9. Проверка внутрихозяйственных расчетов

Цель аудита внутрихозяйственных расчетов - получить достаточные доказательства достоверности отражения хозяйственных операций по внутрихозяйственным расчетам в бухгалтерской отчетности.

Выполняя процедуру проверки внутрихозяйственных расчетов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Устав общества содержит сведения о имеющихся его филиалах и представительствах?

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений организации соответствуют положениям нормативных актов?

Учет и налогообложение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, соответствуют положениям нормативных актов?

Данные аналитического и синтетического учета по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" соответствуют данным главной книги и баланса?

Корреспонденция счетов по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Подробные комментарии и нормативные документы к вышеуказанным вопросам, описание методики аудита, а также классификатор типовых нарушений смотри в программе автоматизации аудита ЭкспрессАудит:ПРОФ.

Порядок проведения аудита организации расчетов с учредителями, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов:

Сверка данных аналитического учета внутрихозяйственных расчетов с оборотами и остатками синтетического учета

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 79 синтетического учета внутрихозяйственных расчетов. Данные аналитического учета расчетов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 79 учета расчетов.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Сверка данных бухгалтерского учета внутрихозяйственных расчетов с данными бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

конечные сальдо по счету синтетического учета внутрихозяйственных расчетов (79) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода, соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета внутрихозяйственных расчетов;

проверка расчетов с обособленными подразделениями по выделенному имуществу и текущим операциям.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке организации и учета расчетов с обособленными подразделениями.

В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Из данного определения видно, что основным критерием обособленного подразделения является наличие территориально обособленных рабочих мест.

Создавая обособленное подразделение, организация может выделить его имущество на отдельный баланс. В этом случае подразделение самостоятельно составляет бухгалтерскую отчетность. Однако в налоговые органы она не представляется, а все показатели деятельности подразделения включаются в отчетность головной организации.

Статьей 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что организации представляют бухгалтерскую отчетность органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Так как в налоговом органе по местонахождению обособленных подразделений на учете состоит сам налогоплательщик - юридическое лицо, а не его обособленное подразделение, налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по местонахождению обособленного подразделения бухгалтерскую отчетность организации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п. предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета:

79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

79-2 "Расчеты по текущим операциям";

79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" и др.

Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчетов по договорам доверительного управления имуществом - по каждому договору.

Подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, выполняют обязанности организации по уплате налогов в местные бюджеты самостоятельно, хотя при этом не являются самостоятельными налогоплательщиками в силу ст.19 НК РФ. Всю полноту обязательств по начислению и уплате налогов и сборов несет головная организация.

Проверка учета расчетов по договору доверительного управления имуществом

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке организации и учета расчетов по договорам доверительного управления имуществом.

Пункт 1 ст. 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации определяет договор доверительного управления имуществом как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Объектом доверительного управления могут быть индивидуально определенные вещи и права, в том числе исключительные права или комплексы имущественных прав. Участниками отношений по доверительному управлению могут выступать учредитель управления, управляющий, выгодоприобретатель. Учредитель и выгодоприобретатель могут быть как одним лицом, так и разными лицами. Управляющий не может совпадать ни с учредителем, ни с выгодоприобретателем, так как их функции несовместимы.

Состояние расчетов, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом, учитывается на субсчете 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Этот субсчет используется для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.

При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делаются обратные записи. Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные операции с имуществом, переданным в доверительное управление, то учет этих операций ведется в общем порядке.

Проверка налогообложения операций по договору доверительного управления

Налог на имущество

Статьей 378 НК РФ установлено, что имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. Таким образом, объекты основных средств, учитываемые на отдельном балансе у доверительного управляющего, переданные ему в доверительное управление, не подлежат у него обложению налогом на имущество организаций. Если на данное имущество распространяются нормы о льготном налогообложении, то воспользоваться льготами при соблюдении всех условий их предоставления может только организация, являющаяся собственником данного имущества, то есть учредитель доверительного управления.

Налог на добавленную стоимость

На операции доверительного управления имуществом распространяются нормы главы 21 НК РФ.

Доверительный управляющий уплачивает НДС с суммы полученного вознаграждения. Оплата услуг специализированного депозитария, независимого оценщика и аудитора, которые были оказаны в процессе и в целях управления имуществом, также осуществляется с учетом НДС.

При передаче имущества в рамках договора доверительного управления имуществом учредителем управления доверительному управляющему и обратно происходит движение временных вложений в совместную деятельность, что позволяет согласно ст. 39 НК РФ не признавать данную операцию реализацией. В связи с этим НДС при передаче имущества учредителем управления управляющей компании не начисляется. Соответственно не начисляется НДС и при возврате собственнику имущества, ранее переданного в доверительное управление.

С 1 января 2006 года вступила в силу ст. 174.1 НК РФ, определяющая особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ при совершении операций согласно договору доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности плательщика НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры. Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, предоставляется в соответствии с договором доверительного управления имуществом только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных последнему продавцами.

При осуществлении доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм НДС возникает при условии наличия раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Налог на прибыль

В ст. 276 НК РФ даны особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом. Существенным для исчисления и уплаты налога на прибыль является условие договора, устанавливающее выгодоприобретателя (учредителя доверительного управления или третье лицо).

Если по условиям вышеуказанного договора выгодоприобретателем является учредитель управления, то доходы в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав выручки учредителя управления или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода (п. 3 ст. 276 НК РФ). При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

Если по условиям договора выгодоприобретателем является третье лицо, то его доходы в рамках договора доверительного управления включаются в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке (п. 4 ст. 276 НК РФ).

В целях обложения налогом на прибыль имущество, передаваемое по договору, не признается доходом:

у доверительного управляющего - в момент передачи объектов в управление в силу п. 2 ст. 276 НК РФ;

у учредителя управления - в момент возврата данного имущества при прекращении договора доверительного управления согласно п. 5 ст. 276 НК РФ.

Подчеркнем, что у учредителя управления не образуется не только дохода при получении положительной разницы, но и убытка в случае возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

В ст. 332 НК РФ обращено внимание налогоплательщиков на то, что при возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

правильности организации и учета расчетов с обособленными подразделениями;

правильности организации и учета расчетов по договорам доверительного управления имуществом.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с организацией расчетов, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:

на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

на правильность определения финансовых результатов;

на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

на правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Как следствие, все это влияет на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.

Методика аудита операций с капиталом

Содержание:

Проверка операций с уставным капиталом

Проверка вкладов по договору простого товарищества

Проверка операций с собственными акциями (долями)

Проверка операций с резервным капиталом

Проверка операций с добавочным капиталом

Проверка операций с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком)

Проверка операций по целевому финансированию

Методика аудита

Для детальной проверки операций с капиталом, как нам представляется, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур: