2. Изменения в структуре бухгалтерского учета

Информационная структура бухгалтерского учета очень дина­мична, между ее отделами нет и не может быть четких границ, они всегда размыты. И то, что еще в начале ХХ в. называлось бух­галтерским учетом, уже а последней трети этого столетия стало быстро изменяться.

Единый бухгалтерский учет распался на финансовый и управленческий. Из него также выделился учет для малых предприя­тий. С 2002 г. официально был провозглашен налоговый учет.

Су­щественно раньше стал формироваться в отдельную дисциплину финансовый анализ. Однако и в финансовом учете появляются все новые направления развития бухгалтерской мысли, формиру­ющие различные виды учета (креативного, социального, учета человеческих ресурсов, работы с инсайдерами, экологического). Серьезные проблемы связаны с развитием аудита.

Одной из причин возникновения столь многих видов учета стало то, что в условиях рыночной экономики возникло много пользователей данных традиционного бухгалтерского учета (в экономике административной - только государство), а для раз­личных пользователей и различных целей требуется различная информация (правило Р. Энтони).

Таким образом, цели администрации и собственников сво­дятся к простой (но только на первый взгляд) задаче: установить круг учетных показателей и самостоятельно определить методику их исчисления. И то, и другое имеет два ограничения: апперцеп­цию и деньги.

Основная сложность применения любой сис­темы учета ограничена апперцепцией пользователей учетной информации. Учет может быть самым совершенным, но он станет действительно совершенным только в том случае, если люди, использующие его данные, будут столь же совершенны. Таким образом, смело можем утверждать:

. эффективность учетной системы прямо пропорциональна раз­витости апперцепции ее пользователей)

Отсюда, чем больше разрыв между сложностью системы и уровнем апперцепции пользователей, тем менее эффективной, ненужной и даже вредной становится эта система. Такой разрыв определяется группой факторов, называемых барьерами коммуни­кации (помехи, предвзятость, сокрытие информации, непонима­ние и несвоевременность).

Другое важное ограничение - деньги. Информация имеет стоимость (описание ее можно найти в работах польского клac­сика учета К. Совы), и, следовательно, затраты на ведение учета должны быть оправданы. Отсюда требование рационального уче­та, которое было выдвинуто еще Шером: зampaты на учет не должны превышать того практического эффекта, который может быть от него получен.

Управленческий учет получит дальнейшее развитие в ХХI в. Это продиктовано условиями экономической жизни, ее пробле­мами. И то, что на сегодня сложилось множество его трактовок, только подчеркивает значимость нового направления. Отметим самые главные подходы к его пониманию, принятые в нашей стране, ибо множественность западных подходов было приумно­жено нашими фантазиями.

Одни, не без некоторых основанный, видели в нем некий ключ к принятию управленческих решений и новый учебный предмет; другие искренне полагали, что управленческий учет - это набор регистров, чаше всего тетрадочек, в которых написано все «по правде», для себя, а финансовые и налоговый учет ведется «для народа» - один для собственников, другой для налоговиков; третьи говорили об управленческом учете как о новом прочтении хорошо известного внутрихозяйственного расчета; четвертые ду­мали, что это наш давний знакомец - оперативно-технический учет, только названный в условиях перестройки на иностранный манер Maпogemeпt Accountiпg; пятые на этом основании стали утверждать, что управленческий учет - это только раздел финан­сового учета, такой же, как, например, «учет труда и заработной платы»; шестые сводят содержание управленческого учета к тому, что у нас излагается в курсе «Учет затрат и калькулирование се­бестоимости продукции, работ и услуг»

Принципиальное отличие управленческого учета состоит в том, что отчетность финансового учета отражает прошлое, а цель управленческого учета - построить оптимальные (из альтерна­тивных) балансы на ожидаемое будущее.

На Западе управленческий учет сложился в двух вариантах:

континентальном, предполагающем самостоятельную серию счетов-экранов, дублирующих информацию на параллельных счетах финансового учета;

англо-американском, согласно которому для целей управ­ленческого учета счета, ведущиеся по двойной системе, не нужны, и данные управленческого учета в этом случае совершенно независимы от данных учета финансового и тем более налогового. Такая трактовка управленческого учета существенно шире, чем первая, так как она позволяет не только фиксировать свер­шившиеся, но и отражать еще и возможные (потенциальные) факты хозяйственной жизни. Управленческий учет перестает быть хроникой минувшего и становится описью альтернатив воз­можных решений.

Учет на малых предприятиях вводится по упрошенным схе­мам. Самым правильным решением надо признать его организа­цию по схеме камеральной парадигмы, когда финансовый резуль­тат определяется как разность между оприходованием выручки и списанием сделанных платежей. Естественно, что попытки применения на этих предприятиях диаграфической парадигмы (двой­ной бухгалтерии) - бухгалтерский пережиток прошлых времен.

Налоговый учет - это учет, который ведется согласно предпи­саниям налоговых органов. Ясно, что каждый собственник имеет неотъемлемое право вести учет так, как он хочет, выбирать мето­ды оценки имущества и долгов, методы амортизации материаль­ных и нематериальных активов, формировать необходимые ре­зервы и тем самым предопределять величину финансового ре­зультата своего предприятия. Однако с точки зрения государства, прибыль предприятия должна определяться по строгим и едино­образным для всех требованиям. Отсюда и появление и налогового учета. В сущности, это только один из вариантов бухгалтерского учета, но вариант этот может существенно отличаться от того ва­рианта, который принят на бирже, и от того, которым руковод­ствуются собственники и администрация фирмы.

Финансовый анализ - методологический инструментарий, позволяющий управлять капиталом фирм. Управление капита­лом преследует одну цель - максимизацию прибыли предприя­тия за счет оптимизации структуры его актива и паccива.

Среди задач анализа выделяется умение оптимизировать не только актив и пассив бухгалтерского баланса, но и умение опти­мизировать политику начисления дивидендов. И тут бухгалтер может руководствоваться одной из трех теорий:

1. Миллера - Модильяни, согласно которой политика выплаты дивидендов не влияет на увеличение цены акций или стоимости ка­питала;

(2) Гордона - Линтнеро, утверждающая, что цена акций и сто­имость капитала снижаются по мере уменьшения доли прибыли, идущей на выплату дивидендов;

(3) Литценбергepа - Ромасвами, полагающая, что чем меньше до­ля прибыли, идущая на выплату дивидендов, тем выше цена фирмы.

Общий анализ оборотных средств включает три подхода, которые во многом зависят от психологического склада админи­страторов, вернее от лиц, принимающих важные управленческие решения. Отсюда и подходы именуются осторожным, умерен­ным и ограничительным.

Современными аналитиками очень много внимания уделяет­ся признакам финансовых затруднения. Однако вопреки распро­страненному мнению, вряд ли возможно прогнозировать такие имения, как банкротство, кризис и т.п. Вся экономическая жизнь зиждется не на математических схемах, а не на психологичес­кой убежденности лиц, занятых в хозяйственных процессах. И если люди поверят в то, что завтра рубль упадет, ничто не поме­шает кризису разразиться. Мир коммерции состоит не из логи­чески изящных конструкций, каковыми сплошь и рядом высту­пают аналитические модели, а предстает перед человеком подоб­но жутким и мрачным джунглям.

Финансовый учет. Существует, как минимум, два ключевых признаках, позволяющих проводить различие между финансовым и управленческим учетами:

(а) воз­можность выхода результатной информации за пределы фирмы

(б) роль двойной записи.

В финансовом учете результатная ин­формация ориентирована прежде всего на пользователей, немеющих доступа к учетным данным, т.е. целевой результат сис­темы учета - отчетность - выходит за пределы фирмы. Отсюда вытекает важное следствие - бухгалтерские отчетные данные в принципе не предназначены для текущего управления, хотя в определенной степени могут использоваться и ис­пользуются менеджерами. Эти данные используются в управлен­ческом процессе, но не во внутрифирменном процессе, а для принятия решений внешними пользователями. В выходных данных поэтому должен делаться акцент не на дробность, аналитич­ность и всеохватываемость, а на выражение с помощью финансовых индикаторов в концентрированном и понятном виде основных связей и харак­теристик потенциала фирмы.

Второе отличие вполне естественно - финансовый учет строится на основе двойной записи. Это отличие не является критическим, поскольку теоретически можно вести бухгалтерию и иным способом, тем не менее до настоящего времени челове­чество пока еще не придумало более эффективной системы уче­та. Поэтому без особой натяжки признак двойной записи мож­но все же считать видовой характеристикой современного фи­нансового учета.

Виды финансового учета:

Креативный учет - совершенно новое понятие, которое час­то переводят как творческий учет. Корни его уходят вглубь веков, и на всем их протяжении подобное «творчество» сходилось к ву­алированию и искажению учетных данных, теперь оно рассмат­ривается как прямое следствие учетной политики и теряет свой

негативный оттенок. Допустим, если человек нарушает общепри­нятые правила, то раньше предполагалось, что он это делает в ко­рыстных целях, теперь политически некорректно думать о людях плохо. Следовательно, бухгалтер становится творцом, конструк­тором правды. И то, что раньше бухгалтер делал в своекорыстных целях, теперь он может делать в гуманистических интересах.

Социальный учет - это не какой-то самостоятельный вид сче­товодства, а, скорее, расширение границ традиционного бухгал­терского учета. Он представлен двумя направлениями. Первое и важнейшее связано с необходимостью увеличения состава пока­зателей бухгалтерской отчетности в интересах все возрастающих требовании пользователей. Второе направление концентрирует внимание на учете социальных расходов. Но общая мысль такая: бухгалтеры исчисляют себестоимость готовой продукции с точки зрения своего предприятия, но то, что выгодно для одного хозяйствующего субъекта, может быть убыточно для всего общества. Перед бухгалтером возникает задача ис­числения индивидуальной и общественной себестоимости гото­вой продукции.

Учет человеческих ресурсов. Сила любого предприятия зави­сит от того кадрового потенциала, который в нем присутствует. Традиционный же учет из ресурсов предприятия принимает во внимание только его имущество. Поскольку люди не могут быть ни имуществом, ни объектом собственности, то их и не считают объектом учета (хотя расчеты по заработной плате ведутся систе­матически). Этот совершенно правильный подход связан с тра­диционно юридической трактовкой бухгалтерского учета. Эко­номическая его версия, конечно, предполагает непременное включение в состав активов любого предприятия человеческий ре­сурс.

Развитие теории бухгалтерского учета - сверхважная задача, но она не только не решается; но и не ставится. Инсайдер - это человек, который согласно занимаемой должности обладает важной коммерческой информацией. Вполне возможно, что благодаря этому обстоя­тельству инсайдер может сам или через подставных лиц исполь­зовать свои знания в целях личного обогащения или же обогаще­ния близких к нему лиц. Но весь этот избыток дохода мог возник­нуть только за счет конкурентов, которые не имели доступа к конфиденциальной информации. Отсюда необходимость приня­тия специального законодательства.

Экологический учет. Экономически развитые страны стара­ются не жалеть затрат на охрану природы, и возникает огромная проблема, как эти затраты учесть. Суть проблемы иллюстрирует следующий пример: Существуют два предприятия, А и В, кото­рые выпускают одинаковую продукцию, но себестоимость про­дукции предприятия А ниже, чем у В, и в конкурентной борьбе А выигрывает. Однако это несправедливо, так как предприятие А загрязняет окружающую среду и общество тратит огромные средства на ее восстановление. Следовательно, издержки пред­приятия А были отражены бухгалтером неверно, эти затраты сле­довало показать в полном объеме. Но тогда возникает еще один глобальный вопрос, вытекающий из принципа соответствия: ка­питализировать такие расходы или нет? Если капитализировать, т. е. показать их в балансе как расходы будущих периодов, то прибыль отчетного года возрастет и организация вынуждена будет выплачивать более высокие дивиденды и налоги. Если не ка­питализировать, то будет нарушен один из основополагаюших принципов бухгалтерского учета - соответствия. В этом случае возможны 3 подхода:

1. составляется отдельная, параллельная традиционной, бухгалтерская отчетность, отражающая расходы по природоохранным мероприятиям;

2. в традиционной бухгал­терской отчетности выделяется статья, концентрирующая такие расходы;

3. все подобные расходы рассредоточиваются по от­дельным статьям бухгалтерской отчетности. Уже сейчас бухгал­терам рекомендуют составление экобалансов, т.е. отчетности, от­ражающей влияние расходов, связанных с природоохранными мероприятиями.

Аудит - согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности» - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Современная работа аудиторов имеет множество не­достатков, а именно: проблемность подлинной независимости, поскольку аудиторская фирма существует за счет гонораров сво­их клиентов; аудит часто не может защитить собственников фирм от коррупции администраторов; способность аудитора в проведе­нии проверки ограничена действиями проверяемого и временем проверки; аудитор часто рассматривается как адвокат клиента, однако, не будучи прокурором, он (аудитор) может быть только наблюдателем и консультантом; аудитор не преследует цели прогнозирования деятельности проверяемого предприятия. Преодоление всех этих сложностей возможно только с пере­ходом на унифицированные международные стандарты. С одной стороны, эффективность аудиторских стандартов в значительной степени зависит от разработки и гармонизации бухгалтерских стандартов, что само по себе довольно проблематично. С другой стороны, качество работы аудитора должно оцениваться только в той степени, в которой она соответствует стандартам: нет стан­дартов - нет аудита.

В процессе перехода на международные стандарты и при про­ведении гармонизации бухгалтерских стандартов огромная, если не решающая, роль отводится ведущим международным аудитор­ским фирмам, которые сегодня представлены большой четверкой, прежде всего заинтересованным в развитии и распростране­нии единых требований к методологии бухгалтерского учета.