, но с агрегированными по­казателями и проведение контроля выполнения бюджета по простейшей схеме анализа от­клонений. Следует подчеркнуть перспективность использования в данном случае третьего подхода, который базируется на представлении параметров бизнеса с помощью интерва­лов неопределенности. Интервальный метод контроля бюджета достаточно прост, посколь­ку работает в рамках дуальной схемы: если результирующий параметр попал в интервал, то это «хорошо», если нет - бюджет считается не выполненным. При этом не следует бояться сложностей, связанных с имитационным моделированием бюджета. При наличии програм­мы типа Crystal Ball (можно также рекомендовать @RISK) исчезают методические сложно­сти про ведения моделирования, остается только обосновать интервалы неопределенности параметров бизнеса.

Связь системы контроля с системой мотивации сотрудников

Для того чтобы система контроля исполнения бюджета была полноценной, необходимо разработать систему мотивации сотрудников за выполнение запланированных по­казателей. Система не должна быть излишне усложненной, поскольку сотрудники, от­ветственные за достижение определенных планируемых показателей, должны иметь возможность самостоятельно определять, что им необходимо сделать, чтобы получить желаемую сумму вознаграждения.

Еще одной важной особенностью является необходимость разработки системы сти­мулирования до начала процесса планирования деятельности на бюджетный период. Со­трудники, вовлеченные в процесс планирования, должны быть заинтересованы составлять бюджеты, приближенные к действительности, а не заносить первые пришедшие в голову цифры, чтобы от них поскорее отстали. Кроме того, система бонусов должна быть разра­ботана таким образом, чтобы у работников не возникало желания намеренно занизить план, чтобы перевыполнить его и получить большую сумму вознаграждения. Финансовый менеджер, отвечающий за весь процесс планирования, должен четко отслеживать соответ­ствие бюджетов поставленным долгосрочным планам и пресекать все попытки намерен­ного занижения прогнозных данных.

Система стимулирования должна охватывать по возможности весь персонал компании как основной, так и обслуживающий, поскольку каждый сотрудник, заинтересованный в по­вышении результатов своей работы, будет в той или иной степени повышать эффективность работы компании в целом. На рис. 2.5.6 приведен пример системы стимулирования торгую­щих сотрудников компании, занимающейся оптовой торговлей.

Рис. 2.5.6. –Показатели для стимулирования торгующих сотрудников

В качестве элемента системы стимулирования предприятий, имеющих сеть центров прибыли (например, филиалов), можно разработать механизм соревнования между филиа­лами. Для оценки результатов работы каждого филиала необходимо разработать комплекс показателей в рамках контроля исполнения бюджета и определенный размер вознагражде­ния сотрудников лучшего филиала.

При разработке системы стимулирования можно пойти следующим путем:

1. определить основные блоки планируемых исходных данных для каждого подразделе­ния и сотрудников, отвечающих за составление и выполнение отдельных бюджетов;

2. определить шкалу вознаграждений/взысканий для каждого сотрудника за выполне­ние отдельных бюджетов;

3. определить шкалу бонусов для руководителей и финансовой службы (ориентация на вы­полнение показателей результирующих бюджетов и эффективность работы системы);

4. определить сумму вознаграждений всех сотрудников и рассчитать ее долю в планиру­емой чистой прибыли.

Ниже приведены основные принципы эффективной системы стимулирования:

l) реальность достижения показателей, при которых начисляются бонусы (не нужно

устанавливать недостижимые рубежи);

2)сумма вознаграждения должна быть существенной, чтобы заинтересовать сотрудни­ков (вознаграждение в размере 5 % от зарплаты вызовет негативную реакцию);

3) возможная сумма вознаграждений должна быть соизмерима с суммой прибыли ком­пании, в противном случае затраты на поощрение сотрудников превысят эффект от внедрения системы.