3. Учет в сша и англоязычных странах. XX в.

Создание теории учета в США. Теория даже в начале XX в. мало интересовала бухгалтеров англоговорящих стран. У многих выра­ботался по отношению к ней стойкий иммунитет и родилась вредная привычка обходиться без нее. Они искренне думали, что набор счетов в Главной книге заменяет все правила и постулаты, а рассуждения о предмете и методе побуждали их воздерживаться или уклоняться (Ур подобных знаний.

"Но тем не менее в самом конце XIX в. в Америке появился бух­галтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалте­рии Чарльз Эзра Шпруг (1842 — 1912). Серия его статей, изданная под общим названием «Алгебра счетов» (1880), признана класси­ческой, а книга «Философия счетов» (1908) — фундаментальной. Он был одним из первых,, кто стал в университетах читать курс бухгалтерского учета. Шпруг свободно владел шестнадцатью языками и пропагандировал воляпюк. Он показал своим англоя­зычным коллегам важность и полезность абстрактного изложе­ния бухгалтерских идей. Считая предметом учета ценности, он описывал их балансовым уравнением А = П + К, интерпретируя эти элементы так: Л — то, что я имею, и то, кому я верю (дебито­ры), равно П — то, что я должен, плюс К — что я стою. Эта была логическая база для выведения двойной записи. Модель Шпруга считается исходной точкой современной теории бухгалтерского учета. Однако она получила две интерпретации. Первая принад­лежит персоналистической школе, вторая — институалистской. Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Убыт­ки и прибыли».

Те, кто считал, что счет «Капитал» отражает кредиторскую за­долженность предприятия его собственнику, утверждая, что весь актив бухгалтерского баланса равен требованиям собственников, принадлежали к персоналистическому направлению, те, кто не отождествлял капитал с кредиторской задолженностью, относи­лись к институалистскому.

Персоналисты, и прежде всего глава их школы В. Патон, ви­дели цель учета в выявлении финансового положения предприя­тия, в то время как главный институалист О. Мэй эту цель видел в исчислении финансового результата.

Персоналисты утверждали, что предприятию, в сущности, безразлично, за счет каких средств — собственных или заемных — развивать свою деятельность. Товары на складе, машины в цехе и все ценности актива не меняют своего функционального назна­чения от того, куплены ли они на деньги собственника, взяты последним в кредит или аренду. «Сам же актив, — писал Мэй, — есть набор ценностей, принадлежащих собственнику, используе­мых им ради получения дохода на свой капитал, а не капитал во­обще» [Previts, с. 170]. Персоналисты также замечали, что цель предприятия — увеличение его оборотов, постоянный экономический рост, а следовательно, абсолютно безразлично, достигнут ли этот рост за счет своего или привлеченного капитала. Задача бухгалтера — прежде всего дать правильную оценку средств предприятия и его прибыли, точность последней обусловлена объективностью первой. На практике роль бухгалтера сводится к получению и представлению данных об источниках средств и их использовании, движении, оборачиваемости¹.

Отсюда и предпочтение балансу, который, по заявлению Мэя, американцы «любят прежде всего», в то время как англичане предпочитают счет «Прибыли и убытки». В соответствии с взгля­дами персоналистов прибыль — только часть капитала и, следова­тельно, счет «Прибыли и убытки» — субсчет балансового счета «Капитал». Не случайно М.У. Дженкинсон (1928) считал, что ба­ланс позволяет установить хозяйственную мощь предприятия и его рентабельность. Экономическая мощь, определенная пра­вильно и независимо от источников финансирования, — цель учета.

Персоналисты были безусловными сторонниками перео­ценки. Они считали, что реалистичность учета достигается сис­тематической переоценкой активов предприятия и только это позволяет избежать скрытых резервов. В самом деле, если на балансе числятся материалы стоимостью 10 000 долл., а их цена в данный момент равна 12 000 долл., то, оставляя на балансе первоначальную оценку, мы создаем скрытый резерв в 2000 долл., т.е. источник финансирования, скрытый от налогообло­жения. Напротив, если цена этих материалов на момент предс­тавления баланса составляет 8000 долл., то возникает убыток, в то время как балансовая прибыль оказывается завышенной на 2000 долл.

Внутри персоналистической школы образовалась группа уче­ных во главе с Генри Свинеем (1936). Они, находясь под влиянием Шмаленбаха, принимали во внимание опыт европейской ин­фляции и называли свою концепцию стабилизированной бухгалтерией. Достоверное определение финансовыми результата, ни Свинею, может быть достигнуто только при применении правиль­ной оценки, которая зависит от целей хозяйственной деятельнос­ти предприятия. Поэтому важно не то, сколько заплатили за тот или иной предмет в настоящем или тем более в прошлом, а то, ка­кова будет эффективность использования этого предмета в буду­щем. Поскольку рассчитать такую эффективность нельзя, прихо­дится использовать искусственно определенную цену воспроизвод­ства. При хорошем предварительном расчете цена воспроизвод­ства отразит и будущую производственную эффективность, и в этом случае в учете не надо прибегать к корректировке с помощью индексов цен, тем более что индексы цен не стабильны.

Заслугой персоналистов можно считать то, что они стали ста­рательно дифференцировать финансовые результаты. Еще Фре­дерик Чайлд (1897) обратил внимание на то, что потери не явля­ются издержками, а издержки — далеко не всегда потери; напри­мер, страхование — это издержки, но не потери. Позже Э.Г. Фоле показал, что прибыль может создаваться как в результате работы предприятия, так и за счет изменения конъюнктуры. Однако за­конодательство не проводит различия между этими принципи­ально разными источниками формирования прибыли.

К заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказа­тельство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического содержания — действительного ре­зультата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому разграничению поня­тий бухгалтерской и экономической прибыли. Первое определяет прибыль как результат реализации товаров или услуг, второе — как следствие — результат «работы» капитала. Различие между этими подходами провел Ирвинг Фишер (1867 — 1947). Он сравнил капитал, образующий прибыль, с садом, приносящим урожай. С бухгалтерской точки зрения сад стоит столько, сколько за него уп­латили, с экономической — столько, сколько стоит его урожай. Эта аналогия продиктована опытом оценки ценных бумаг, ибо ак­ция стоит не столько, сколько за нее заплатили, а столько, сколь­ко она в состоянии приносить дивидендов. Таким образом, для Фишера прибыль порождается капиталом, но не зависит от стои­мости имущества, наоборот, оценка капитала прямо зависит от величины доходов фирмы, ибо капитал — это актив, способный приносить прибыль. Недостатком такого подхода надо считать слишком большую условность оценки капитала и ориентацию в большей степени на будущие доходы, чем на реально полученные. Таким образом, идея прибыли в бухгалтерском учете связана толь­ко с полученным результатом, хотя в экономическом смысле важ­но то, что будет получено в будущем. В связи с этим, с точки зре­ния управления, данные учета могут не только помогать, но и сби­вать с толку администрацию. Идея Фишера получила развитие в трудах нобелевского лауреата Джона Хикса (1904— 1989). Он гово­рил, что прибыль — это то, что человек считает прибылью, то, во что он верит. Это очень смелое утверждение тем не менее не при­водило его к оправданию анархии исчисления прибыли. Ибо да­лее он уточнял, что на самом деле прибыль — это то, что может потребить собственник, не ухудшая своего благополучия.

Институалиапы искренне считали, что задолженность само­му себе — логический нонсенс, и полагали, что смешивать долги с капиталом нельзя. Цель предприятия — не рост капитала вооб­ще, а рост собственного капитала . В связи с этим и задача бух­галтера прежде всего аналитическая, она сводится к выявлению и раскрытию причин образования прибыли и возникновения убытков. Счет «Прибыли и убытки» имеет центральное значение в системе счетов и должен публиковаться наряду с балансом, ко­торый он превосходит по своей информативности.

Институалисты показали, что при постоянном колебании по­купных и продажных цен абсолютно невозможно разграничить на счете «Убытки и прибыли» операционные и конъюнктурные результаты. Таким образом, этот счет — не филиал счета «Капитал» с сомнительными, вероятностными аналитическими разрезами, а центральный в плане счетов, так как показывает общий финан­совый результат предприятия.

Полагая, что в основе учета должно лежать не балансовое, а капитальное уравнение А — 17= К, институалисты считали ди­виденды по акциям безусловным расходом. Если подобные вы­платы не включать в затраты, то так можно дойти до того, что и амортизация, и зарплата будут признаны частью дохода. Ведь ди­виденд — это составляющая дохода, а не прибыль, говорили они.

Институалисты решительно выступили за оценку по себесто­имости. Бухгалтер, по их мнению, должен поддерживать оценку активов на первоначальном уровне, т.е. по себестоимости. Толь­ко это позволяет правильно исчислить конечный финансовый результат, так как создает условия для того, что во Франции назы­вали перманентным инвентарем, а в Америке сводилось к требо­ваниям поддержания исторической стоимости активов. Конеч­но, неизменность оценки приводит к образованию скрытых ре­зервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать фи­нансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах и 2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией. Вместе с тем многие видные американские бухгалтеры, включая Мэя, считали, что именно оценка по себестоимости привела к ве­ликой депрессии 1929 г.

Очевидно, такое категорическое заключение было явным преувеличением, и не случайно оценка по себестоимости успеш­но дожила до нашего времени.

На практике возобладал старый и относительно простой, но весьма сомнительный подход, который крайностям персоналис­тов и институалистов противопоставил идею осторожного и ра­зумного компромисса: это был давно известный принцип наи­меньшей оценки, в соответствии с которым если себестоимость выше продажной цены, то предмет оценивается по продажной цене, а разница считается убытком; напротив, если себестои­мость ниже продажной цены, то предмет оценивается по себесто­имости.

Счетные теории. Различия в подходах персоналистов и институалистов выявили необходимость построения общей теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями. При этом разные ученые исходили из разных постулатов. Опира­ясь на труды Т. Куна, они ввели в бухгалтерский учет понятие «па­радигма». Сейчас можно выделить в теории учета семь парадигм: социологическую, экономическую, биховеристическую, психо­логическую, информационную. Каждая из них демонстрирует весьма своеобразный подход к проблемам теории бухгалтерского учета.

Социологический подход. Его сторонники А. Белкаой, АЛ. Литтлтон, В.К. Циммерман, Н.М. Бедфорд понимали под целью учета обеспечение справедливости по отношению ко всем участ­никам хозяйственного процесса. Они полагают, что каждое тео­ретическое положение учета влияет на общество и каждое поло­жение должно приниматься или отвергаться в зависимости от противоречивых интересов различных общественных групп и социального эффекта этого положения. Это явно выходило за границы традиционной бухгалтерии, так как социальная бухгал­терия вместо традиционных затрат и доходов вводила категорию социальных затрат и доходов. В число социальных затрат включа­ют: 1) использование человеческого фактора (расходы, связан­ные с созданием условий работы на предприятии, лечение рабо­чих и служащих); 2) очистка воздуха; 3) очистка воды; 4) восста­новление флоры и фауны; 5) восполнение энергетических ресур­сов; 6) введение новых технологических процессов; 7) прочие расходы и 8) компенсации безработным. Все это возмещает соци­альные расходы, которые несет общество, причем перечислен­ные затраты позволяют компенсировать расходы, которые обще­ство несет вследствие болезней, оскудения окружающей среды, безработицы и т.п.

Для ученых социологического направления предмет бухгал­терского учета — не отдельно взятое предприятие, а определен­ный социум, и бухгалтер должен стремиться к тому, чтобы фик­сировать финансовое положение фирмы, и не к тому, чтобы толь­ко исчислять ее прибыль, а определять социально-экономичес­кие последствия действий администрации.

Разновидностью социологического подхода можно считать критическую теорию учета (Д. Купер, Т. Хоппер, Р. Рослендер). се сторонники считают, что бухгалтеры служат объектом эксплу­атации. Эксплуатация особенно заметна в аудиторских фирмах, где огромная армия счетных работников эксплуатируется не­большой и сплоченной группой высококвалифицированных профессионалов партнеров (собственников) фирмы.

Экономический подход. Представители этого направления (ГГ. Миллер, С. Зефф, М. Мунитц) считают, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показате­лей, в обеспечении условий для достижения максимальной эф­фективности производства. В связи с этим руководство предпри­ятия должно выбирать те методологические бухгалтерские прие­мы, которые обеспечивают рост национального благосостояния. В этом отношении часто ссылаются на Швецию, где бухгалтерс­кий учет стал составной частью экономической политики госуда­рства. Авторы подчеркивают, что очень долго люди не понимали, что методология учета влияет на финансовые результаты.

Биховеристический подход. Его родоначальником можно счи­тать К.Т. Девине. Именно он обратил внимание на то, что учетный процесс — это прежде всего процесс поведения бухгалтеров в раз­личных служебных ситуациях, поэтому цель учета — это выработка способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Бухгалтер, с этой точки зрения, объясняет, описывает и предска­зывает поведение этих людей. Методы бухгалтерского учета долж­ны выбираться в зависимости от целей и поведения людей. Пос­леднее рассматривается по схеме SR (стимул-реакция).

Поступающие данные включают множество показателей, каждый из которых вызывает определенную реакцию бухгалтера. В результате обработки данных возникает качественно новый ин­формационный поток. Бухгалтер, формируя методологическую концепцию, анализирует необходимость каждого показателя, его восприятие различными пользователями, адекватность текущим или ожидаемым событиям.

Психологический подход. Самым ярким его выразителем мож­но назвать Р. Антони. Психологический подход учит тому, что по­нять бухгалтерию — это значит понять и поставить под контроль бухгалтера. У предприятия нет и не может быть цели, она может быть только у людей, заинтересованных в нем. Отсюда организа­ция бухгалтерского учета должна начинаться с видения бухгалте­ром роли предприятия и своего места в нем. Причем это видение весьма удалено от интересов фирмы и даже противоречит им. Например, бухгалтер хочет получить максимально возможную зарплату, а фирма не хочет платить вообще, полагая, что деньги портят людей; альтруизм лучше эгоизма, поэтому бухгалтерская модель предприятия должна включать предположения о челове­ческом поведении в организации. Отсюда система учета есть ме­ханизм распределения целей, который позволяет управлению выбрать его оперативные объекты, разделить и распределить их на все предприятие, т.е. распределить ответственность за испол­нение и корректировать нежелательные отклонения.

Объективность учета — только миф. Его данные, любые пока­затели отчетности выражают чьи-то интересы, служат какой-то хозяйственной политике, воплощают те или иные методы управ­ления. Поэтому правильно организованная система учета должна предполагать четкое и ясное выделение интересов лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Положение осложняется тем, что за один и тот же факт хозяйственной жизни отвечает, как правило, не один, а несколько человек, и затрагивает он интересы еще большего числа людей. Это приводит к тому, что организация бухгалтерского учета, система его показателей становятся выра­зителем борьбы интересов. Каждый показатель должен нести в себе стимулирующую роль. Он должен или сулить надежды, или пугать осложнениями каждого работника предприятия. Заинте­ресованность лиц, создающих, передающих и использующих ин­формацию, приводит к ее искажению, речь не идет о сознатель­ной фальсификации. Администрация таким образом получает возможность формировать систему показателей и определять правила учета. Психологическое истолкование учета, раскрывая его подлинный смысл, создает для бухгалтера твердую базу ори­ентиров как в своей собственной работе, так и в оценке работы лиц, чью деятельность он отражает в учетных регистрах. Понима­ние интересов ориентирует бухгалтера на взгляд вперед, а не на­зад, что характерно для традиционных подходов. Смысл учетной системы, писал Антони, сводится к тому, что она фактом своего существования заставляет лиц, занятых в хозяйственном процес­се, работать с оглядкой на необходимость отчитаться, и в этом ее значение.

Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгал­терия. Ее основоположник Джордж Г. Сортер полагал, что тради­ционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он же считал, что в основу предмета должно быть положено инфор­мационное событие, под которым он понимал элементарную ин­формационную единицу о факте хозяйственной жизни. Выделе­ние, поиск таких единиц практически означает, что по балансу можно реконструировать хозяйственную жизнь предприятия за отчетный период, а отчет о прибылях и убытках трактовать как отчет о хозяйственных операциях, понимаемых в духе Леоте и Гильбо. (Каждая операция несет в себе и затраты, и финансовый результат.) Далее Сортер формулирует правило, которое повторя­ет смысл «экономической границы Шера».

Стоимость информации не должна превышать затрат на ее получение, поэтому всякая потеря информации должна приносить большие убытки, чем стоимость потерянных данных.

Следовательно, главное достоинство данных — их полезность.

Отсюда возникает понятие релевантности — уместности, ис­пользуемости информации. Она может быть рассмотрена с трех точек зрения: синтаксической, семантической и прагматической (таблице 2). То, что нерелевантно, становится ненужным.

Таблица 2 - Релевантность учетной информации

Синтаксис	Имеет место, если информация способствует достижению целей пользователя. Установить ее трудно, ибо цели субъ­ективны.
Семантика	Имеет место, если получатель информации понимает подразумеваемое значение представленной информации.
Прагматика	Имеет место, если информация способствует принятию решения ее пользователем. Это окончательная цель.

Каждый из пяти подходов выражал рациональные взгляды бухгалтеров Америки. По их мнению, только теперь стало воз­можным считать бухгалтерский учет наукой. В настоящее время наиболее популярны две концепции. Первая представлена Е. С. Хендриксеном, который определяет теорию учета как набор ши­роко трактуемых принципов; они составляют общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситу­ации и создают новые практические методики и процедуры. Тео­рия учета — база для объяснения сложившейся практики, цель теории — представление согласованного множества логически выведенных принципов, которые служат основанием для оценки и развития существующей практики учета.

Наиболее яркий выразитель второй, менее утилитарной кон­цепции — Д. Л. Макдональд. Он полагает, что любая теория долж­на иметь три элемента: символическое представление феноменов реального мира путем кодирования; обработка и комбинация дан­ных символов согласно выработанным правилам и обратный пере­вод символических конструкций в феномены реального мира.

Однако любая из этих концепций может привести к построе­нию описательных теорий, идущих от сущего и предполагающих должное, и нормативных теорий, направленных на доказатель­ство того, что должно быть.

Структура бухгалтерского учета. Самым существенным обсто­ятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий. Обычно утверждается, что первый имеет своим предметом отношения предприятия с внешним миром (с корреспондентами, как сказал бы Чербони), второй регистрирует положение дел внутри предп­риятия (с агентами, по терминологии Чербони). Однако это не совсем так. Практически финансовый учет — это и есть бухгал­терский учет в нашем понимании, а управленческий представля­ет собой в первую очередь аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия во вторую — преимущественно перспек­тивный анализ хозяйственной деятельности. Первый круг проб­лем составляет так называемый систематизированный учет, вто­рой — проблемный.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательно­го бухгалтера Роберта Антони. Этот учет возник вследствие не­достатков традиционной бухгалтерии, не случайно Мэй считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для уп­равления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности. Точно так же В. Э. Патон и В. К. Циммерман, раскрывая противоположный и даже, по их мнению, антагонистический характер двух важнейших отчетных форм баланса и счета «Прибыли и убытки» (они предполагали использовать в них два разных принципа оценки), приходили к выводу о непригодности этих форм для прогноза хозяйственной деятельности.

Суть управленческого учета, его назначение передает извест­ная формулировка: производство информации для управления. "Са­мым главным в этом случае является указание «для управления». И в этой связи понятно, почему Антони не устает повторять, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей. Природа этой информации отличается отданных, используемых финансовым счетоводством, где применяется пос­ледовательно выбранная методология и непротиворечивые оцен­ки, двойная запись жестко связывает все учетные показатели в стройную систему. Каждая цель, стоящая перед управлением, требует своих методологических подходов, а каждая оценка пока­зателя зависит от цели, стоящей перед человеком.

На практике возрастание роли бухгалтерского учета в амери­канском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его функции входят: разработка и проверка фи­нансовых и учетных директив, представление отчетности, сос­тавление сметы и контроль ее выполнения, составление норма­тивных и фактических данных и их оценка. Эти функции приво­дят к формированию на предприятии, как правило, четырех учет­ных отделов: 1) планового, 2) финансового, 3) инвентарного (ма­териального), 4) производственного (калькуляционного). Такая структура, в частности, способствовала возникновению управ­ленческого учета.

Учет затрат. Главным в управленческом учете стал учет затрат. Его создателем можно считать Александра Гамильтона Черча (1901). Хант Лоуренс Гант (1909) привнес в американский учет проблему определения состава затрат, но .основная заслуга аме­риканских бухгалтеров связана с возникновением четырех основ­ных методов учета затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-костс, директ-костинг, центры ответственности и АВС-метод.

Стандарт-костс Творцом нового направления» в учете был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853 —1931). Он весьма скептически относился к возможностям традиционной бухгалте­рии. Не скрывая иронии, он писал: «Главный бухгалтер убежден до глубины души, что его учетная система безупречно соответ­ствует всем законам естества ... и начинает с воодушевлением на­вязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату. Но оперативный аппарат бухгалтерии не понимает, что люди практического живого дела относятся ко всему этому канцелярскому крючкотворству с величайшим презрением» [Эмерсон, с. 120]. Именно вследствие полной практической непригодности бухгалтерского учета для целей управления предприятием «практический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и дает ему все, что нужно для практического руководства делом» [там же, с. 221]. Эмерсон прокламировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предос­тережений» [там же, с. 2211. Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в отклонениях от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать» [там же, с. 216]. Следовательно, весь хозяйственный процесс дол­жен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прош­лом, бухгалтерия выставить не может» [там же, с. 39], а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, ад­министрация не может раскрыть через учет состояние произво­дительности. Эта важнейшая категория введена Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предприятия, ибо «работать напряженно — значит прилагать к делу максимальные усилия; ра­ботать производительно — значит прилагать к делу усилия мини­мальные» [там же, с. 31]. Производительность измеряется подан­ным учета соотношением Сф / Сн, т.е. отношением фактических расходов к нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение Си й Сф, т.е. нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф — Сн, тем выше производительность.) Исходя из этого X. Л. Гант прово­дил различие между естественными (стандартными) расходами, вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизво­дительными расходами, возникающими вследствие непроизво­дительных потерь и простоев завода. В результате возникло зна­менитое правило Ганта.

Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие зат­раты.

Отсюда требование, чтобы расходы фиксировались еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяй­ственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) срав­нивал «систему контроля через отклонения» с решетом, которое просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненор­мальные.

Идея стандарт-костс трансформировалась в два правила:

Всё расходы должны быть указаны в сопоставлении со стан­дартами (нормативами);

Увеличение и уменьшение при сравнении действительных рас­ходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие учета как в Америке, так и в Европе и дожили до наших дней.

Директ-костинг. Самым сложным в учете затрат и калькуля­ции себестоимости следует признать распределение косвенных (накладных) и комплексных затрат. Сначала в качестве базы распределения косвенных расходов почти везде использовалась прямая заработная плата, потом выбирались иные основы для распределения, и каждый выбор приносил новые результаты. Еще большие сложности возникали при распределении компле­ксных расходов. Существуют пять вариантов нахождения себес­тоимости при комплексных затратах: 1) средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправ­ными); 2) коэффициентный (вес, объем, калорийность); 3) взве­шенная средняя себестоимость (находится посредством прида­ния различного удельного веса каждой калькуляционной группе — вариант коэффициентного выбора); 4) стоимостный — пропор­ционально продажным ценам; 5) стандартный — по установлен­ным ранее стандартным затратам [Цит.: Чумаченко, с. 24].

Отсюда следовал вывод о том, что всякое распределение или тем более перераспределение, задевающее интересы людей, должно быть отброшено как необоснованное. Так возник подход к учету затрат без распределения и перераспределения издержек. Названная задача получила и практическое значение, связанное с вопросом о приеме дополнительных заказов. Оказалось, что в ряде случаев, когда имеются свободные производственные мощ­ности, выгодно принимать заказы, даже если продажная цена окажется ниже полной себестоимости. Директ-костинг был отве­том на возникшие запросы общества, он позволял лучше контро­лировать исполнителей и достовернее считать прибыль.

Новое направление, которое явилось определенным этапом в становлении управленческого учета,, теперь часто связывают с "работой (1923) выдающегося экономисту Джон Мориса, Кларк (1884 — 1963). Он подчеркивал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет. В том же году К. Симпсон (1923) провел ста­тистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства. В 1936 г., развивая эти идеи, Джонатан Харрис создал учение, получившее название директ-костинг, согласно которому в составе себестои­мости необходимо учитывать только прямые расходы. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критикова­ли сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что пол­ная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков ка­питала и даже для управляющих. И только &J>0-x годов директ-костинг стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: пере­менные и постоянные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки, Косвенные расходы иск­лючаются из себестоимости., так как они вызваны не столько не­посредственным процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение имеют именно прямые расходы. Таким обра­зом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных Они совер­шенно различны и в схемах корреспонденции никогда не долж­ны смешиваться.

Авторы, пишущие о директ-костинге, могут быть разделены на две группы: одни считают, что директ-костинг есть только метод калькулирования, учетный прием; другие рассматривают директ-костинг как универсальную систему управления пред­приятием.

Центры ответственности. Первоначально стандарт-костс был задуман как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. Но в дальней­шем возникла идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов. Это привело к формированию Джоном А. Хиггинсом концепции центров ответственности (Responsibility centers), т.е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. Необходимо отли­чать центры ответственности от центров возникновения затрат. Например, зажженная лампочка в цехе — это место возникнове­ния затрат, человек, отвечающий за показатели счетчика, фикси­рующего расход электроэнергии, — центр ответственности.

Центры ответственности напоминают юридическую трактов­ку учета и принципы стандарт-костс. Если стандарт-костс стре­мится дать предельную оценку достижений предприятия, т.е. вы­явить неиспользованный потенциал, то европейская юридичес­кая школа интересуется не потенциалом, а только динамикой прав и ответственности лиц, занятых в хозяйственном процессе. Таким образом, центры ответственности синтезируют идеи Чербони с принципами Эмерсона. Далее, если юридическая школа требовала от бухгалтера постановки под контроль агентов и адми­нистраторов, то учет по центрам ответственности имеет иную цель — создать для администраторов условия самоконтроля. Б юридической школе нормативы — это своеобразная «удавка», ко­торая должна сковывать работу администратора, здесь — психо­логический ориентир, границы подсказки агенту, напоминание о пределах его административных возможностей. Отсюда вытекает и правило Хиггинса.

Каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

При определении центров ответственности прежде всего при­нимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие реше­ния. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по прибыли и в третьем — по срокам оку­паемости. При этом каждый центр может выполнять самые раз­личные функции (производства, маркетинга, технических разра­боток, учета, контроля и т.п.). Это связано с тем, что объектом учета в центре выступает человек, агент, администратор, а не от­дельно взятые функции или средства. Горизонтальный и верти­кальный разрезы центров ответственности предприятия позволяют сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделе­ний предприятий в интересах достижения общей цели.

Учение о центрах ответственности — новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения адми­нистраторов. Ее цель не столько контроль, сколько помощь ад­министраторам в организации самоконтроля, ибо предполагает­ся, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.

АВС-метод. Новейший подход к учету затрат предложен Р. Каштаном. Он совершенно по-новому понимает объект калькулирования. Затраты распределяются по производственно-уп­равленческим функциям. Определяется, например, во что обходится хранение ценностей, информационное обслуживание, пе­реработка материалов, реализация готовой продукции и услуг и т.п. Поскольку применение данного подхода пока не слишком распространено на практике, трудно оценить все его достоинства и недостатки.

Аудит и развитие его постулатов. История современного воз­никновения аудита обычно связывается с последствиями Крымс­кой войны и свидетельствует о том, что войны могут приносить не только разрушение, но иногда способствуют созиданию. Пер­вым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, но человеком, вдохнувшим в него подлинную жизнь, стал американец Р.Х. Монтгомери (1872 — 1953). Именно он, развивая идеи Дикси, на­зываемые им бухгалтерским аудитом, создал современную докт­рину «тестового аудита». Монтгомери критиковал Дикси за то, что его идеи ограничиваются проверкой точности баланса, а это требует большой трудоемкости и приводит к ограниченным ре­зультатам. Лозунгом Монтгомери была максима; лучше больше и достаточно точно (не точно, а достаточно точно).

Научное описание проблем аудита началось с формулирования его постулатов. Первые восемь из них были выдвинуты Р.К. Маутцшя и Х.А. Шарафой. (1961). Следуя законам развития науки, Маутц и Шараф предложили следующие постулаты.

1. Финансовая отчетность может быть проверена. Если дан­ное предположение не выполняется, проведение аудиторской проверки теряет смысл. Если финансовая отчетность неадекват­на, не поддается проверке, то аудитор должен отказаться от выра­жения мнения о ней.

2. Конфликт, интересов между аудиторами и администрацией не является неизбежным. Аудитор и администрация предприятия преследуют одну и ту же цель: представление достоверной отчетности. Поэтому должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым. При наличии конфликта интересов аудитор не может полагаться на заявления руководства и доверять внутренней информации, как правило, это ведет к отказу от выражения мнения.

3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не содержат преднамеренных или иных необычных искажений. Этот постулат позволяет сделать процесс аудита экономически оправ­ данным. Аудитор доверяет клиенту, поэтому он не проводит сплошных проверок, а использует выборочные совокупности с малым объемом выборки. Если аудитор заранее предполагает су­ществование какие-либо неточностей, это приводит к конфлик­ту аудитора и администрации.

4. Удовлетворительная система внутреннего контроля умень­шает вероятность ошибки. Объективность отчетных данных пря­ мо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Од­ на из основных задач руководства фирмы клиента — организация эффективно функционирующего внутреннего контроля, на ко­торый внешний аудитор может опираться для уменьшения объе­ма проверки.

5. Постоянное следование стандартам учета позволяет соз­дать объективное представление о финансовом состоянии и резуль­татах хозяйственной деятельности. Составление отчетности по единым стандартам позволяет аудиторам иметь единый критерий в высказывании мнения.

6. То, что справедливо для предприятия в прошлом, будет справед­ливо и в будущем, если нет доказательства противного. Аудиторская проверка не может быть последней, в следующем отчетном перио­де будет как минимум еще одна. Аудитор, высказывая мнение о верности проверенной финансовой отчетности, исходит из предположения, что фирма будет функционировать по крайней ме­ре еще год (допущение непрерывности деятельности). Если данный постулат не соблюдается, то нет доверия к представленным трен­ дам, а многие аналитические процедуры, например регрессионный анализ, теряют часть своей полезности. В этом случае аудитор будет вынужден тратить гораздо больше времени на оценку событий после даты составления баланса.

7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции. На количество и качество собранных доказательств влияют многие обстоятельства, но превалирующим является объем знаний ауди­тора о деятельности клиента и уровень его образования.

8. Профессиональный статус аудитора адекватен его професси­ональным обязанностям. Обязанности аудитора предъявляют оп­ределенные требования к его профессиональному поведению.

Впоследствии были предложены и другие постулаты. Посту­лат Т.А. Ли (1982). Годовой бухгалтерский отчет, не подвергшийся аудиту, не заслуживает достаточного доверия. Данное утвержде­ние Ли дополнил. Надежность учетной информации компании мо­жет быть признана в основном удовлетворительной после проверки ее внешним аудитором. Робертсон в 1985 г. предложил такой пос­тулат. Информация, подвергшаяся аудиторской проверке более по­лезна, чем не подвергавшаяся ей.

Профессиональная этика бухгалтера. Большой заслугой аме­риканской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это требование выдвинул. Монтгомери, но создателем" этики бухгалтера можно считать "Джона Ленсинга Кэри (1900-1984).

Исследование бухгалтерского учета привело многих америка­нских ученых к убеждению, что учетные данные отражают инте­ресы лиц, занятых в хозяйственных процессах, и, следовательно, учетная информация раскрывает психологию агентов и коррес­пондентов предприятия. Отсюда многие делали вывод о том, что все теоретические концепции в области бухгалтерского учета преследуют только одну цель — оправдать интересы власть иму­щих. Им возражали. Суть возражения сводилась к тому, что если подобное утверждение было бы правильным, то власть имущие финансировали бы и оплачивали тех бухгалтеров, которые изоб­ретают сложные теоретические конструкции. Но жизнь это не подтверждает, а следовательно, по крайней мере теоретические исследования носят бескорыстный характер. Бухгалтерские жур­налы печатают чистую науку, и их тексты становятся все более и более непонятными бухгалтерам-практикам. Это связано не с оп­равданием политики предпринимателей, а только с тем, что уни­верситеты предпочитают фундаментальные исследования, так называемую «свободную науку», и их библиотеки выписывают журналы академического, а не прикладного характера. И несмот­ря на то, что между теоретиками и практиками все больше и больше растет отчуждение, теряется взаимопонимание, однако пер­вых (теоретиков) нельзя обвинять в корыстных наклонностях. Более существенно то, что и те, кто был занят счетоведением, и те, кто работал по счетоводству, все время сталкивались с каки­ми-то моральными коллизиями, ибо бухгалтер должен проводить в жизнь свое мнение, а не мнение людей, стоящих над ним и око­ло него. Все это привело к созданию этического кодекса, приня­того Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА) в 1987 г. Вве­дение кодекса укрепило статус бухгалтера и увеличило спрос на его услуги.

Суть кодекса можно представить по следующим требова­ниям.

Прежде чем занять место, бухгалтер должен тщательно изу­чить работу предшественника, и если предшественник уже не ра­ботает, к нему следует обратиться с письменным запросом. Про­фессиональный долг обязывает ранее работавшего бухгалтера дать исчерпывающий и правдивый ответ на этот запрос. Если из предварительного ознакомления с делами следует, что работода­тель нарушает или может нарушить действующее законодатель­ство, то бухгалтер, не говоря никому не слова, должен отказаться от предложения.

Бухгалтер не может требовать ни увеличения зарплаты, ни по­вышения по службе. Более того, он не может получать премию или доплату за финансовые результаты, которые вывел, и не мо­жет делить свое вознаграждение с работниками других служб предприятия.

Взаимоотношения бухгалтера с администрацией строятся так: бухгалтер обязан немедленно ответить на все вопросы руковод­ства, касающиеся хозяйственной деятельности предприятия, при этом он должен отвечать так, чтобы это было понятно лицам, не знающим бухгалтерский учет, т.е. он не вправе требовать от адми­нистрации знания и понимания того, что делает; при этом бухгал­тер может в любое время расторгнуть договор с работодателем, а соображения последнего о том, что нет замены, не могут препят­ствовать этому решению. Ни при каких обстоятельствах бухгалтер не должен советовать администрации, как совершать правонару­шения и участвовать в сокрытии их следов. За искажение отчет­ности директор и бухгалтер несут солидарную ответственность.

Бухгалтер должен хранить профессиональную тайну о делах клиента. Прекращение работы не освобождает его от этой обязанности. из этого требования имеются исключения: бухгалтер вправе расширить свои знания о хозяйственной деятельности своего предприятия по профессиональным каналам; суд дал рас­поряжение огласить необходимые сведения; клиент совершает антигосударственные поступки; клиент дает согласие на разгла­шение данных о предприятии; бухгалтер может раскрыть профес­сиональную тайну, если это необходимо в интересах поддержа­ния его профессиональной репутации; бухгалтер считает, что раскрытие данных о тайне фирмы необходимо в общественных интересах.

Все справки о хозяйственной деятельности предприятия сто­ронним лицам бухгалтер может предоставить только по письмен­ному согласию работодателя. Но и в случае получения такового сведения могут быть даны в том случае, если бухгалтер будет убежден, что их представление вытекает из действующего зако­нодательства.

Бухгалтер обязан регулярно повышать свою профессиональ­ную квалификацию.

Этический кодекс бухгалтера имеет огромную моральную и профессиональную силу. Он оказывает влияние и на статус бух­галтеров в фирме, и на организаторскую структуру бухгалтерско­го учета.