3. Возникновение науки об учете в Германии

Сущность бухгалтерского учета.: Ф. Скубиц, директор коммерческого училища в Герлице, утверждал, что «бухгалтерия — это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предположенным целям».При этом бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена только двумя системами — потребительной и производительной. По современной терминологии — бюджетной и хозрасчетной. Скубиц считал, что результаты хозяйственной деятельности должны выводиться не только по предприятию в целом, но и по всем его частям (цехам, магазинам, отделам и т. д.). В объяснении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей, повлияв тем самым на Е. Е. Сиверса. Скубиц писал «Каждая операция требует двойной записи,; не на основании искусственно придуман­ной системы, а вследствие естественного ее характера, как менового акта». Таким образом, двойная бухгалтерия трактуется как естественная, а любая другая — как надуманная и неестественная.

Два цикла бухгалтерского учета. В немецкой школе мы находим четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и производст­венная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охва­тывает все производственные операции внутри предприятия и точно отобра­жает процесс производства». Этот подход характерен для немецкой школы в целом Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя; делится на четыре отдела учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов. Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтер­ской методологии. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная — подчиненной Пейзер очень резко отделял торговую бухгалтерию от произ­водственной. Главная бухгалтерия (то же, что торговая бухгалтерия) ставит себе целью собирать цифры в счета Главной книги; все работы, лежащие на этом пути, относятся к главной бухгалтерии независимо от того, производятся ли они территориально в одном и том же отделе или из соображений целесообразности переносятся в другие. Производственная бухгалтерия, нао­борот, обрабатывает счетный материал с других точек зрения, а именно с различных производственных точек зрения. Например, она собирает затраты по отделам, а затем распределяет их по цехам далее, в последующей калькуляции, она распределяет по отдельным заказам прямые издержки производства, внесенные главной бухгалтерией в счет Производства, наконец, она собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и по отдельным заказам — с другой. Таким образом, собираются всегда одни и те же цифры, но в главной бухгалтерии их собирают по счетам в производственной — исходя из различных производственных точек зрения».

Интересное положение высказывал Шмаленбах: «По внутреннему содержанию годовой результатный учет или баланс должен был бы относиться скорее к производственной бухгалтерии. Тем не менее эта часть счетного дела, которой при наличии двойной бухгалтерии отводится обыкновенно Главная книга, представляет собой обычно составную часть торговой бухгалтерии. И это понятно. По внешнему порядку и чистоте, по строгому соблюдению формы торговая бухгалтерия стоит выше производственной, поэтому годовой результатный учет и баланс ближе ей, чем бесформенной производственной бухгалтерии; кроме того, результатный учет органически связан с торговой бухгалтерией учетом обязательств предприятия», а сам Пенндорф писал: «В производственной бухгалтерии и калькуляции сводка отдельных расходов служит для точного определения стоимости; а также для выявления чистого имущества и результатов деятельности пред­приятия. В статистике же, наоборот, целью каждой найденной цифры является сравнение (Кальмес). Поэтому статистическая обработка расходов должна им всегда сообщать сравнимость, как в вышеприведенном примере,

Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восходящее к работам чешского автора Готгшалька (1865), имело огромные последствия для счетоведения. В отличие от последующего деления бухгал­терского учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви существовали независимо друг от друга,(в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг другаЛ Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении, вторая — в калькуляции.

Балансоведение. Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и в начале XX в. родилось оригинальное направление — балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ.

2) Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности.)Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения капитала в полной сумме, определенной уставом,— единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний закона»

Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на отражении счета Капитала только по сумме фактически внесенных средств. 3) Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен баланс — для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого грамотного, точнее — заинтересованного человека, что требовал Герстнер. Первую трактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.

4) Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов. Если закон абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п., то баланс все равно правдив.

5) Преемственность делилась на внешнюю сохранение из года в год структуры баланса и внутреннюю ,сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году.

6) Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их класси­фикации.

В Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распреде­ленной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований закона.

К1 — в Австрии единичные фирмы не выделяли счет Убытков и прибылей (Ф,); акционерные общества выделяли этот счет (Ф3), кроме того, возникли балансы с резервным фондом (Ф3);

К2 — учредительный (Bt), операционный (£2) и ликвидационный (Бг). Передаточный баланс (£,) автор рассматривал как частный случай учреди­тельного. Ликвидационный баланс — это не следствие ликвидации, а правовая основа для нее;

К3 — фиксируется по видам оценок;

К4 — по отраслям народного хозяйства.

Оценка. Принципиальным вопросом был метод оценки. Фридриху Ляйт-неру принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответст­вии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номи­нальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестои­мости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета .

Для германской учетной школы, как это видно из последней классифи­кации, характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены в сущности все пять вариантов, выделенных Коверо. Эти оценки во всех случаях предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам.

Целую серию различных модификаций оценки по себестоимости предложил В. Осбар. Однако все варианты оценки по себестоимости не удовлетворяли многих бухгалтеров — она делала несопоставимой ценности, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей.

Коверо подчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать цену продажи и приобретения. Первая уменьшается на величину прибыли, это и есть себестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем,; который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Например , одно дело, если вы собираетесь продать предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять. В первом случае в основе оценки лежит оборот, во втором — прибыль. Различие целей оценки диктует и два вида баланса — коммерческий и финансовый (налоговый).

Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективист­ский подход к оценке. Он мог иметь своим истоком взгляды Бернарда Больцано (1781—1848), который провозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т. е. согласно представителям этой школы.

Из бухгалтеров субъективную оценку развивал И. Крайбиг. «Одной схематической формулой,— писал он,— вопрос об оценке не решается. Вообще, строго говоря, существует лишь предписание закона, по которому части имущества (включая дебиторов) должны оцениваться по действительной определяется усмотрением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют в торговом или промышленном предприятии». В этом высказывании прослеживается мысль, так или иначе связанная с произволом: или законодателя, или предпринимателя. Крайбиг считал, что каждая статья баланса должна оцениваться по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят для нее. Он полагал, например, что разные ценности играют разную роль в хозяйстве, а следовательно, бессмысленно пригодности каждого рода имущества для производства»;материалы или полуфабрикаты — по себестоимости; товары, готовая продукция — по продажной цене, пассив — по номиналу, т. е. для Крайбига характерен такой подход: основные средства, а также сырье и материалы оцениваются по себестоимости, товары и предметы, предназначенные для реализации, — по продажной цене. На такой же компромиссной позиции стоял Рем, предлагая основные средства оценивать по себестоимости, а оборотные — по цене реализации (по продажным ценам).

И цена реализации, и цена приобретения (в том числе себестоимость) не удовлетворяли еще и потому, что носили объективный характер. В конце века бухгалтеры хотели большего. Это большее им решил подарить Г.Симон. Он рассуждал дедуктивно, не от частного к общему, а наоборот, от общего к частному, оценка не имеет самодовлеющего характера, а может быть выведена из принципов баланса; последний не появляется сам по себе, не висит где-то в воздухе, а всегда составляется от чьего-то имени. Следовательно, только то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе оценить свое имущество и свои обязательства. Симон хотел вывести субъек­тивную оценку из баланса. Райш и Крайбиг пришли к тем же взглядам из идей австрийской школы, из принципов маржинализма, из теории предельной полезности. Симон считал, что вещи, находящиеся в хозяйстве, должны оцениваться по потребительной стоимости, а предназначенные для продажи — по меновой. Это, по мнению Коверо, лишало оценки сопоставимости.

Счет Капитала. В отличие от Бесты, немецкие авторы считали, что термин фонд уместен только для активных статей баланса. Что же касается содержания счета, то многие из них (Фишер, Пассов, Герстнер и др.) искренне полагали, что у этого счета вообще нет содержания. Он образуется как сальдо между активными и пассивными (кредиторская задолженность) счетами и его абсолютное значение носит стохастический (вероятностный) характер. Шер обращал внимание на то, что счет Капитала может иметь дебетовое сальдо.

Счета расчетов и резервов. При оценке дебиторской задолженности Симон рекомендовал резервирование средств для покрытия возможных убытков (счет делькредере). Сами долги должны были, по мысли Герстнера, делиться в учете на обеспеченные и необеспеченные (в связи с этим возникла проблема отражения в учете гарантий — залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых на себя обязательств). Он же считал недопус­тимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Сложные проблемы возникали при оценке ценных бумаг, курс которых все время колебался и поэтому было необходимо выявить отклонения: зажио — превы­шение курсовой цены над номиналом и дизажио — превышение номинала над курсовой ценой.

Счета внутрифирменных расчетов. Такие расчеты часто называли внутрен­ними или взаимными. Они возникали между центральной — головной конторой и ее филиалами. Обычно центр и филиалы вели самостоятельный учет. Райш и Крайбиг обратили внимание на то, что речь идет об одном юридическом лице и, следовательно, в этом случае должен возникать единый учетный цикл, в котором и для центра, и для его филиалов должны открываться счета внутрифирменных взаимных расчетов. Суть этого решения выражена постулатом Райша и Крайбига:

Обороты и сальдо по счетам взаимных (внутренних) расчетов должны быть зеркально равны (тождественны) в центральном отделении и в филиалах.

Учет амортизации и ее начисление связывали с обесценением имущества. Гроссман выделял четыре причины обесценения, вызывающие необходимость создания амортизационного фонда:

1) Иссякание источников добычи угля, смолы, глины, колчедана, песчаника, вырубки лесов (количественная потеря ценности). 2) Уменьшение ценности (качественная потеря) вследствие: а) нор­мального износа от участия в производстве (машины, здания), разъедания или порчи материала вне производства, от атмосферных явлений, б) случай­ного уничтожения или порчи имущества, в) новых изобретений. 3) Истечение срока действия прав, связанных с патентами, концессиями, арендой и т. д. 4) Возмездный или безвозмездный, на основе соответствующих соглашений, возврат собственнику государственных или городских концессионных пред­приятий, как трамваи, газо- и водопроводы».

На практике преобладал прямой, или, как его называли в Германии, активный метод начисления износа (в активе баланса показывалась остаточная стоимость основных средств), и только благодаря аргументации Крайбига начал получать распространение и косвенный, пассивный метод .

Кальмес в отличие от Шмаленбаха предпочитал линейную равномерную амортизацию, но считал недопустимой переамортизацию. Относительно природы счета Амортизации Кальмес полагал, что, поскольку начисление соответствует реальной величине износа, счет следует считать регулирующим, но если величина начислений превышает сумму реального износа, то разность трактуется как резервный фонд.

Спорным был и вопрос, за счет какого источника следовало формировать амортизационный фонд. Пенндорф писал: «Часто основанием для определе­ния размера погашений служит получаемая предприятием прибыль. Таким образом, в более прибыльные годы размер погашений выше, чем в годы с меньшей прибылью. Побудительным мотивом для установления такого порядка погашений служит большей частью стремление к распределению дивиденда в ежегодно одинаковом размере, что достигается только неравно­мерными списаниями. Несомненно, высокая прибыль, будучи результатом большой нагрузки установок, может обусловить и высокий процент пога­шения, но логической необходимости в этом нет. С другой стороны, большое но мало прибыльное производство требует также большой нагрузки установок, что опять-таки влечет высокий размер погашения. Ввиду того, что, несмотря на одинаковый износ, списание производится неодинаково, этот метод не рекомендуется. Если, однако, наряду с систематическими или равномерными списаниями в благоприятные по результатам годы производятся еще и чрезвычайные погашения, то против этого не следует возражать, так как таким образом создаются резервы, которые можно только приветствовать в интересах поддержания предприятия» . Он же указывал, что в отдельных немецких государствах (землях) были установлены единые нормы амортизации, дифференцированные не по видам оборудования, а по отраслям производства.

Счет Производства, учет затрат и калькуляция. Счет Производства был в немецкой школе мостом, соединяющим традиционную бухгалтерию и баланс с калькуляцией. Рудольф Ливинштейн связывал структуру этого счета с двумя, с его точки зрения, противоречивыми целями: ценообразованием и контролем производства. Первая цель находится вне предприятия и связана с конъюнктурной политикой (предприниматель должен знать, до какого уровня он может в процессе конкуренции снижать цены), вторая — целиком лежит в пределах предприятия. В отраслях единичного производства преобладает первая цель, массового — вторая.

Первая и наиболее впечатляющая попытка концептуально описать учетные процедуры этого счета принадлежит двум классикам немецкого учета Шибе и Одерману. Они рассматривали два случая: когда фабрика производит одно изделие и когда несколько. В первом случае открывался счет Произ­водства, по дебету которого собирались все расходы предприятия, в частности, и приобретенные, но еще не списанные в производство материалы, по кредиту отражались все денежные поступления от реализации готовой про­дукции, полуфабрикатов, сырья, материалов и услуг . Сальдо счета показывало прибыль или убыток. В этом случае счет Производства трактовался как результатный. Во втором случае предусматри­валось ведение аналитических счетов на каждый вид вырабатываемой про­дукции. Счета Накладных расходов. Сгенези группировал накладные расходы на постоянные, размеры которых установлены на год вперед; постоянные, размеры которых устанавливаются ежемесячно, и переменные, исчисляемые по средним величинам . Развитие теории калькуляции. Альберт Кальмес сформировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учета. Его концеп­ция, направленная против всего, что создавали итальянские авторы, и прежде всего Чербони, оказала огромное влияние на несколько поколений бухгалтеров и в значительной степени дожила до наших дней.

Но еще большую условность в величину себестоимости и искажение ее точности вносили различные взгляды на оценку производственных затрат. Она могла быть равной себестоимости, рыночным или нормальным ценам. В последнем случае на предприятии составляли ценник и в течение длительного времени использовали на одинаковые предметы одни и те же цены. Различие в способах оценки «приводит нас к заключению, — писал А. Кальмес, — что все три системы калькулирования дают разные калькуляционные эффекты» .

Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и дореволюционной России. Р. Я. Вейцман и Н. Г. Филимонов всецело повто­ряли теорию этого ученого, а А. П. Рудановский совершенно оригинально переработал и развил плодотворные идеи Кальмеса, связанные с использова­нием нормальных (нормативных) учетных цен . Утвер­ждение Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.

В целом теория Кальмеса служила скорее утешением для администра­торов, чем барометром, необходимым для принятия управленческих решений. И хотя Кальмес, как казалось его последователям, «убил юридическое направление без всякой надежды на возрождение», тем не менее итальянская мысль жила и через много лет она вновь воскресла.

Из других работ в области теории калькуляции следует выделить книги Рихарда Фишера. Он использовал понятие объективной себестоимости, суть которой сводилась к достижению сопоставимости между затратами частных и акционерных предприятий, при этом он не стремился к получению действительно объективной себестоимости, а хотел распространить принцип акционерной практики на индивидуальные предприятия, хозяева которых должны, по его мнению, учитывать «свою зарплату».

Иогаи Фридрих Шер - самый известный бухгалтер. К концу XIX в в большинстве стран Европы бухгалтеры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и со­вершенную науку. Большинство из них свято верило, что Шер (1846-1924) сказал в ней последнее слово. Швей­царский ученый утверждал, что бух­галтерия есть историография (исто­рия) хозяйственной жизни, изложен­ная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйствен­ные и правовые факты» , а хронологический и систематический учет следует понимать как хронологическую и прагматическую историографию, фиксирующую дви­жение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. Бухгалтер — летописец хо­зяйственной жизни, он пользуется И. Ф. Шер математическим методом, и поэтому учет «... есть отрасль прикладной математики». Бухгалтер пользуется главным образом денежным измерителем, натуральный — играет вспомогательную роль. «Цель учета... состоит в двойном выводе чистого имущества» , т.е. не выявление результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюда вывод: «Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо».

В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько уравнений капитала

А - П = К (4.1)

Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера:

Величина капитала предприятия равна разности между объемом иму­щества и кредиторской задолженностью предприятия. Впоследствии Ляйтнер отметит, что в левой части подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив -минус кре­диторская задолженность), в правой — прямое определение этой величины. Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А-П = К + Пр- У; (4.2)

А - П -К = Пр - У, (4.3)

где Пр — прибыль; У — убыток.

Уравнение (2) повторяет уравнение (1); бухгалтерское их различие состоит в том что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором - на счете Убытков и прибылей. Уравнение (3) повторяет постулат Пизани. Однако Шер вкладывает в него иной смысл. Так, под У он понимает «лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество» . С его точки зрения, транспортные расходы это не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. При хорошей постановке учета (в идеале) У=0. В связи с этим Шер писал: «Чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей».

В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия. Однако в отчетной форме он выступает в виде балансового

А - К + П (4.4)

Уравнение (4) формирует начальный баланс:

А+У=К + П + Пр. (4.5)

Уравнение (5) формирует последующий баланс. Взаимосвязь между постулатом Шера и балансовым уравнением описывается так: «Форма баланса строится:

- на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность

-на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение».

Итак, за основу учета Шер брал баланс. «Баланс начинательный и баланс заключительный, — писал он,— составляют альфу и омегу всякого счето­водства». Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. Однако, давая общее определение, Шер имел в виду только определенный баланс. «Баланс, — писал он,— представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день опера­ционного периода». Вместе с тем он оговаривал, что «всякая бухгалтерия, которая не опирается на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует хозяйственным и юридическим требованиям». Кроме того, дается определение промежуточного баланса, «который составляется для какого-нибудь момента, содержащегося между началом и концом операционного года». При построении актива предлагалась группировка в порядке убывающей ликвидности. В пассиве группировка начиналась с собственных и заемных средств и заканчивалась сальдо прибылей .

Переход к балансовой теории был совершен: в России — Н. С. Лунским в 1909г., в Швейцарии — Г. Бидерманном в 1911г., в Нидерландах — Ф. Венном в 1911 г. и в Германии — А. Кальмесом в 1912 г. Несколько позже последний писал: «Этот принцип состоит в том, что в противоположность обычному представлению баланса как конечного члена бухгалтерии здесь, наоборот, баланс образует точку отправления — теория счетов, а с ними и бухгалтерии выведены из баланса. Каждый счет объясняется посредством и эффекта соответствующей статьи баланса». Все кто потом учился бухгалтерии, изучали ее по канонам балансовой теории. Она предполагала, что каждый счет является элементом баланса. Система счетов должна быть выведена из идеального баланса. Уравнение баланса диктует правила двойной записи, основанные на прямо противоположном характере дебета и кредита в активных и пассивных счетах. Отсюда и название теории - два ряда счетов. Поскольку баланс строится на уравнении: Л ~ " ~ л, то и счета при классификации разбиваются на две группы Все счета левой части уравнения трактуются как имущественные. Первые делятся на счета чистые и смешанные, вторые – на счета собственного капитала и результатов

Существенным здесь было учение о смешанных счетах, выдвинутое Шером еще в 1890 г. и тогда же подвергнутое резкой критике Ф. Потаи. Под смешанными счетами Шер понимал инвентарные счета, на которых отража­ются и результаты хозяйственных операций, например, счет Товаров становится на результатным в том случае когда Дебетовая сторона ведется в текущих ценах, а кредитовая - в продажных. Более правильно назвать смешанным счетом такой счет, в котором число оценок больше одной.

Признавая недостатки смешанных счетов Шер считал их «неизбежным злом» . Поэтому все хозяйственные операции Шер делил на меновые, результатные и смешанные.

Помимо балансовых счетов – которые отражают как экономические. (хозяйственные), так и юридические операции, Шер использовал внебалансовые счета, которые он называл вводными. Все эти счета носят чисто юридический характер. «Вводными счетами, - писал он, - я называю такие счета, которые служат не для изображения величины имущества но имеют целью ясно представить юридическую структуру имущества во всех тех случаях, когда права и обязательства данного предприятия оказываются равноценными. Применение вводных счетов составляет поэтому не хозяйственное, а юридическое требование к бухгалтерии» .

Шеру принадлежит также большая заслуга по увязке счетов с практикой организации и функционирования бухгалтерских аппаратов. Он вовремя напомнил своим современникам, что «бухгалтерия есть и остается на службе хозяйственной деятельности; она, следовательно, подчинена последней». Вместе с тем это и не просто придаток, «гиря на ногах скорохода-хозяйственника», «счетоводство и калькуляция, в частности, организация счетного дела вообще могут оказывать на процветание и доходность пред­приятия столь же большое влияние, как и любое нововведение в техническом оборудовании предприятия» . В соответствии с этим органи­зация учета и применяемый план счетов должны обеспечить циркулирование информационных потоков как центробежным, так и центростремительным путем. В первом случае имеется в виду централизованный аппарат, во втором — децентрализованный.

План счетов, вытекающий из баланса, составляет основу хозяйственного управления: «Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия». Чтобы выполнить эту роль, учет должен быть чуть лучше, чем он был в реальной жизни. Прежде всего необходимо было строго соблюдать правило «ажура», т. е. регистрировать документы в день их поступления. Однако Шер не формулирует правило лага, суть дела заключается не столько в «ажуре», эта проблема техники, да и то во времена Шера неразрешимая, а в том, что для хозяйства решающее значение имеет не момент поступления документа в бухгалтерию и даже не момент составления этого документа, а момент возникновения факта хозяйственной жизни.

Гораздо важнее другое требование Шера, связанное с тем, что счето­водство должно позволить «...приблизительно устанавливать в любое время, а не только периодически, полученную к данному моменту прибыль и оказавшийся убыток». Это требование станет отправным для лучших учеников Шера, который поставил их перед дилеммой: или добиваться точности в учете и тогда позднее получать отчетные данные; или добиваться скорейшего получения отчетных данных в ущерб их точности; при этом, чем точнее информация, тем больше ее лаг, а чем меньше лаг, тем больше приблизительность отчетных данных.

Много внимания уделял Шер и вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую составную часть бухгалтерии. В этой области им было сформулировано несколько правил, которые получили всеобщее признание: 1) необходимо строгое разграничение между производственными и сбытовыми

издержками, первые включаются в полуфабрикаты и готовые изделия, вторые — только в реализованную продукцию;

2) все калькуляции делятся на предварительные, фактические и последующие (это напоминает три вида контроля по Бесту);

3) чем выше доля прямых расходов, тем точнее кальку­ляция;

4) непрямые (косвенные) расходы должны распределяться пропорцио­нально заранее выбранной базе. Шер признавал, что распределение придает конечной калькуляции приблизительный характер, однако считал, подобно Кальмесу, что эту приблизительность можно свести к минимуму путем выбора для каждого вида расходов специальной базы. Много десятилетий такой подход был определяющим. Но общепризнанность не мешала ему быть ошибочным. Издержки должны отражаться там, где они возникают. Всякое перераспределение расходов носит субъективный характер и не приносит в хозяйство новой информации. Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем: 1) однопродуктовые однопередельные, 2) однопродуктовые многопередельные и 3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой. Каждый из этих типов по-своему реагирует на девять правил калькуляции; 1) калькуляция производственная должна быть отделена от калькуляции торговой (в первой расходы складываются, во второй вычитаются из доходов); 2) в торговой калькуляции используются цены, установленные калькуляцией производственной; 3) предварительная (плановая) калькуляция контролируется последующей бухгалтерской кальку­ляцией; 4) затраты последующего передела включают затраты всех предшест­вующих переделов (ни один производственный участок, цех и другие под­разделения не могут иметь прибыли); 5) расходы делятся на прямые и косвенные, чем выше доля первых, тем точнее значение себестоимости; 6) чем короче отчетный период, тем точнее значение себестоимости, точность себестоимости диктует необходимость ежемесячной калькуляции; 7) ежеме­сячная калькуляция требует составления ежемесячных балансов; 8) нельзя распределять косвенные расходы пропорционально одной отдельно взятой базе; 9) каждый вид косвенных расходов должен распределяться пропорцио­нально только соответствующей базе. Одним из первых Шер ввел в учет анализ. Самой большой его заслугой был расчет оборачиваемости для счетов. Общее правило расчета оборачи­ваемости по Шеру можно сформулировать так: среднее арифметическое сальдо может быть использована формула противоположной счету стороны.

Эта трактовка методики исчисления оборачиваемости является господст­вующей до сих пор. Ему же принадлежит методика деления издержек на постоянные и переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью.

Проблемы экономического анализа и управления предприятиями побу­дили Шера выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит от ряда обстоятельств. Прежде всего на реальность влияют самые тривиальные ошибки. В этом отношении Шер, по существу, сформулировал понятие «поля ошибки» во времени и указывал, что сужение этого «поля» автоматически приводит к сокращению технических ошибок.

Основным моментом в реальности баланса он считал оценку. В целом он был за оценку по текущим ценам, однако из осторожности и из чувства уважения к законам рекомендовал оценку по принципу минимальных цен. Если себестоимость выше продажной цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены выше себестоимости, то она и служит для оценки. Подобная оценка, а также создание многочисленных резервов приводили к образованию скрытых источников, что в известных пределах, как следствие балансовой политики, Шер одобряет. Однако он же вынужден был признать, что эта политика быстро переходит в прямую фальсификацию, причем последняя неотделима от коммерческой практики. Шер был первым, кто классифицировал и проанализировал основные методы извращения баланса, к которым относил: 1) соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, 2) неправильное начисление амортизационных сумм, 3) включение фиктивных дебиторов и кредиторов, 4) манипуляции с переоценкой материальных ценностей, 5) создание фиктивных фондов и резервов.

Большим достоинством идей, развиваемых Шером, было то, что он не связывал подобно Чербони и Пизани свое учение с определенной формой счетоводства. Хотя и в этой области, он, склонный к позитивизму, дал некоторые предложения. Позитивизм Шера наиболее полно выразился в его трехсчетной форме, суть которой заключена в журнале хронологической регистрации с выделением трех граф, трех счетов: чистый, смешанный и капитала. Если по этим счетам вывести сальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому сальдо счета капитала . Однако такая трактовка формальна и недостаточно ценна в теоретическом отношении. Более интересной была одножурнальная форма Шера, предусмат­ривающая простую хронологическую регистрацию хозяйственных оборотов с выделением сальдо по модификациям, т. е. предусматривается выведение после каждой операции сальдо счета Убытков и прибылей. Шер был первым крупным бухгалтером, применившим в 1911 г. карточки в учете .

В заключительной части своего труда, которая называется «Идеал и действительность в бухгалтерии», Шер дал подробную формулировку целей учета, а также его границ. Цели учета сводятся к 1) получению сведений относительно состояния имущества владельца; 2) выведению двойным путем результатов деятельности предприятия «посредством установления приращения или убыли ценностей актива и пассива, а затем и при помощи счетов Прибыли и убытка» (повторяются требования постулата Пизани); 3) помощи предприятию путем: составления сметы, контроля выпол­нения операций, разработки плана работы; 4) критической оценки хозяйст­венной деятельности предприятия. Существенно, что анализ рассматривается как составная органическая часть бухгалтерии. Шером был положен предел учетному самомнению и разгулу бухгалтерского само­властья. Именно он сформулировал экономические границы счетоводства, которые «...проходят там, где затрата на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях внутренней организации предприятия начинает становиться больше той частно-хозяйственной выгоды, какую может извлечь из него предприниматель» . С того момента, как только затраты на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данных превысят возможное получение хозяйственного эффекта, необходимо отказаться от получения этих данных. Экономическая граница счетоводства должна «пролегать в умах всех бухгалтеров», и каждое предложение по расширению учетных данных должно соизмеряться с этой границей.

Перешагнув границу, бухгалтер перестает быть экономистом и становится вольным или невольным расхитителем.

Взгляды Шера, особенно его трактовку двойной записи, критиковали. Ф. Гюгли обвинял его в плагиате, Л. И. Гомберг считал ее противоречивой: нельзя дебет и кредит объяснять двумя взаимоисключающими способами, и уже в наше время М. Ездимирович также считал, что называть двойную бухгалтерию двойной за два ряда счетов, а не за двойную запись абсурдно. Однако самым большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла объяснить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой натяжкой описывала факты.

Учет в сельском хозяйстве. Идеи двойной бухгалтерии к середине XIX в. оказались весьма близкими прусским помещикам. «Ведение хорошего счетоводства и именно двойного, — писал известный экономист Вильгельм Рошер (1817—1894), — способно произвести такой же прогресс в практической области сельского хозяйства, как если бы все хозяева, через изучение химии и физиологии, достигли полного понимания технической стороны своего производства». Однако, как и везде, в Германии находились люди, сомневавшиеся в эффективности двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве. Например, Дрекслер видел причину в принципиальной невозможности дать сколько-нибудь удовлетворительную оценку продукции сельско- хозяйственного производства, а Флейшман писал, что ; использование двойной бухгалтерии имеет, вообще, только очень относитель­ное значение, а при известных обстоятельствах даже вредно, ибо может привести к совершенно парадоксальным результатам и породить только путаницу. Действительно, если при простой бухгалтерии учет продукции велся в натуральном измерении, то с переходом на двойную необходимо вводить денежный измеритель. Последний носит искусственный, надуманный, характер, так как значительная часть продукции вообще не продается, а потребляется в своем хозяйстве, то же, что предназначено для продажи, до тех пор, пока не будет продано, не может быть и оценено в

Сторонников насаждения двойной бухгалтерии это не смущало, но уже то, что каждый из них предлагал свой вариант и решительно осуждал подход коллег, ставило под сомнение конечные результаты работы. Условность оценки легче всего показать на примере навоза. Одни (Поль и др.) настаивали на оценке по рыночным ценам фосфорной кислоты, калия и азота, поскольку навоз содержит именно эти полезные вещества, однако в этом случае животноводство становится прибыльным, а земледелие — убыточным; другие, например, Э. Лаур, считали возможным перевезти навоз в «удобрительную силу торфа», что объяснялось условностью и недостат­ком первого направления; третьи (Гольц, Тэер, у нас этот взгляд развивал Людоговский) хотели оценивать навоз по цене приращения продуктов, полученных благодаря его использованию в качестве удобрения. Это фан­тастический план, так как неясны способы оценки продуктов земледелия и неясно, как оценивать прирост продукции на различных почвах; четвертые, начитавшись политэкономических книг и считая, что навоз вообще ничего не стоит, хотели оценивать его по стоимости вывоза в поле, но при этом возникла трудная задача по исчислению транспортных расходов; пятые (Ламбль и др.) шли еще дальше, говоря, что навоз — «дар природы» и, как воздух и вода, ничего не стоит. Это удорожало себестоимость продуктов животноводства и удешевляло себестоимость продукции земледелия, кроме того, возникал вопрос о взыскании сумм с тех, кто разворовывал навоз; шестые (К. А. Вернер и др.) искали компромисса между предыдущей кон­цепцией и идеей затрат, они настаивали на оценке по стоимости подстилки — соломы, но тут же выдвигалось возражение: «способ этот не является правильным, так как при оценке не принимается во внимание та часть навоза, которая получается в виде жидких экскрементов; седьмые пытались оценить навоз по стоимости не переваренных частей пищи (белки, жиры и углеводы), но и в этом случае возникали трудности первого и второго направлений; восьмые настаивали на оценке его по ценам топлива (дров, угля, нефти), но это имело смысл только в том случае, когда навоз использовался не для удобрения, а как топливо, на практике если часть навоза и шла на топливо, всегда какая-то часть шла и на удобрения.

Итак, имелось восемь взглядов только на оценку навоза, но ведь аналогичные вопросы встают и при оценке всех видов продукции. И все они ограничены только фантазией бухгалтеров, основанной на тезисе: «тьмы низких истин нам дороже нас возвышающий обман» (А. С. Пушкин). И обман калькуляции в конечном счете победил. Здесь возобладала школа Кальмеса и то была уже не тенденция, а догма.

Анализ хозяйственной деятельности и анализ баланса. Большим достиже­нием немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. В попытках углубить изучение баланса выделим три направления: первое, наиболее плодотворное, вылилось в создание экономического анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер, Герстнер и др.), второе развивало анализ юридический и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Байгель, Рёмер, Порциг и др.), третье популяризировало знания о балансе среди акционеров (Брозиус, Губер, Шенвандт и др.).

Наиболее интересным было первое направление. Здесь необходимо отметить распространенные взгляды, согласно которым следует различать рентабельность субъективную и хозяйственную. Первая определяется отно­шением дивиденда к себестоимости приобретенной акции, а вторая обычно находится как отношение прибыли предприятия к его собственным средствам. Последнее утверждение Герстнер подверг убедительной критике: 1) прибыль, полученная за год, не может относиться целиком к финансовому результату, так как ее часть уже вошла в первые месяцы отчетного года в состав капитала и, следовательно, повлияла на общегодовую сумму прибыли

(это обстоя­тельство было также отмечено Никлишем); 2) прибыль получают не только на свой, но и на привлеченный капитал. Следовательно, рентабельность должна определяться на весь капитал, используемый на предприятии.

Огромен вклад Герстнера в выявлении серии аналитических характе­ристик баланса. Он сформулировал пять правил для оценки пассива, пять правил для оценки актива и одно для оценки взаимосвязи пассива и актива: чем выше сумма резервов по сравнению с уставным капиталом, тем прочнее финансовое положение;

чем меньше сумма вексельных обязательств какого-либо предприятия, тем лучше его финансовое положение;

чем выше сумма обеспеченных долгов по отношению к необеспеченным, тем ниже потенциальный кредит данного предприятия;

краткосрочные и долгосрочные обязательства должны находиться между собой в известном нормальном отношении, соответствующем виду предприя­тия и размеру наличного покрытия;

чем меньше сумма заемных средств по отношению к собственным, тем прочнее и надежнее финансовое положение предприятия. (Минимальный предел составляет полное отсутствие заемных средств, максимальный — приблизительное равенство заемных и собственных средств.);

чем больше сумма капитала вложена в оборотные средства в сравнении с основными, тем выше стоит предприятие в смысле ведения хозяйства, но масштаб соотношения этих двух величин зависит от вида предприятия;

чем выше сумма быстро оборачивающихся не долгосрочных, легко реали­зуемых статей актива сравнительно с суммой длительно оборачивающихся.

трудно реализуемых статей, тем благоприятнее в хозяйственном отношении впечатление, производимое балансом. Максимальный и минимальный пределы отношения этих сумм зависят от отрасли предприятия;

солидное предприятие должно избегать помещения своих средств во временно, может быть, и выгодные, но ненадежные виды имущества;

шансы получения прибыли на капитал, вложенный в оборотные средства, больше шансов на прибыль с основного имущества. Как в том, так и в другом случае шансы эти поднимаются вместе с увеличением риска. Чем больше шансов на прибыль представляет отдельная статья актива, тем больше и риск потери;положение предприятия в финансовом отношении тем надежнее, чем выше ликвидность его актива. Степень ликвидности увеличивается с уве­личением доступных, подвижных оборотных средств сравнительно с основным имуществом; она должна сообразовываться со срочностью обязательств;обе группы актива (основные и оборотные средства) должны быть обратно пропорциональны обеим категориям пассива (собственным и заемным средствам), т. е. чем больше заемных средств у предприятия, тем настоятельнее необходимость в наличии ликвидных средств. Сюда можно

отнести также правило Принцгорна, согласно которому «использованный кредит должен быть равен оказанному».К примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии возникает институт бухгалтеров – ревизоров. Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе.) Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Об этих людях с симпатией писал Герстнер: «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче — правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер»). Столь же благожелательные отзывы о людях этой профессии дал и Шер. Напротив, Р. Штерн, и особенно Р. Байгель, разоблачали деятельность инсти­тута как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков.

Независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения доку­ментальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобре­тенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров».