Тема 22. Аудит кредитных операций

Для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов аудитору следует руководствоваться ФСАД, действующими в Российской Федерации.

Цель аудита кредитных операций состоит в проверке соблюдения банком действующих правил совершения кредитных операций и правильности и отражения в бухгалтерском учете для предотвращения нарушений и снижения кредитных рисков.

Для этого аудитору необходимо получить подтверждение:

•  реальности и документирования кредитов и займов;

•  обоснованности получения кредитов и займов (источников получения заемных средств);

•  целевого использования заемных средств;

•  полноты и своевременности погашения заемных средств (наличия просроченных задолженностей);

•  ведения синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам (применения счетов учета кредитов и займов, отражения операций получения и погашения заемных средств, соблюдения принципов формирования финансовых результатов).

Для получения аудиторских доказательств используются различные приемы (проверка документов, прослеживание операций, аналитические процедуры в целях определения соотношения заемных и собственных средств) и источники получения информации.

Определим основные нормативно-законодательные правила учета кредитов и займов, на которые аудитору необходимо обратить внимание:

• правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н ( далее — ПБУ 15/01);

• в целях бухгалтерского учета рассматриваемая задолженность по полученному кредиту принимается к учету на дату получения заемных средств в составе краткосрочной задолженности, если срок ее погашения согласно условиям договора не превышает 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01);

• затраты по полученному кредиту (проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п. 12, 14 ПБУ 15/01);

• затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами. Если организация использует эти средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, то расходы по обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01). При поступлении организации-заемщику МПЗ дальнейшее начисление процентов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением на операционные расходы;

• сумма кредита, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия кредитора (п. 2 ст. 819 и п. 2 ст. 810 ГК РФ). При возврате части кредита (или при полном его погашении) дебетуется счет 66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга», в корреспонденции со счетом 51;

• при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК РФ);

• основную сумму долга (задолженность) по полученному займу организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств в момент их фактического получения (п. 3, 4 ПБУ 15/01);

• согласно п. 5 ПБУ 15/01 задолженность по полученному займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы полученных организацией краткосрочных займов отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 51;

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, а также курсовые разницы, образующиеся при оплате этих процентов в иностранной валюте, начиная с момента их начисления по условиям договора до фактического погашения (перечисления), признаются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/01);

• включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п. 14 ПБУ 15/01). Эти затраты являются операционными расходами организации и подлежат включению в ее финансовый результат;

• задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Таким образом, организация в течение срока действия договора займа ежемесячно начисляет проценты по полученному займу и отражает в учете данную операцию согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 66 и дебету счета 91, субсчет 91-2. При этом суммы начисленных процентов отражаются на счете 66 обособленно;

• в целях налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами (независимо от характера предоставленного кредита или займа) учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

• расходы по кредитным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода или на момент погашения кредита (п. 8 ст. 272 НК РФ);

• согласно п. 22 ПБУ 15/01 при составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по кредитам в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (последнее число отчетного месяца);

• начисленные проценты по кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату фактического начисления процентов по условиям договора (п. 21 ПБУ 15/01);

• пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Начиная с отчетности за 2008 г. пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса. (п. 7 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом обязательств по кредиту в части основной суммы долга, не являются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Курсовые разницы, возникающие от переоценки обязательств по кредитному договору, проводимой в связи с изменением официального рублевого курса, установленного ЦБ РФ, для целей исчисления налога на прибыль являются соответственно внереализационными доходами или расходами (ст. 250, 265 НК). Признание таких расходов или доходов производится на последний день текущего месяца (ст. 271 и 272 НК РФ).