3.3. Основные проблемы управления затратами на предприятии и методы их решения

В экономическом управ­лении предприятием важная роль принадлежит инновациям в управлении затратами. Значение таких инноваций в условиях ры­ночной экономики возрастает и определяется необходимостью:

- определять достоверно-эффективную расчетную величину затрат производственным подразделениям предприятия;

- рассчитывать необходимую сумму затрат на единицу про­дукции, работ и услуг;

- определять затраты на всех этапах экономического жизнен­ного цикла продукта для расчета цены потребления (использова­ния) изделия при оценке его конкурентоспособности;

- выявлять резервы снижения затрат на всех стадиях произ­водственного процесса изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг;

- применять технические способы и средства снижения, из­мерения и контроля затрат;

- выбирать систему управления затратами, соответствующую условиям работы предприятия.

Применяемые в настоящее время методы определения затрат при планировании и учете фактических результатов изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг не позволяют рас­считывать достоверно объективную величину затрат производст­венным подразделениям предприятия: отдельным производствам, цехам, пролетам и участкам. Это объясняется тем, что учет и рас­пределение общепроизводственных затрат и общехозяйственных расходов выполняется путем их отнесения на производственные подразделения пропорционально рекомендуемым бухгалтерским учетом базам:

- заработной плате основных производственных рабочих;

- прямым затратам на производство.

Сумма общепроизводственных и общехозяйственных наклад­ных расходов на промышленных предприятиях очень велика и продолжает возрастать. Они составляют от 500 до 1500% к зара­ботной плате основных производственных рабочих. Одинаковый подход к их распределению на производственные подразделения без учета имеющихся у них основных фондов, затрат на их содер­жание, эксплуатацию и текущий ремонт, особенностей технологии и организации производства существенно искажает затраты на произ­водство в этих подразделениях. В некоторых подразделениях в ре­зультате затраты на производство искусственно оказываются завы­шенными, а в других заниженными, что искажает рентабельность продукции, снижает эффективность экономического управления.

Практика экономического управления производством предпо­лагает систему ABC (англ. Activity-Based-Costing) - калькулирова­ние на основе деятельности. Суть данного подхода состоит в сле­дующем. Управление затратами должно обеспечить их реальное снижение за счет сокращения деятельности, не создающей добав­ленной стоимости, и совершенствования деятельности ее создаю­щей, т. е. повышающей ценность изделия.

Коротко методологию системы ABC можно определить так:

- в отличие от традиционных методов учета, базирующихся на положении о том, что выпускаемая продукция потребляет ре­сурсы, система ABC основана на принципе: продукция потребляет виды деятельности, а производственная деятельность потребляет ресурсы;

- для определения стоимости выявляются факторы, форми­рующие затраты (так называемые кост-драйверы - от англ. cost drivers), которые связывают конкретные виды деятельности и соот­ветствующие затраты, а также выступают мерилом деятельности, поскольку затраты изменяются пропорционально масштабу дея­тельности;

- на основе факторов, формирующих затраты, ресурсы рас­пределяют между центрами производственной деятельности, а за­тем относят на конкретные изделия.

Для создания системы ABC хозяйственные операции разгра­ничивают в зависимости от того, осуществляются они на уровне единицы изделия (обработка), или партии изделий (транспортиров­ка, наладка оборудования), или определенного вида продукции (под­держание технических уровней производства, изменение проектной документации), или производства в целом (управление, эксплуатация зданий). Далее выделяются переменные затраты (краткосрочные и долгосрочные) и затраты, зависящие и независящие от объемов про­изводства. Краткосрочные переменные затраты относят на изделия пропорционально объему производства (материалы, заработная пла­та) и времени работы оборудования.

Затраты, которые в традиционных системах учета считаются постоянными, в системе ABC рассматриваются как долгосрочные переменные. Например, затраты, связанные с обслуживанием про­изводства, созданием условий производства, изменяются пропор­ционально количеству партий изделий, количеству заказов и т. п.

Метод ABC обеспечивает возможность учета затрат по основ­ным видам деятельности и выбор носителя затрат для каждого из них.

Важнейшим преимуществом этого метода является то, что он создает механизм для управления затратами через контроль дея­тельности, которая выступает причиной затрат. В итоге повышает­ся эффективность управления затратами. Происходит сокращение или ликвидация видов деятельности, не добавляющих стоимости продукту, благодаря чему достигается снижение его затрат.

Система ABC обеспечивает учет затрат по каждому виду про­дукции на каждом этапе производственного процесса. Она закла­дывает основу для управления затратами по производственным центрам, итогового анализа себестоимости конкретных изделий.

Как показал опыт ее внедрения, достоверное определение се­бестоимости ее изделий значительно повышает объективность оценки рентабельности продукции. Традиционные методы распре­деления накладных расходов искажают рентабельность. Они не от­ражают роста затрат по продукции, производимой мелкими пар­тиями, поскольку на них списывается меньшая доля накладных рас­ходов. И наоборот, изделия, производимые в больших объемах, при­нимают на себя большую долю накладных расходов и получаются менее рентабельными. Характеристика группировок накладных рас­ходов по видам деятельности предприятия показана в табл. 5.

Таблица 5 Характеристика группировок накладных расходов по видам деятельности предприятия

Отличительные признаки агрегированных накладных расходов	Накладные расходы по видам деятельности предприятия
	Связь с продуктом		Связь с партиями продуктов		Связь с процессом производства		Связь с общим обслуживанием
1. Функции (виды деятельности)	Обслуживание оборудования		Транспортное обслуживание (внутренние перевозки). Контроль ка­чества. Налад­ка оборудова­ния. Производ­ственное пла­нирование. За­казы на пос­тавку товаров		Исследования, инжиниринг		Администра­тивная дея­тельность. На­логи. Страхо­вание. Безо­пасность. Ото­пление и ос­вещение. Амортизация зданий
2. Носители затрат		Машино-часы. Прочие носи­тели затрат		Количество наладок обо­рудования. Ко­личество зака­зов на постав­ку товаров. Время работы транспорта. Прочие носи­тели затрат		Технические операции. Технические задания на разработку ко­личества зака­зов. Прочие носители за­трат		Выручка. 1 Площадь. Прямые рас­ходы на опла­ту труда. Про­изводственные расходы. Про­чие носители затрат
3. Отличительные признаки агреги­рованных затрат		Связь с про­дуктом		Связь с парти­ями продукта		Связь с про­цессом произ­водства, но не с продуктами или их парти­ями		Связь с общим обслуживани­ем
4. Переменные и постоянные рас­ходы		Пропорцио­нальные пере­менные по от­ношению к еди­ницам выпус­каемой про­дукции		Переменные по отношению к партиям, по­стоянные по отношению к единицам внутри партии		Переменные по отношению к объему про­изводства		Постоянные по отношению к объему произ­водства

Опираясь на данные ABC-калькуляций, можно принимать бо­лее правильные расчетно-обоснованные управленческие решения по планированию ассортимента продукции.

Введение системы ABC также ведет к сокращению продол­жительности производственного процесса в результате управления теми видами деятельности, которые не повышают ценности изде­лия (транспортировка, складирование, сортировка и т. п.).

Процесс распределения накладных расходов (общепроизвод­ственных, общехозяйственных и коммерческих) включает сле­дующие этапы:

- выбор объекта учета затрат - структурные подразделения предприятия, виды продукции, технологические процессы, виды работ, договора с заказчиками, сбытовые территории;

- учет затрат, относящихся к выбранному объекту учета затрат, -производственные затраты структурных подразделений, коммерче­ские расходы, административные расходы, расходы обслуживающих вспомогательных подразделений, прочие (общие) расходы;

- выбор баз распределения накладных расходов.

Базой распределения производственных затрат целесообразно считать показатели в человеко-часах, машино-часах и единицах продукции.

Распределение расходов обслуживающих подразделений вспомогательного производства между производственными под­разделениями основного производства может производиться по ба­зам: объем работ в человеко-часах, машино-часах, обслуживаемая площадь, число выполненных заказов на поставку продукции, ко­личество обслуживаемых работников подразделений основного производства и др.

Затраты общехозяйственных подразделений управления, обес­печения и обслуживания производства целесообразно относить на производственные подразделения по базам распределения, приве­денным в табл. 6.

Таблица 6 Связь затрат общехозяйственных подразделений предприятия с базами их распределения по производственным подразделениям

Затраты общехозяйственных подразделений	База распределения затрат на производственные подразделения
Отдел заработной платы	Численность работающих или фонд их заработной платы
Отдел кадров	Численность работающих
Отдел снабжения	Стоимость закупок материалов и покупных комплектующих изделий
Отдел расчетов с кредиторами	Количество оплаченных счетов
Отдел внутреннего аудита	Время на подготовку аудиторских заключений
Отдел планирования и управленче­ского учета (экономический отдел)	Объем производства продукции, работ и услуг
Отдел перевозок	Количество транспортных накладных
Бюро машинописи и стенографии	Время в часах или количество стра­ниц
Отдел сбыта	Объем продаж
Прачечная	Вес или количество единиц обрабо­танного белья
Столовая	Число работников
Медицинский пункт	Число работников или часов их обслуживания
Отдел охраны	Занимаемая площадь (внутренняя или наружная)
Технологический отдел Конструкторский отдел	Количество разработок или трудоза­траты, ч
Производственный или производственно-диспечерский отдел	Ассортимент и объем продукции (работ, услуг) или прямые трудозатраты, ч
Отдел отгрузки и приемки грузов	Объем грузов, количество требований на отпуск и складских накладных
Администрация предприятия	Трудозатраты, чел.-ч
Сектор ведения счетов продаж продукции	Количество счетов-фактур продаж или партий товара в одном счете-фактуре по каждому виду продукции
Главная бухгалтерия	Объем операции или трудозатраты, чел.-ч
Сектор расчетов по налогам	Объем налоговых отчислений
Юридический отдел	Время на проработку каждого вопроса
Отдел имущества	Стоимость основных средств
Сектор кредитования	Количество открытых в каждом подразделении счетов
Сектор выставления счетов	Количество счетов-фактур

Инновациями в управлении затратами на конкретном пред­приятии могут быть методы, которые раньше с успехом применя­лись отечественными предприятиями, но сегодня почти забыты. Примером этому является система «стандарт-кост» - норматив­ных затрат на производство продукции, выполнение работ и оказа­ние услуг.

Нормативный метод в массовом и крупносерийном производ­стве является эффективным средством управления затратами, ко­торый обеспечивает решение следующих задач:

- определение рациональной (технически обоснованной) нормативной себестоимости продукции (работ, услуг);

- получение информации о затратах по нормам на отдельные виды продукции по калькуляционным статьям себестоимости;

- оперативный учет изменений норм и нормативов и откло­нений фактических затрат от норм в местах возникновения затрат; выявление причин возникновения отклонений;

- анализ фактических потерь и производственных расходов;

- расчет фактической себестоимости продукции (работ, ус­луг) на основе нормативных затрат;

- создание нормативной базы для нормирования и планиро­вания затрат;

- повышение достоверности, точности и оперативности учета затрат;

- повышение качества оценки результатов работы производ­ственных подразделений и предприятия в целом.

Для многих промышленных предприятий инновационной системой управления затратами является система «директ-костинг». Эта система, в отличие от бухгалтерского (финансового) учета, основывается на учете не полных, а преимущественно пря­мых (основных) затрат, все из которых являются переменными (материальные затраты на изготовление продукции и заработная плата основных производственных рабочих).

Используются также разновидности учета прямых затрат, ос­нованные на учете переменных затрат (прямых затрат и перемен­ных косвенных), а также всех переменных и части постоянных, за­висящих от степени использования производственных мощностей.

Общим для всех этих модификаций является то, что исчисля­ется не полная, а частичная себестоимость, а постоянные расходы предприятия списываются непосредственно на счет прибылей и убытков. Определение прямых затрат позволяет оперативно увязы­вать производственную и сбытовую деятельность, поскольку дает ясное представление о связи между затратами, объемом производ­ства и прибылью.

Различие между расчетами полных и частичных затрат пред­приятия показаны в табл. 7.

Таблица 7 Сравнение расчета полных и частичных затрат

Характеристика	Расчет полных затрат	Расчет частичных затрат
Основная цель	Полное покрытие всех за­трат и последующая опти­мизация чистой прибыли	Покрытие переменных за­трат и последующая опти­мизация прибыли брутто (переменных затрат)
Областьэффективного применения	Принятие долгосрочных и краткосрочных управлен­ческих решений	Принятие краткосрочных управленческих решений
Контрольные функ­ции	Обеспечивает контроль связей между производст­вом и реализацией на дли­тельную перспективу. По­зволяет рассчитывать оп­товые цены на продукцию (работы, услуги)	Обеспечивает контроль свя­зей между производством и реализацией в кратко­срочном аспекте. Позволя­ет установить нижнюю границу цены продажи продукции, работ и услуг
Точность и трудоем­кость	Обеспечивает точный, но трудоемкий и сложный контроль	Обеспечивает оператив­ный контроль за счет по­дачи простой сигнальной информации
Сверхзадача	Ориентирует администра­цию на получение наи­лучших результатов	Ориентирует администрацию на поиск рациональ­ных решений путем адап­тации производственной программы к меняющимся условиям рынка
Временной горизонт	Является основой долго­срочной политики в сфере производства, МТС, соз­дания запасов, перспек­тивного планирования |	Является инструментом текущего управления хо­зяйственной деятельности предприятия

Система «директ-костинг» позволяет при оценке прибыли аб­страгироваться от влияния изменения запасов (незавершенного производства и готовой продукции), так как в этом случае прибыль зависит только от объема реализации продукции (работ, услуг), а при полном исчислении затрат - от объемов реализации и произ­водства.

Одним из эффективных инновационных методов экономиче­ского управления предприятием является использование информа­ции «управленческого учета». Управленческий учет - это не столь­ко учет затрат на принципах «директ-костинга», сколько система подготовки информации для оперативного экономического управ­ления предприятием. Инструментами управленческого учета явля­ются маржинальный анализ и операционный анализ, который явля­ется частным случаем маржинального анализа.

Операционный анализ, используя зависимость показателей «затраты - объем реализации - прибыль», позволяет определить изменение экономического результата деятельности предприятия при изменении затрат и объема реализации (производства и сбыта) продукции.

Операционный анализ использует показатели: операционный рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности. Дей­ствие операционного (производственного, хозяйственного) рычага проявляется в том, что любое изменение объема реализации про­дукции порождает более сильное относительное изменение эконо­мической прибыли предприятия. Этот эффект обусловлен различ­ной степенью влияния изменения постоянных и переменных затрат на формирование экономического результата деятельности пред­приятия при изменении объема производства и реализации про­дукции.

Чем больше удельный вес постоянных затрат в общих затра­тах на производство продукции, тем больше сила воздействия опе­рационного рычага.

Сила воздействия операционного рычага определяется по формуле

Сила воздействия операционного рычага возрастает, когда выручка от реализации продукции снижается.

При росте объема реализованной продукции, когда порог без­убыточности уже пройден, сила воздействия операционного рыча­га убывает, т. е. каждый процент прироста объема реализации продукции дает все меньший и меньший процент объема экономиче­ской прибыли предприятия, при этом доля постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия снижается.

На небольшом удалении от точки безубыточности сила воз­действия операционного рычага будет максимальной, а затем на­чинает убывать и так будет продолжаться до нового скачка посто­янных затрат, вызванного ростом объема производства и реализации продукции и определением нового порога безубыточности деятель­ности предприятия. Чем больше величина силы воздействия опера­ционного рычага, тем больше предпринимательский риск.

Развитие инновационных методов управления затратами на предприятии и обеспечение его прибыльной деятельности привело к формированию контроллинга как целостной системы экономиче­ского управления предприятием, ориентирующей руководителей на выявление всех шансов и рисков, которые связаны с получением прибыли.

Контроллинг основан на принципах директ-костинга и может включать в себя элементы стандарт-костинга и подобных им. Он шире этих систем, разнообразнее по назначению, функциям, мето­дам планирования, учета и анализа затрат, степени использования информации.

Контроллинг не ограничивается контролем затрат, а направ­лен в основном на достижение максимальной прибыли. Могут быть поставлены и другие цели - завоевание рынка, устранение конкурента.

Специфическим инструментом контроллинга является сумма покрытия, которая показывает, какая часть выручки от реализации продукции, (работ, услуг) остается у предприятия после вычитания из нее прямых переменных затрат на производство продукции. Сумма покрытия является по существу маржинальным доходом и включает прибыль, общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы. Их без большого труда можно определить, так как они постоянны (условно постоянны) и в основном извест­ны. Суммы покрытия можно рассчитать не только по предприятию в целом, но и по производственным подразделениям и отдельным изделиям. Вычитая из сумм покрытия постоянные расходы (на­кладные), можно оперативно рассчитать экономическую прибыль по предприятию, производственным подразделениям и отдельным изделиям, их рентабельность.

С точки зрения особенностей формирования постоянных за­трат на крупных предприятиях можно выделить следующие уровни сумм покрытия:

- изделия (работы, услуги);

- группы изделий (работ, услуг);

- производственные подразделения;

- предприятие в целом.

На мелких и средних предприятиях достаточно выделять две группы постоянных затрат - общепроизводственные и общехозяй­ственные, чтобы ускорить процесс определения прибыльности (убыточности) отдельных изделий, производственных подразделе­ний и предприятия.