9.2. Структура налога. Общая характеристика его элементов

Каждому из множества налогов присуща система элементов, которая выражает его содержание и форму. Напомним, что специфика нало­гообложения (в смысле его правовой природы) потребовала введения определенных понятий, характеризующих тот или иной налог. Налог считается установленным лишь в том случае, когда в законе о налоге определены: налогоплательщики, объект обложения, налоговая база, налоговый период, ставка, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога. Охарактеризуем эти обязательные, а также не­которые факультативные (налоговые льготы) и дополнительные эле­менты (предмет налогообложения, масштаб налога, единица налога), отображающие структурное построение налога как такового.

Субъект налога (налогоплательщик) - лицо, на которое возложе­на юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Налог непременно должен сокращать доходы субъекта нало­гообложения. Налогоплательщиками, и плательщиками сборов при­знаются организации и физические лица. Экономические отноше­ния налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания, с учетом которого разли­чают два вида субъектов налогообложения: резиденты и нерезиденты.

Резиденты имеют постоянное местопребывание в государстве; на­логообложению подлежат их доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом (полная налоговая обязанность). Не­резиденты не имеют постоянного местопребывания в государстве; на­логообложению подлежат только те их доходы, которые получены в дан­ном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Личное участие налогоплательщика в налоговых отношениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Предмет налогообложения - это реальные вещи (земля, автомоби­ли, другое имущество) и нематериальные блага (государственная сим­волика, экономические показатели и т. п.), с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Другими словами, предмет обусловливает и предопределяет объект налогообложения.

Объект налогообложения - юридические факты (действия, со­бытия, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта за­платить налог. К ним относятся: совершение оборота по реализации товара, владение имуществом, совершение сделки купли-продажи, вступление в наследство, получение дохода и др. Объект и предмет налогообложения - понятия не тождественные. Предмет налогового обложения обозначает признаки фактического (не юридического) ха­рактера. Предметом является земельный участок, который не по­рождает никаких налоговых последствий; объектом же налога явля­ется право собственности на землю. Кроме того, объект налогообложения необходимо отличать от источника налога. Источник налога - резерв, за счет которого налогоплательщик вносит налоговый платеж. С экономических позиций в искомом качестве выступает доход или капитал. Реальными источниками налогов определены: для НДС и налога с продаж — выручка; для земельного налога - себестоимость; для на­лога на рекламу, налога на имущество предприятий - финансовый результат; для налога на прибыль и большинства местных налогов - соответственно налогооблагаемая и чистая прибыль предприятия; для налога на доходы физи­ческих лиц - совокупный доход в денежной и натуральной форме.

Масштаб налога - установленная законом характеристика (пара­метр) измерения предмета налога; отражается через экономические (стоимостные) и физические характеристики. Как элемент налога масштаб необходим для определения налогооблагаемой базы.

Единица налога тесно связана с его масштабом и используется для количественного выражения налоговой базы. Единицей налога сле­дует считать условную единицу принятого масштаба. Например, при обложении земель в искомом качестве выступают гектар, квадратный метр; при налогообложении добавленной стоимости - рубль; при ис­числении транспортного налога - лошадиная сила.

Налоговая база - это количественное выражение объекта налого­обложения. Поэтому база налога выступает основой для исчисления суммы налога (налогового оклада), так как именно к ней применяется ставка налога. Различают налоговые базы со стоимостными показа­телями (сумма дохода), объемно-стоимостными показателями (объем реализованных услуг) и физическими показателями (объем добытого сырья). Существует два основных метода формирования налоговой базы: кассовый и накопительный.

При использовании кассового метода доходом объявляются все суммы, реально полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расхода­ми - реально выплаченные суммы. При накопительном методе доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло в данном на­логовом периоде, пне зависимости от того, получены ли они в действитель­ности. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обяза­тельств, возникших в отчетном периоде. При этом не имеет значения, произведены ли но этим обязательствам выплаты.

Налоговый период - срок, в течение которого формируется нало­говая база и окончательно определяется размер налогового обязатель­ства. Необходимость данного элемента объясняется тем, что многим объектам налогообложения (получение дохода, реализация товаров) свойственна повторяемость, протяженность во времени. Вопрос о на­логовом периоде также связан с проблемой однократности налогооб­ложения. Следует различать понятия налоговый период и отчетный период. Иногда они могут совпадать, иногда отчетность представля­ется несколько раз за налоговый период.

Ставка налога — размер налога на единицу налогообложения. Ставки налога можно классифицировать с учетом различных факто­ров. Различают равные ставки, твердые ставки и процентные ставки. Ставки подразделяются на общие, повышенные, пониженные (в том числе нулевая ставка). По своему содержанию ставки делятся на маргинальные, которые непосредственно даны в нормативном акте о налоге; фактические, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе; экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

При этом в зависимости от изменения налоговой базы используют четыре метода налогообложения; равное (для каждого налогоплательщика применяется равная сумма налога); пропорциональное (для каж­дого налогоплательщика равная ставка налога); прогрессивное (с рос­том налоговой базы растет ставка налога); регрессивное (с ростом налоговой базы уменьшается ставка налога).

Порядок исчисления налога - это совокупность действий налогоплательщика по определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В качестве информационного обеспечения по определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, исполь­зуются данные не только бухгалтерского учета, но также и налогового учета.

Порядок и сроки уплаты налога - нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет. Существуют различ­ные способы взимания налогов, имеющие свои преимущества и недо­статки. К основным способам взимания налогов относятся следу­ющие: кадастровый, т.е. налог взимается на основе внешних признаков предполагаемой средней доходности имущества. Он является трудо­емким, экономическая оценка объектов доходности — неустойчива и неэластична; уплата налога у источника дохода означает, что налог исчисляется и удерживается бухгалтерией того предприятия или уч­реждения, которое выплачивает доход субъекту налога. Здесь моменту получения дохода предшествует момент уплаты налога, это как бы ав­томатическое удержание, безналичный способ; уплата налога по де­кларации, т. е. па налогоплательщика возлагается обязанность предста­вить в налоговый орган официальное заявление о полученных доходах и произведенных расходах за истекший отчетный год. На основании декларации налоговый орган исчисляет налог и вручает налогопла­тельщику извещение о его уплате. Данный способ недостаточно эффек­тивен, поскольку он создает возможности для уклонения от налога, да и проверка деклараций трудоемка и занимает много времени; уплата налога в момент расходования доходов, например, когда налог входит в цену товара. Этот способ наиболее эффективен, ибо дает наибольший удельный вес поступлений в бюджет. Однако он имеет ряд недостатков в части развития производства и стимулирования деловой активности; уплата налога в процессе потребления или использования имущества (движимого и недвижимого) - налог взимается из дохода налогопла­тельщика ежегодно в установленном порядке.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому из них. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, ме­сяцами, декадами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти. В зависимости от сроков уплаты налогов выделяют налоги срочные и периодично-календарные.