8.4. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий при проведении аудита

ФСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» устанавливает единые требования к аудиторской организации и индивидуальному аудитору по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой отчетности.

Искажение отчетности может стать следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка — это непреднамеренное искажение финансовой отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась отчетность;

• неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

• ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия могут совершаться представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, а также сотрудниками аудируемого лица. В недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения о руководстве аудируемого лица.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

• искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления отчетности;

• искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажение или отсутствие числовых показателей либо нераскрытие информации в отчетности с целью введения в заблуждение ее пользователей. Недобросовестным составлением отчетности считаются следующие действия:

• фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется отчетность;

• преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

• преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.

Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать соответствующую политику, проводить процедуры, обеспечивающие максимальное достижение упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. В связи с этим руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

Аудитор не может быть абсолютно уверен в том, что все существенные искажения в отчетности будут им найдены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с ФСАД.

К факторам внутрихозяйственной деятельности аудируемого лица, способствующим появлению искажений, относятся:

• наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) аудируемого лица или значительному снижению прибыли;

• наличие зависимости аудируемого лица в определенный период от одного заказчика или поставщика или небольшого их числа;

• изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

• нетипичные сделки аудируемого лица, особенно в период окончания года, существенно влияющие на величину финансовых показателей; и др.

• наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

• особенности организационно-управленческой структуры аудируемого лица, наличие недостатков в данной структуре;

• особенности структуры капитала и распределения прибыли;

• наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности и др.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, относятся:

• состояние отрасли экономики и экономики страны в целом — кризис, депрессия или подъем;

• возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) аудируемого лица в связи с кризисным состоянием отрасли;

• особенности производственной деятельности аудируемого лица, технологические особенности производства.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения отчетности в результате недобросовестных действий, то он должен:

1. учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим его, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;

2. рассмотреть возможность отказа от задания.