38. Учет и анализ отклонений от норм по производственным накладным затратам.
Нормативные затраты и анализ отклонений применительно к центрам затрат
Одним из важнейших аспектов учета затрат по центрам ответственности являются установление нормативных затрат и оценка результатов путем сравнения фактических расходов с нормативными. Разница между фактическими и нормативными затратами, которая носит название отклонения, рассчитывается по каждому центру затрат отдельно. Анализ отклонений является основным инструментом для установления результатов деятельности центра затрат. Нормативные затраты измеряются в натуральном или стоимостном исчислении; они определяются путем умножения нормативного количества вводимых ресурсов на нормативную цену за единицу ресурсов. Для большей части статей затрат достаточно учитывать два основных вида отклонений: отклонения по цене и отклонения по количеству. Отклонение по цене вычисляется следующим образом:
На рис. 14-1 показана наиболее общая (3-столбцовая) модель анализа отклонений, которая охватывает отмеченные цифрами (1), (2) и (3) части вышеприведенных уравнении. Отметим четыре наиболее важных положения:
1. Отклонение по цене и отклонение по количеству рассчитываются по всем трем статьям переменных затрат прямым материалам, прямому труду и переменной составляющей заводских накладных расходов. Однако при этом отклонения в каждом случае называются по-разному. Так, отклонение по цене в отношении прямых материалов называется отклонением по цене материалов, в отношении прямого труда отклонением по ставке оплаты труда, в отношении переменных заводских накладных расходов отклонением переменных заводских накладных расходов по затратоемкости.
2. Отклонение от нормативных затрат является неблагоприятным (Н), если фактическая цена (ФЦ) или фактическое количество (ФК) превышают нормативную цену (НЦ) или нормативное количество (НК); отклонение является благоприятным (Б), если фактическая цена или фактическое количество получаются ниже, чем нормативная цена или нормативное количество.
3. Нормативное допустимое количество для данного объема производства под цифрой (3) является ключевым понятием анализа отклонений. Нормативное количество служит показателем, используемым для контроля фактически выпускаемой продукции. Оно устанавливается путем умножения фактического объема продукции на величину допустимых затрат на единицу продукции.
4. Вопрос об использовании отклонений постоянных накладных расходов в целях контроля Представляется спорным, поскольку эти отклонения не зависят от деятельности производственного подразделения.
На рис. 14-1 показана модель построения анализа отклонений применительно к переменным производственным затратам.
Далее на примерах мы рассмотрим анализ отклонений по каждой из статей переменных производственных затрат.
39. Процесс принятия управленческих решений и релевантность учетной информации.
Результаты деятельности организации в современных экономических условиях в значительной мере зависят от своевременности принятия руководством организации эффективных управленческих решений.
Процесс принятия управленческих решений является особым видом деятельности, требующим высокой квалификации, практического опыта, наличия необходимой информации. Многие управленческие решения являются уникальными, процесс их принятия не определяется строгими правилами.
Однако любое управленческое решение подчиняется определенной логике, которую называют циклом принятия управленческих решений.
Цикл принятия решений включает:
Определение целей и задач.
Поиск альтернативных решений.
Выбор оптимального варианта действий.
Осуществление выбранного оптимального варианта
Сравнение фактических и планируемых результатов и принятие мер в случае их расхождения.
Рассмотрим каждый из этапов.
1. Определение целей и задач.
Цели функционирования организации могут быть разными и отражаются в уставе и учредительных документах.
В условиях рыночной экономики целью функционирования большинства коммерческих организаций является получение максимальной прибыли. Достижение этой цели ведет к росту общего благосостояния.
2. Для получения максимальной прибыли могут быть разработаны и реализованы различные управленческие решения – альтернативные варианты. Чаще всего достижение поставленной цели может быть обеспечено в результате:
выпуска новых видов продукции для реализации на уже существующих рынках сбыта;
создание новых рынков для реализации уже выпускаемой продукции;
выпуск новых видов продукции для реализации на новых рынках.
Для определения альтернативных вариантов используют информацию о спросе на различные виды продукции, о динамике цен, об изменении экономической обстановки и т. п.
После того как перечень альтернативных вариантов достижения поставленной цели определен, руководство организации должно оценить показатели деятельности организации при каждом из альтернативных вариантов, принимая во внимание такие факторы, как экономический спад производства, уровень инфляции и т. д.
3. Выбор оптимального варианта из перечня возможных (альтернативных) вариантов достижения цели, как правило, производят, используя метод прироста чистых денежных доходов, который также называют методом инкрементного (приростного) анализа.
При этом методе определяют и сравнивают величину прироста чистых денежных доходов, который обеспечивает реализация каждого из альтернативных вариантов. Оптимальным считается вариант с наибольшим приростом чистых денежных доходов.
4. Для выбранного оптимального варианта должен быть разработан план по его реализации, должны быть определены плановые (бюджетные) показатели, характеризующие затраты и финансовый результат деятельности организации.
5. Фактические значения показателей, характеризующих затраты и финансовый результат деятельности организации, сравнивают с плановыми, выявляют отклонения, анализируют их величину, характер, причины.
Принятие управленческого решения невозможно без качественной и объективной информации. Такая информация, как отмечалось, формируется в управленческом учете.
Управленческие решения в зависимости от периода, на который они принимаются, подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.
Принятие краткосрочных решений в управленческом учете чаще всего связано со следующими вопросами:
определение объема производства и продажи продукции, обеспечивающих достижение критической точки, либо получение запланированного финансового результата (прибыли);
определение ассортимента продукции для производства и продажи, в том числе при наличии ограничивающих факторов;
принятие дополнительного (специального) заказа на изготовление продукции;
модернизация оборудования;
прекращение деятельности неприбыльного сегмента;
приобретение комплектующих изделий либо их производство своими силами;
определение цены на продукцию.
При принятии решений долгосрочного характера, как правило, решаются следующие вопросы:
о капиталовложениях;
о реструктуризации бизнеса;
о целесообразности освоения новых видов продукции.
Любое управленческое решение должно быть экономически обосновано, что достигается при использовании различных подходов к принятию решений. Обычно используют:
анализ безубыточности производства;
маржинальный подход;
релевантный подход.
Как отмечалось в п. 7.1, в процессе принятия управленческих решений рассматриваются и сравниваются различные альтернативные варианты. При этом каждый из альтернативных вариантов характеризуется значением определенного перечня затрат и доходов.
При этом одни из них остаются неизменными по своей сущности и значению по различным альтернативным вариантам и не влияют на принятие управленческого решения, значения других могут либо отличаться по вариантам, либо в отдельных вариантах могут вовсе отсутствовать. Затраты и доходы, относящиеся к будущему управленческому решению и отличающиеся по вариантам, называются релевантными.
Фактические затраты и доходы исторического характера, т. е. по тем событиям, которые уже состоялись, которые уже не могут быть изменены либо которые сохраняются, остаются неизменными при принятии будущего управленческого решения, не являются релевантными и поэтому могут вообще не рассматриваться при анализе альтернативных вариантов.
Как правило, релевантными затратами являются все переменные затраты, а нерелевантными – постоянные производственные затраты, общехозяйственные и коммерческие расходы. Однако следует иметь в виду, что переменные затраты не всегда являются релевантными, а постоянные затраты в отдельных случаях могут быть релевантными. Примером нерелевантных переменных затрат являются переменные коммерческие расходы по вывозу продукции, если они производятся за счет покупателя. Примером релевантных постоянных затрат являются затраты на аренду помещений, затраты на страхование и пр.
Принятие во внимание при выборе альтернативного варианта только релевантных затрат и доходов (релевантной информации) называют релевантным подходом к принятию управленческих решений.
Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на релевантной информации, что при значительных объемах информации облегчает и ускоряет выбор наилучшего варианта.
На основе релевантного подхода могут приниматься решения о модернизации производства, о принятии специального заказа, решения типа купить или производить самостоятельно и др.