4. Основные этапы разработки системы текущего бюджетирования

В данном параграфе приводится краткая характеристика основных этапов построения системы текущего финансового планирования.

Определение центров ответственности

На основании анализа структуры и бизнес-процессов определяются подразделения компании, для которых будут составляться отдельные бюджеты, а также порядок консолидации бюджетов отдельных подразделений в сводный бюджет компании. Каждый центр ответственности впоследствии будет составлять свой бюджет (или систему бюджетов) и отслеживать его исполнение. Структура и порядок составления бюджетов зависит от характера центров ответственности (рис. 2.1.7).

Структура центров ответственности компании, участвующих в процессе бюджетирования, может быть представлена в следующем виде (рис. 2.1.8).

В приведенной выше схеме «Предприятие» играет роль центра полной финансовой ответствённости (ЦФО). В чем отличие центра прибыли от центра финансовой ответственности. Центр прибыли не несет ответственность за денежные потоки, и потому для него не составляются прогнозный баланс и прогнозный отчет о прибыли. В то же время

ЦФО отвечает в полном масштабе за результаты своей деятельности, что предполагает наличие в бюджетной системе этих прогнозных отчетов. В бизнес-структурах холдингового типа обычно присутствует несколько ЦФО.

Разработка структуры бюджетов

На данном этапе определяется список операционных, финансовых и вспомогательных бюджетов, разрабатываемых для каждого центра ответственности и компании в целом. Перечень операционных бюджетов, как правило, исчерпывается следующим списком:

• бюджет продаж;

• бюджет производства;

• бюджет производственных запасов;

• бюджет прямых затрат на материалы;

• бюджет производственных накладных расходов;

• бюджет прямых затрат на оплату труда;

• бюджет коммерческих расходов;

• бюджет управленческих расходов.

К числу финансовых бюджетов относятся:

• бюджет денежных средств (БДС);

• прогнозный баланс (ПБ),

• прогнозный отчет о прибыли или бюджет доходов и расходов (БДДС);

• налоговые бюджеты (НДС, налог на прибыль, налоги в составе себестоимости, штрафные санкции и пени);

• инвестиционный бюджет.

Вспомогательные бюджеты составляются для планирования непроизводственных расходов (например, расходы на социальную сферу).

В общем случае каждая структурная компонента компании ответственна за разработку бюджета и потому называется в дальнейшем Центром бюджетной ответственности (ЦБО). Но степень ответственности у них разная. Ниже перечисляются виды бюджетов, которые составляются для различных структурных компонент.

Для компании (холдинга) в целом составляются все основные бюджеты (БДДС, БДР, ПБ) как консолидация бюджетов всех ЦФО.

Для центров финансовой ответственности происходит консолидация бюджетов ЦП и составляются:

• все финансовые бюджеты (БДДС, БДР, ПБ);

• все необходимые (исходя из характера деятельности) операционные бюджеты.

Для центров прибыли составляются:

• бюджет доходов и расходов,

• операционные бюджеты,

• бюджет капитальных затрат (инвестиционный бюджет).

Бюджеты центров дохода ограничиваются следующим списком:

• бюджет продаж,

• бюджеты операционных затрат,

• бюджет капитальных затрат.

Наконец для центров затрат разрабатываются только бюджеты операционных затрат и инвестиционный бюджет.

В результате появляется своеобразная архитектура бюджетной системы по следующему типу:

Архитектура бюджетной системы

При разработке системы бюджетов также определяется содержание бюджетных таблиц, т.е. по каким видам или группам продукции будет планироваться бюджет продаж и производства, какие статьи затрат при планировании будут детализироваться, а какие — планироваться общей суммой и т. д. Более подробно принципы составления каждого бюджета будут описаны в разделах 2.3 и 2.4, соответственно, для годового и месячного бюджетов.

Построение бизнес-процесса «Бюджетирование»

После определения видов бюджетов для всех центров ответственности необходимо разработать последовательность составления отдельных бюджетов и консолидации в бюджет компании. На данном этапе определяются сотрудники, которые будут вовлечены в процесс бюджетирования на каждом его этапе.

При определении последовательности составления бюджетов необходимо принимать во внимание бизнес-процессы, формализованные и описанные на этапе анализа внешней и внутренней среды. Общий вид проекции бизнес-процессов на бюджет приведен на рис. 2.1.9. Принципиальным положением является то, что процесс бюджетирования происходит в направлении, противоположном реальному течению основных бизнес-процессов. Если текущий бизнес начинается с поставок и заканчивается продажами, то бюджетирование следует начинать с продаж, затем переходить на производство и заканчивать поставками. Разумеется, наряду с этим необходимо составить бюджеты всех центров затрат и консолидировать итоговые данные всех бюджетов в единую систему финансовых бюджетов: прогнозный баланс, прогнозный отчет о прибыли и прогнозный отчет о движении денежных средств.

Последовательность формирования основного бюджета удобно представить в виде блок-схемы рис. 2.1.10. Данная блок-схема не отражает всех возможных взаимосвязей между бюджетами, но описывает логическую последовательность процесса бюджетирования. На ней также не изображены все возможные оперативные бюджеты, так как полный перечень бюджетных таблиц для каждой компании устанавливается в зависимости от специфики деятельности.

Процесс составления бюджета начинается с планирования объемов продаж. Бюджет продаж, как правило, составляют сотрудники маркетингового отдела и отдела сбыта на основании анализа прошлых периодов и экспертных оценок аналитиков. Далее определяется планируемый приход денег на основании анализа дебиторской задолженности предшествующих периодов, договоров с клиентами и маркетинговой стратегии компании.

Исходя из бюджета продаж, планируется объем производства продукции с учетом требуемых остатков товаров, которые нужно обеспечить на конец месяца для удовлетворения незапланированных заказов клиентов. Если предприятие включает в себя несколько цехов, производящих одну и ту же продукцию, планируемый объем производимой продукции распределяется по цехам на основании установленного коэффициента. Если же каждый цех занимается одним из элементов технологического процесса (т.е. один цех производит полуфабрикаты, используемые другим цехом), план производства составляется последовательно по элементам технологического процесса, от производства готовой продукции к производству полуфабрикатов (т. е. в обратном направлении по сравнению с

производственным процессом). На рис. 2.1.10 изображен процесс формирования бюджета для предприятия с несколькими независимыми друг от друга цехами, каждый из которых может производить весь ассортимент продукции.

На основании планируемых объемов производства по каждому цеху составляются бюджеты прямых затрат на оплату труда, производственных накладных расходов, постоянных расходов, прямых затрат на материалы и график выплат за материалы, закупаемые у сторонних поставщиков. Для предприятий, имеющих несколько производственных цехов, каждый из которых занимается элементом цепочки производственного процесса, бюджет потребления материалов одним цехом является основанием для составления бюджета производства другого цеха. Например, планируемый объем закупок масла для цеха по производству мороженного является объемом продаж маслоцеха, на основании которого он будет составлять свой бюджет производства и потребления сырья. Затраты на оплату труда, накладные расходы и сумма затрат на материалы планируются на основании установленных нормативов на единицу произведенной продукции, цен на сырье и материалы. Сумма постоянных расходов планируется на основании данных предыдущих периодов и ожидаемых изменений в структуре компании (изменение численности работников, приобретение или ликвидация основных средств, пр.).

Планируемые данные по прямым и накладным затратам сводятся в бюджете себестоимости, в котором рассчитывается себестоимость реализованной продукции и запасов на конец периода.

В бюджете управленческих и коммерческих затрат планируются переменные и постоянные расходы на содержание аппарата управления компанией и затраты на продвижение продукции предприятия. Сумма затрат прогнозируется на основании предшествующего периода, планируемых объемов продаж и маркетинговой стратегии компании.

По данным операционных бюджетов рассчитываются планируемые суммы налоговых платежей, кроме налога на прибыль, который рассчитывается в прогнозном отчете о прибыли. Налоговые бюджеты состоят из бюджета налогов в составе себестоимости (начисления на оплату труда), бюджета НДС и косвенных налогов и бюджета платежей по налогам из прибыли (налоги, не связанные с суммой прибыли, а выплачиваемые из нее). На основании налоговых платежей составляется бюджет штрафных санкций и пени.

В бюджете капитальных издержек учитываются суммы приобретения основных средств, планируемые на основании составленных в рамках долгосрочного планирования инвестиционных проектов.

Бюджет обслуживания долгосрочных кредитов включает в себя планируемые суммы поступления долгосрочных кредитов (планируются на основании инвестиционных проектов), погашения тела кредита и оплату процентов.

Данные всех операционных и налоговых бюджетов сводятся в основные финансовые бюджеты: бюджет доходов и расходов (БДР), бюджет движения денежных средств (БДДС) и прогнозный баланс (ПБ). В данных бюджетах определяется планируемый финансовый результат компании в бюджетном периоде (прибыль, чистый денежный поток). На данном этапе, после расчета остатка денежных средств на конец месяца, определяется сумма дополнительного краткосрочного финансирования или вложения временно свободных денежных средств. Период и примерная сумма финансирования позволяет заблаговременно выбрать, откуда брать деньги и куда их вкладывать.

На основании финансовых бюджетов составляются бюджет использования чистой прибыли и документы финансового анализа: расчет СVР-показателей и финансовых коэффициентов. Данные документы помогают руководителям оценить планируемые результаты работы и утвердить бюджет или определить необходимость корректировки отдельных параметров. СVР-показатели, рассчитываемые по каждой позиции планируемого ассортимента товаров или услуг, помогают определить наиболее прибыльные виды продукции. По результатам СVР-анализа возможен пересмотр бюджета продаж с целью сделать основной акцент на производство и реализацию наиболее прибыльных товаров (услуг). Расчет финансовых коэффициентов помогает финансовому менеджеру заранее оценить сильные и слабые стороны деятельности компании в будущем году и, в случае необходимости, откорректировать бюджет для ликвидации некоторых слабых мест.

Разработка форматов бюджетов

На данном этапе для всех бюджетов центров ответственности и компании в целом разрабатываются форматы таблиц, в которые будут заноситься планируемые данные. Для того чтобы облегчить пользователям работу с таблицами и во избежание ошибок, при формировании таблиц необходимо соблюдать следующие условия:

• таблицы должны быть универсальными — формат отдельного операционного или финансового бюджета должен быть идентичным для всех подразделений компании (если это условие не выполняется, затрудняется процесс консолидации бюджетов подразделений в сводный бюджет по компании);

• должно быть разграничение данных, заполняемых вручную, и значений, рассчитываемых автоматически на основании исходных данных — удобно выделять заполняемые в таблице исходные данные другим цветом.

Пример таблиц, которые используются при планировании продаж и денежных потоков от потребителей, представлен на рис. 2.1.11.

Проведение корректировок в учетной системе

В процессе предварительного анализа, разработки системы и формирования бюджетных таблиц определяется, какие именно данные и каким образом будут планироваться. Для того чтобы впоследствии можно было сравнить планируемые данные с фактическими, необходимо откорректировать учетную систему и форматы отчетности. Формы предоставления планируемых и фактических результатов деятельности должны быть одинаковыми, в противном случае будет затруднительно сделать анализ исполнения бюджета. Иногда при составлении форматов бюджетных таблиц используются формы учетных таблиц. В этом случае корректировки учетной системы минимальны.

Разработка пошагового регламента планирования

На данном этапе необходимо определить, кто, когда и какую бюджетную таблицу должен заполнять. Регламент удобно разрабатывать в виде следующей таблицы:

Дата составления	Бюджет	Планируемые данные	Ответственный	Примечание
…	…	…	…	…

В регламенте должен быть описан весь процесс планирования деятельности компании: от прогноза продаж до утверждения сводного бюджета руководителем предприятия.

Особое внимание при разработке регламента необходимо уделить системе мотивации сотрудников при составлении бюджета. Данная система основывается на следующих факторах:

1) своевременное или заблаговременное предоставление отдельных бюджетов;

2) достоверность исходных данных;

3) правильность расчетов;

4) количество корректировок в ходе утверждения;

5) количество сотрудников, вовлеченных в разработку каждого бюджета.

Система стимулирования включает в себя как поощрения за заблаговременное предоставление достоверных данных и правильные расчеты, так и взыскания за невыполнение поставленных задач.

При составлении регламента необходимо учитывать также степень загруженности сотрудников, вовлеченных в процесс бюджетирования. Составление бюджетов не должно отнимать много времени у персонала, который занят производством и реализацией продукции, если они будут заниматься планированием вместо того, чтобы продавать, эффективность деятельности компании снизится. Основная работа по составлению бюджетов должна ложиться на плечи финансовой службы компании (финансовый директор, экономисты и финансисты).

Создание положения о системе бюджетирования

В данном документе содержится полное описание организации процесса бюджетирования: центры ответственности, виды бюджетов для каждого подразделения и компании в целом, порядок консолидации бюджетов, форматы бюджетных таблиц, регламент составления бюджетов и прочая информация, необходимая для организации бюджетного процесса. В положении должны быть четко определены сотрудники, ответственные за каждый этап планирования, и прописана система поощрений (взысканий) за срыв бюджетного процесса.

Создание бюджетного комитета

Данный этап играет особую роль в решении организационной проблемы бюджетирования. Бюджетный комитет состоит из двух групп специалистов. Первая группа несет постоянную ответственность за всю работу в отношении бюджетирования. В нее обычно входят работники финансовой службы, бюджетного управления (для больших предприятий) или планово-финансового отдела. Вторая группа состоит из ключевых менеджеров компании, каждый из которых отвечает за свою отдельную предметную область бизнеса. Эти участники бюджетного комитета принимают эпизодическое участие в процессе бюджетирования, главным образом в некоторых «реперных» точках, когда принимаются бюджеты (на квартал, год или месяц), а также, когда происходит анализ выполнения ранее принятых бюджетов по завершении планового периода.

Председателем бюджетного комитета обычно является глава исполнительной власти в компании, председатель правления или президент компании. Финансовый директор является техническим руководителем работ по бюджетированию и должен быть наделен всей полнотой власти и ответственности за своевременную и качественную реализацию бюджетного процесса.

В структурах дивизионального типа должна присутствовать некоторая иерархия, которая регламентирует процесс бюджетирования (см.рис.2.1.12).

Процесс бюджетирования здесь носит достаточно сложный характер, и успех бюджетной системы во многом будет определяться настойчивостью и дисциплинирующей жесткостью руководителя компании.

Разработка системы контроля выполнения бюджета

В процессе разработки и внедрения системы краткосрочного планирования необходимо уделить внимание организации процесса контроля исполнения бюджета, поскольку бюджетирование без обратной связи — даром потраченное время. На данном этапе определяется подход к анализу исполнения бюджета, степень глубины анализа, регламент и ответственные сотрудники. Кроме того, необходимо разработать систему мотивации сотрудников при выполнении бюджета и за достижение поставленных целей в формате ВВС. Более детально данная тема излагается в разделе 2.5.

Компьютеризация процесса бюджетирования

После определения требований и общей методики текущего финансового планирования менеджмент компании должен решить, какое программное обеспечение использовать для внедрения данной системы. Принципиально нужно сделать выбор - использовать специализированную программу или разрабатывать систему в среде МS Ехсеi. Как и при разработке самой системы, при выборе программы необходимо принимать во внимание принцип разумной достаточности: затраты на приобретение и настройку программы не должны превышать потенциальную выгоду от ее внедрения. Например, для компании, которая имеет незначительный ассортимент, простую структуру и планирует идти по пути максимального упрощения системы планирования, нет смысла покупать специальный программный продукт, поскольку МS Ехсеi прекрасно справится со всеми задачами текущего планирования для данного бизнеса.

Использование специализированного программного продукта имеет ряд преимуществ, которые играют особую роль для сложных по составу продукции и номенклатуре товара предприятий. В качестве наиболее популярных продуктов следует упомянуть Сomshare, Hyperion Pillar, Adaytum-e-Planning. Необходимо отметить, что перечисленные системы имеют высокие функциональные возможности в части бюджетирования, но не являются учетными системами, и потому необходимо искать способ сопряжения с учетной системой предприятия. Исключительные возможности для разработки системы бюджетирования предприятия предоставляет система SAP ERP (или SАР «А11-in-оnе» для среднего бизнеса), которая сочетает в рамках единого программного продукта и учетную систему, и систему бюджетирования.

Ниже приведены основные преимущества системы бюджетирования на базе специализированного программного продукта (в сравнении с использованием для целей бюджетирования МS Ехсе1).

1. Разработка и увязка основных бюджетных таблиц для всех структурных подразделений компании занимает в несколько раз меньше времени из-за возможности построения таблиц заданием параметров. В МS Ехсе1 необходимо разрабатывать таблицу, занося формулы в каждую ячейку (что достаточно трудоемко, если таблица содержит 3-4 тысячи строк и 100-150 столбцов). В специализированной программе для построения таблицы необходимо задать формулу для каждого столбца, определить ассортимент и строки, в которых будут содержаться суммы.

2. Работать с большими массивами данных в МS Ехсе1затруднительно, поскольку расчетные таблицы имеют большой объем (20—25 мегабайт при ассортименте в 3000 позиций) и, соответственно, медленно работают, особенно, если расчетные файлы связаны между собой.

3. При изменении каких-либо параметров системы (добавление или удаление позиций в ассортименте, добавление нового подразделения) в МS Ехсе1необходимо корректировать каждую таблицу. При этом, если один файл ссылается на другой, при изменении второго файла ссылки не обновляются (если второй файл не открыт), т.е. любое изменение в структуре таблицы приводит к необходимости изменять все ссылки. В специализированной системе при изменении исходных параметров все таблицы перестраиваются автоматически, поскольку строятся на основании справочников.

4. При изменении исходных данных системы (корректировка объемов продаж, затрат, цен, прочее) в МS Ехсе1 вызывает достаточно длительную операцию. Для того чтобы вносимые изменения отразились в результирующих бюджетах, необходимо последовательно открыть все файлы системы и обновить данные. В специализированной системе обновление данных осуществляется автоматически.

5. Специализированные системы имеют намного ниже вероятность ошибочной работы, чем системы на базе МS Ехсе1. Например, если в МS Ехсе1 удалена формула в какой-либо ячейке, или при изменении исходных данных не все таблицы были обновлены, или существует циклическая ссылка, система будет работать некорректно. При этом на обнаружение и устранение ошибки уходит много времени. В специализированной программе данные ошибки обнаруживаются (а в некоторых случаях и устраняются) автоматически, поскольку система является целостной.

Перечисленные выше пункты являются преимуществами только в случае, если компания разрабатывает детальный бюджет по каждому подразделению, планирует продажи по всему ассортименту товаров (особенно, если данный ассортимент включает несколько тысяч наименований) и т. д. Если бюджет компании представляет собой несколько небольших таблиц, его удобнее разрабатывать в МS Ехсе1, поскольку в данной ситуации он является более гибким, чем любая специализированная программа.

При выборе специализированного программного продукта необходимо определить возможность его совмещения с существующей на предприятии учетной системой. Если в программе отсутствует или затруднен автоматический импорт данных из учетной системы, контроль исполнения бюджета провести будет затруднительно, а копировать данные из учетной и бюджетной системы и сравнивать их в МS Ехсе1 лишено смысла.