5.2 Методы и инструменты оперативного контроллинга

5.2.1 Анализ отклонений - основной инструмент оценки деятельности центров ответственности

Для оценки эффективности работы предприятия и его структурных подразделений и правильности составления бюджетов проводят анализ отклонений фактических результатов от плановых. Существуют разные способы такого анализа, но наиболее распространенным является анализ отклонений.

В результате бюджетирования устанавливаются плановые значения контролируемых величин, разработанные на основе утвержденных нормативов. Установление нормативных затрат и оценка результатов, путем сравнения фактических затрат с нормативными, является важнейшим аспектом управления и учета затрат. Фактические значения контролируемых величин определяются на основе данных статистического, финансового и управленческого учета организации.

Разница между фактическими и нормативными затратами называется отклонением. Отклонения рассчитывают отдельно по каждому центру затрат и но каждой группе затрат.

Анализ отклонений – основной инструмент оценки деятельности центров ответственности.

Текущий контроль и анализ отклонений позволяют своевременно перенастраивать систему управления производством: менеджер имеет возможность в любой момент влиять на текущие процессы, не ожидая окончания периода, на который были разработаны цели и критерии их исполнения.

Отклонения плановых и фактических величин могут возникать по всем параметрам, определенным в бюджете [15]:

- стоимостные параметры - затраты, доходы с оборота, маржинальная прибыль, поступления, выплаты, дебиторские и кредиторские задолженности, капитал и т. д.;

- параметры организационной структуры - места возникновения затрат

(подразделения снабжения, производственные, сбытовые, проектные подразделения );

- временные параметры - дни, недели, месяцы, кварталы, годы.

Экономический анализ затрат - это прежде всего факторный анализ. Его цель - определение и детальная оценка каждой причины, каждого фактора, которые могут стать причиной отклонения.

Отклонения являются следствием изменений трех основных факторов: объем производства, цены на ресурсы и нормы расходов материалов на единицу выпуска, к тому же, как правило, все эти факторы действуют одновременно. Это можно объяснить следующим [29]:

- не выдержаны запланированные объемы производства (в результате изменений спроса на разные виды продукции или из-за различных трудностей, связанных с ее производством: недостаток мощностей, нехватка оборотного капитала и др.);

- изменились цены на ресурсы (в условиях нестабильности рынка, чем глубже общеэкономический кризис, тем сложнее прогнозировать цены);

- состоялись изменения норм затрат: уменьшение (завышенные нормы были разработаны раньше для выполнения планов, спущенных "сверху”), увеличение (есть перерасход ресурсов - необходимо обнаружить причину и принять меры к ликвидации отклонений).

Для эффективного оперативного управления необходимо: обнаружить причины отклонений (определить, какие отклонения какими факторами вызваны; установить ответственность за то, что произошло; принять решения, которые позволят избежать нежелательных отклонений в будущем). Для этого на практике используют метод цепных подстановок.

Метод цепных подстановок предполагает определение отклонений фактических переменных затрат от плановых с использованием следующих формул:

- по объему O_Q = (Q _ф –Q_п) × H_п × Ц_п;

- по цене O_ц = Q_ф × (Ц_{ф –} Ц Н_п;

- по норме O_н =Q_ф × Ц_ф ×(Н_ф - Н_п ),

где О – отклонения;

Q – объем выпуска;

Н – норма затрат ресурсов (материалов, энергии, труда) на единицу продукции;

Ц – цена единицы ресурсов;

ф, п - индексы фактического и планового значений величин.

Таким образом, по очереди подставляем в формулы расчета затрат фактические значения. Подстановка начинается с количественных факторов (объем) и заканчивается качественными (нормы и цены). Поскольку отклонения вызваны совокупным влиянием факторов, но при этом будут отнесены на счет качественных факторов, такой порядок подстановки увеличит значимость качественных факторов.

На основе расчета по методу цепных подстановок можно обнаружить виновников отклонений: например, начальник цеха фабрики отвечает за потери, вызванные отклонением фактических затрат ресурсов от нормы, но не несет ответственность за потери, вызванные удорожанием материалов.

Для постоянных затрат рассчитывают отклонение общей суммы, причем каждый руководитель отвечает за ту часть постоянных затрат, на которую он реально может влиять:

О_пз = Х_ф - Х_п,

где Х_ф, Х_п – фактические и плановые постояннвые затраты.

Отклонения по объему производства можно разбить на две большие группы: отклонения по мощности и по эффективности.

Отклонение по мощности:

О_м = (С_ф – С_п) × Ф_п,

где С_ф - стоимость основных фондов (количественный фактор);

Ф – фондоотдача (качественный показатель).

Отклонения по фондоотдаче:

О = С_ф × (Ф_ф - Ф_п)

Задание контроллера заключается прежде всего в подготовке данных о величине отклонений и проведении анализа с точки зрения выявления причин отклонений.

При анализе отклонений следует различать контролируемые и неконтролируемые причины.

Дня контроля и анализа отклонений разработан классификатор возможных причин и возможных виновников отклонений (табл. 5.1).

Каждому отклонению присваивается пятизначный код: первые три цифры - код ответственного за проставление шифра причини, последние две цифры - код виновника отклонений [40].

Таблица 5.1

Пример классификации отклонений [40]

Величина отклонений	Выявленные причины отклонений	Центр оветственности, определяющий причины отклонений	Код цетра ответствен-ности	Центр ответственности – виновник отклонений	Код центра ответственности виновника отклонений

Контроллер, анализируя отклонения, решает специфические задания - не только определяет значение и причину отклонений, но и разрабатывает рекомендации по их устранению (если они нежелательны) или усилению (если они благоприятны).

Для выявления факторов, приведших к отклонениям, используют методы статистического анализа: регрессионный, корреляционный, кластерный.

На практике различают два вида анализа причин отклонений:

- ориентированный на прошлое;

- ориентированный на будущее.

Расчет отклонений может быть использован и для анализа долгосрочных стратегических программ развития предприятия, связанных с инвестированием.

В силу своей специфики инвестиционные проекты являются особым объектом контролинга и требуют отдельного изучения.