Глава 2. Бухгалтерский учет как наука и история развития

бухгалтерской мысли.

Бухгалтерский учет стоит выше всех наук

и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни

в ком не нуждается.

Ф. Де Эскобар

2.1. Возникновение, становление и развитие бухгалтерского учета как науки.

История бухгалтерского учета насчитывает около шести тысяч лет. Неотъемлемой частью этой истории была эволюция бухгалтерского учета, его практики и теории. Многие столетия бухгалтерский учет был простым практическим действием; его развитие привело к возникновению теории. Не случайно русский ученый Е.Е. Сиверс проводил строгое различие между счетоводством, практической бухгалтерской деятельностью, и счетоведением, теоретической научной разработкой бухгалтерских категорий [73 ].

При изучении всякой науки, в том числе и бухгалтерского учета, исходят из сменяющих друг друга парадигм. Они могут существовать последовательно и параллельно. При изучении бухгалтерского учета мы встречаем как бы единую парадигму вплоть до 13 столетия, времени расцвета схоластики и первых ростков научной мысли. В этот период были выработаны такие приемы, как счета, систематизирующие учитываемые объекты, инвентаризация, регистрирующая их, контокорррент и, наконец, смета.

В 14-15 вв. наблюдается существование трех парадигм: униграфической, камеральной и диграфической.

Униграфический учет основан на идее информационного воспроизведения хозяйственных процессов, идее наивного натурализма. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, последний является зеркальным отражением первого. Поскольку различные факты измеряются в различных единицах, то в соответствии с концепцией натурализма регистрация осуществляется в тех же единицах измерения, в которых возникли сами факты. Абстрактные величины, даже такие как прибыль, счета собственных средств, результатных счетов, в учете не фигурируют. После появления единого денежного измерителя были созданы условия для объединения ранее автономных имущественных и личных счетов в единую систему так называемую простую бухгалтерию. Простая бухгалтерия примерно уже около 80% всех фактов хозяйственной жизни отражала с помощью двойной записи.

Диграфический учет ряд ученых считало рожденным из униграфического. Диграфический учет был первой попыткой заменить ставшую несостоятельной концепцию наивного натурализма идеей учетного реализма, предполагающего введение концептуальных, логически искусственных ограничений. Эти ограничения позволили выделить существенное из несущественного, заведомо исказить частное, чтобы полнее и точнее изобразить целое.

Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим. В нем упор делался на кассовые операции и на учет сметных ассигнований; факты, еще только намеченные, вводятся в единую систему учета вместе с фактами, уже совершившимися.

История учета с 16 по первую половину 20 столетия – это история диграфической парадигмы.

Первыми теоретиками бухгалтерии были Бенедетто Котрульи (1458г.) – купец-гуманист из Дубровника и Лука Пачоли (1494) – известный ученый-математик [51].

От первых авторов в области бухгалтерского учета берут начало два основных теоретических направления: одно связано с именем Б. Котрульи и рассматривает бухгалтерский учет как орудие управления отдельным предприятием. Из теоретиков этого направления большое влияние на последующее развитие науки оказали Жан Савари (1622-1690) и Даниель Дефо (1661-1731), автор всемирно известного романа «Робинзон Крузо».

Другое направление было связано с развитием идей Л. Пачоли, которые сводились к рассмотрению бухгалтерского учета как универсальной методологической науки. Развитие научного направления привело к переоценке целей, стоящих перед учетом; если раньше единственной целью считалось обеспечение контроля за сохранностью ценностей, то к началу 19в. начинает формулироваться и новая цель- выявление эффективности хозяйственных процессов, учет начинает пониматься как орудие контроля и управления.

Однако изначально бухгалтерский учет получил трактовку как юридическая наука.

Первым автором, давшим юридическую трактовку бухгалтерского учета, был Эдмонд Дегранж (1797г.). Он ввел понятие хозяйственной операции и утверждал, что за каждой операцией стоит минимум два лица. Все счета он трактовал как счета личные, счета расчетов и вводил известные правила корреспонденции. Каждая хозяйственная операция представлялась собой, по существу, юридический акт, в котором содержится обязательство получающего и право выдающего. Закон двойственности, согласно этой теории, и состоит в том, что операция изменяет права и обязательства лиц, принимающих участие в её совершении. В результате всякой операции либо возникают новые права и обязательства, либо меняются ранее существовавшие. Отсюда задача бухгалтерского учета при отражении хозяйственных операций - регистрация вытекающих из них прав и обязательств. Ученые этого направления утверждали, что счета ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица. Наиболее полно развил юридическое направление Джузеппе Чербони (1873г.), учение которого получило название лорисмографии ( логос – разум, графия – описание). Сущность лорисмографии сводилась к трактовке хозяйства как совокупности интересов группы лиц (собственника, администратора, агентов, корреспондентов), которым открываются отдельные счета и при проведении хозяйственных операций между ними устанавливаются юридические взаимоотношения. При этом хозяйственные операции подразделялись на экономические, юридические, административные, а целью бухгалтерского учета являлось, прежде всего, отражение суммы собственных средств, вложенных собственником в предприятие. Таким образом, в основе юридической (правовой) теории лежит равенство дебета и кредита, выводимое из равенства прав и обязательств, содержащихся в каждой хозяйственной операции.

Юридическое направление долгое время было господствующим почти во всех странах.

Одновременно с юридической трактовкой бухгалтерского учета возникло и его экономическое истолкование. Ученые этого направления считали, что предметом бухгалтерского учета являются вещи и ценности в своей совокупности составляющие имущество хозяйства. Все ценности измеряются в деньгах, и это превращает их в сопоставимое и качественно однородное имущество. Уже Людовико Джузеппе Криппа (1838г.) трактовал бухгалтерский учет как экономическую науку, цель которой « состоит в выяснении и исследовании результатов деятельности хозяйства, причем объектами этой деятельности» и выступают «всякого рода материальные ценности» [35 ].

Экономическое направление в бухгалтерском учете еще более развил Фабио Беста (1891г.), который впервые определил бухгалтерский учет как науку о хозяйственном контроле. Он выделял предварительный, текущий и последующий контроль, считал, что наука о бухгалтерском учете должна вырабатывать методы этих видов контроля.

Сторонниками экономического направления в России являлись К.И. Арнольд (1809г.), И. Ахматов (1809г.), Ф.В. Езерский (1870г.). Своеобразным и ярким выразителем этого направления был русский бухгалтер Л.И. Гомберг (1912г.), который науку о хозяйственном учете назвал экономологией. Он определял энономологию как науку, которая занимается исследованием хозяйственной деятельности единичного предприятия путем описания и денежной оценки деятельности. Цель этой науки исследование хозяйственных явлений и выяснение причинной зависимости их друг от друга. Между отдельными хозяйственными явлениями всегда имеется определенная причинная зависимость. Она состоит в том, что каждое хозяйственное явление представляет собой следствие какого-то другого хозяйственного явления, имевшего место раньше, и в тоже время является причиной другого хозяйственного явления, вытекающего из рассматриваемого. Тем самым экономический анализ, связанный с раскрытием причин хозяйственных явлений включается в бухгалтерский учет как его неотъемлемая часть, ибо цель учета – не регистрация фактов хозяйственной жизни, а их анализ, причем должны анализироваться не действия людей, порождающих эти факты, а хозяйственные явления – следствия этих действий. Для отражения однородных явлений, происходящих с соответствующими ценностями, используются счета. При этом записи явлений по счетам ведутся в следующем порядке: если записываемое явление рассматривается как причина, оно регистрируется по кредиту соответствующего счета, если же оно рассматривается как следствие, то регистрируется в дебете соответствующего счета. Таким образом, закон двойственности согласно Гломбергу Л.И. имеет в своей основе единство причины и следствия хозяйственных явлений, которые и отражаются в бухгалтерском учете.

В целом необходимо отметить, что при изучении бухгалтерского учета, как науки делались неоднократные попытки выделить основные этапы в её формировании (Ф.В. Езерский, Стернинсон Д.Б., А.Хаар и др.), однако, недостатками таких классификаций являлось то, что многие явления, которые возникали одновременно, развивались параллельно, длительное время и независимо друг от друга сосуществовали[74].

Поэтому ряд ученых считает, что правильнее говорить не о стадиях и этапах в развитии «счетной идеи», а о парадигмах бухгалтерского учета и, прежде всего, парадигме двойного учета. Определение бухгалтерского учета должно быть общим, отражающим содержание как двойной, так и других бухгалтерских парадигм.

Авторы первых определений не рассматривали бухгалтерский учет как науку, а трактовали его как искусство, т.е. как ремесло.

Впервые тезис о бухгалтерском учете, как науке был, выдвинут в 1783г. В 18в. учет стал предметом научной деятельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил превратился в орудие исследования хозяйственной жизни и собственной методологии.

Дальнейшее развитие учет получил в 19в. Известный ученый Джитти В. писал «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая – установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новым потребностям; другая теоретическая - установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса». Эти задачи в основном были решены.

Именно во второй половине 19 столетия, главным образом благодаря трудам таких ученых, как Ф.Вилла, Д.Чербони, Ф.Беста, И.Шрот, Ф.Гюгли, И.Ф. Шер, Э Леонте и А.Гильбо, а также русских ученых (Ф.В Езерский, А.М. Вольф, И.Н. Попов, Л.И. Гомберг) родилась новая наука - бухгалтерия, или, как её назовет Е.Е. Сиверс, счетоведение[72]. Первые ученые – бухгалтеры впервые стали конструировать, осмысливать и углублять учетные категории, то, что делает науку наукой. Они воспринимали счетоводство в логических категориях счетоведения, понимали функции учета, его эффективность и учились математическому описанию бухгалтерских процедур.

Из практики выделилась теория, и с этого момента сама практика стала другой, теория раздвинула её горизонт.

Значительный вклад в теорию и практику бухгалтерского учета в первой половине 19 в. внесли русские ученые, находящиеся под влиянием европейской бухгалтерской мысли. Русская школа бухгалтерского учета сформировалась благодаря трудам трех выдающихся ученых-бухгалтеров - К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова[2]. Развитие капитализма в России приводит к стиранию границ, сложившихся между системами учета различных отраслей народного хозяйства, синтезу отечественных и зарубежных систем и идей, формированию новой теоретически цельной системы. Данный век признал преимущества системы производственного (промышленного учета) счетоводства над учетом торговым, идеи которого, прежде всего, и двигали учет в целом. Это в конечном итоге адаптировало широкое использование в Росси двойной записи.

Вторая половина 19 и начало 20 веков ознаменовалась бурным ростом капитализма в России, и это явилось мощным стимулом развития бухгалтерской мысли. Появляются труды известных ученых бухгалтеров П.И.Рейнбота, А.В.Прокофьева, В.Ф. Езерского, И. П. Шмелева, С.Ф. Иванова, Э.Э. Фельдгаузена, И.Ф. Валицкого, А.М. Вольфа, В.Д. Белова, Э.Г.Вальденберга, С.М.Бараца, М.Я. Батенькова, А.А.Баретти, А.З. Попова, И.П.Руссияна, Л.И. Гомберга, Е.Е. Сиверса, А.И.Гуляева, Н.Ф.Дитмара, Н.С.Лунского, Г.А.Бахчисарайцева, И. Янковского, А.К. Рощаховского, А.М.Галагана, А.П.Рудановсого и других. В своем развитии бухгалтерская мысль прошла три этапа: на первом зарождались, формировались новые идеи, на втором эти идеи получили распространение, международное признание и, наконец, на третьем возникли первые признаки разочарования. В этот период осуществляется переход от узкопрактического, утилитарного подхода к проблемам учета – универсальному, распространяющему методы двойного учета на различные отрасли хозяйства.

Для изложения новых идей в бухгалтерском учете в 1888г. русским бухгалтером А.М.Вольфом создается первый в России», журнал «Счетоводство» просуществовавший до 1904г. и объединяющий бухгалтеров городов России. За время его существования по общим и теоретическим вопросам бухгалтерского учета, отраслевому учету опубликовано 1826 статей. Одновременно с этим публикуется значительное количество работ по бухгалтерскому учету [75 ].

Табл. 4.

Книги по бухгалтерскому учету, изданные в России до революции (1783 – 1917гг.)

№ п/п	Тематика литературы	Число наименований	Удельный вес
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.	Общий курс и теория учета Промышленный учет Торговый учет Сельскохозяйственный учет Банковский учет, учет кредитных и страховых обществ Транспортный учет Бюджетный, включая земский, учет Ревизия и контроль История и издания, связанные с историей учета Методика преподавания учета и задачники Библиографические издания Прочие издания ------------------------- Итого	546 144 136 95 77 39 64 20 16 63 14 142 ------------------- 1356	40,2 10,5 10,0 7,1 5,7 2,9 4,8 1,5 1,2 4,6 1,0 10,5 --------------- 100

Исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль западных стран. В серьезных книгах европейских ученых нередко цитируются труды А.М. Вольфа, Л.И. Гомберга, Н.И. Попова, А.М. Галагана, А.П. Рудановского.

Труды этих ученых совершили качественный скачок в формировании и развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от ремесла к науке. Получает распространение весьма прогрессивная для того времени синхронистическая запись (в дебет счета с указанием корреспондирующего счета по кредиту и наоборот). Синхронистическая запись облегчала применение карточек в учете.

Отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

Уже в 20в. взгляд о научной природе бухгалтерского учета получил всеобщее признание. Е.Е. Сиверс ввел в определение трактовку, связанную с исследованием законов, чем особенно подчеркнул научный характер бухгалтерского учета [72 ]. В этом веке усилилась тенденция развития экономических аспектов учета. Бухгалтерия сблизилась со статистикой, и их методы стали взаимно обогащать друг друга; предмет бухгалтерского учета и его методология распространились на все народное хозяйство; стали широко использоваться математические методы и разнообразные средства вычислительной техники; широкое признание и углубление получило учетное законодательство. Бухгалтерский учет все больше и больше впитывал в себя идеи научной организации труда, управления и руководство предприятием. Изменились цели бухгалтерского учета, которые стали сводится к следующим: текущей регистрации наличных средств; отражению их движения; калькуляции; выявлению финансовых результатов хозяйственной деятельности в отчетном периоде; своевременному предотвращению недостатков; вскрытию неиспользованных резервов; выявлению причин отклонений. Основной идеей новой бухгалтерии становиться учет будущих фактов хозяйственной жизни. Видные ученые этого века Ф.М.Ришар, Жан Визнер отмечали, что счетоводство должно отвечать возрастающим требованиям в области управления и обеспечивать предвидение, координацию, контроль.

Особое внимание обращается: на выработку единой международной методологии бухгалтерского учета и учетной терминологии; установление во всех странах единых квалификационных требований и обеспечение бухгалтерам максимальной независимости от администрации; переход в теории учета от эмпирических к рационалистическим основам, автоматизацию счетоводства и роль престижа профессии бухгалтера.

В связи с этим весьма актуально звучат слова Э.Леонте и А. Гильбо, что «Будущее принадлежит инженерам и бухгалтерам» [ 33 ].

Эту мысль подтверждал и Ж.Б. Дюмарше, который в 1944г. сочинил международный герб бухгалтеров, состоящий из трех фигур: солнца – бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность, весов – баланс, кривой Бернулли, символизирующей то, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и девиза: «Наука, доверие, независимость».

Вместе с тем стало ясно, что бессмысленно рассматривать бухгалтерский учет как логическую и единственно возможную научную доктрину. Во всех странах мира полностью господствует двойная бухгалтерия, однако в разных странах она интерпретируется и применяется по - разному. Это связано с определенной средой, в которой функционирует бухгалтерский учет и разным уровнем развития экономик соответствующих стран. Ученые обычно выделяют четыре основные школы бухгалтерского учета, имеющие определенные особенности и аспекты в развитии теории бухгалтерского учета:

• Итальянская школа, дающая юридическую трактовку бухгалтерского учета (крупнейшие ученые Вилла, Марчи, Чербони и Росси);

• Французская школа, пытавшаяся давать экономическую трактовку бухгалтерского учета (Леонте, Гильбо, Дюмарше, Пангло, Делапорт, Борнисьен );

• Немецкая бухгалтерская школа, формулирующая процедурные аспекты учета (наиболее яркие выразители – Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и др.);

• Англо–американская школа, рассматривающая психологический и управленческий аспект бухгалтерского учета (главные представители Шпруга, Литтлтон, Патон, Мэйя, Гаррисон, Свинея, Хиггинс, Антони).

В целом следует отметить, что история бухгалтерского учета может быть представлена как схема последовательно доминирующих теоретических представлений. Изучая её, бухгалтерский учет можно познать как науку. «История теорий, история мнений,- писал известный писатель и библиограф Рубакин Н.А.(1862-1946),- один из лучших способов разбираться в них».

В настоящее время наибольшее распространение получила англо-американская школа, что связано с её методологическими преимуществами и экспансией англо-американского капитала.

Концептуальные основы национальных школ и их различий можно представить в нижеприводимой таблице 5.

Табл. 5.

Характеристика четырех основных школ бухгалтерского учета.

№ п\п	Проблемы учета	Решение проблем различными школами бухгалтерского учета
		Итальянской	Французской	Немецкой	Англо-американской
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10 11 12.	Цель учета Предмет учета Объект учета Базовая наука Баланс (содержание) Баланс (отношение к счетам) Оценка Счета по содержанию Счета по структуре и назначению Причина двойной записи Метод Границы учета	Контроль лиц, участвующих в хозяйственном процессе Права и обязательства лиц Документы Право Равенство прав и обязательств Вытекает из счетов Продажные цены Только личные (расчетов) Один ряд Смена прав и обязательств Индукция Микроучет	Эффективность использования ресурсов предприятия Ресурсы Ценности Политическая экономия Равенство поступлений и выдач (расходов и доходов) Вытекает из счетов Себестоимость Только инвентарные и операционные Один ряд Обмен ценностями Индукция Микро-и макроучет	Выработка рациональных учетных процедур Процедуры Ценности Математика Равенство дебетовых и кредитовых сальдо Счета вытекают из баланса Не принципиально Активно-пассивные Два ряда Вытекает из баланса Дедукция Микро-и макроучет	Контроль администрации Поведение администраторов Ценности Психология Равенство средств с кредиторской и дебиторской задолженностью и капиталом Не принципиально Свободный выбор по цели управления Экраны Не принципиально Не рассматривается (не принципиально) Индукция Микроучет

Рассмотренные школы не противоречат друг другу, они все несут истину, но эта истина вытекает из разных целей.

На протяжении длительного времени мнение ученых о предмете и природе бухгалтерского учета расходились. Некоторые авторы считали, что предметом бухгалтерского учета является все народное хозяйство, а другие только хозяйственная жизнь единичного предприятия. Одни авторы подчеркивали то обстоятельство, что бухгалтерский учет является юридической наукой, другие подчеркивали его экономическую природу. Высказывались и компромиссные взгляды о двойственной природе бухгалтерского учета.

Большинство известных ученых трактовали учет как средство наблюдения за имуществом и капиталом. Однако, следует отметить, что все развитие ученой мысли было направлено на превращение бухгалтерского учета из историографической в прогностическую науку, позволяющую принимать оптимальные управленческие решения.

Подводя итоги развития бухгалтерского учета в 20в., следует отметить, что в первой половине его торжествовала немецкая бухгалтерская школа. Именно в её рамках возникло такое направление как балансоведение, получил развитие экономический анализ, были предложены различные процедурные подходы к реализации множества учетных задач, созданы децимальные планы счетов, сформулированы положения о калькуляции себестоимости, о централизации и децентрализации учета, и, что особенно важно, были предложены достаточно эффективные приемы трансформации учетных показателей в условиях падающей валюты (инфляции).

Вторая половина 20в. – гегемония американской школы. Она дала множество подходов к изучению поведения лиц, занятых в хозяйственных процессах (биховеризм), разделение учета на макро – и микроуровни, причем в последнем выделяют финансовый, управленческий учет и аудит. В рамках управленческого учета американцы подарили миру стандарт-костс, директ-костинг, усовершенствовали аудит, создали эффективные компьютерные системы учета.

Если говорить о русской школе бухгалтерского учета 20в., то она всегда стремилась к синтезу передовой европейской мысли, внося и свои оригинальные идеи. Значительный вклад в развитие теории учета внесли, сложившиеся ещё до революции, такие ученые как Е.Е.Сиверс, Р.Я.Вейцман, Н.А. Блатов, И.Р.Николаев и особенно А.П.Рудановский и А.М.Галаган.

Следует отметить, что в 20 в. зарождается научный интерес к истории учета. При этом ученые по-разному понимали историю учета. Наиболее типичными были следующие подходы:

Философский подход, при котором авторы пытались осмыслить ход исторического развития на основании законов, строя определенных схемы на основании фактов из истории учета. Авторы этих схем в России – Ф. В. Езерский, Я. М. Гальперин, на западе А. Хаар пытались доказать совершенство тройной бухгалтерии или оперативно-балансового учета.

Документальный подход, в противоположность первому направлению, вместо выводов и теорий, схем эволюции предпочитал излагать факты. Для этого направления на Западе много сделали Б.Пенндорф, Ф.Мелис, Э. Стевелинк, В. Стоун. Это позволило много сделать в сборе материала и очень мало – в его осмыслении.

Синтетический подход предусматривал обобщение фактического материала с помощью философских концепций. При этом изложение фактов учета давалось на фоне истории развития общества. К данному направлению в России относились А..М. Галаган, Н.С. Помазков, А.И. Лозинский, а за рубежом К.П. Кейль, Г.Д. Элридж, Ф. Гертц, Э.Парагэлло.

Аналитический подход рассматривает историю не всего учета, а отдельных его категорий. Например, ряд авторов делали попытки проследить развитие идей через интерпретацию двойной записи. Видными представителями этого представления на Западе были – а, Ч.Литтлтон, Б.С. Ямей, в России –Н.Р. Вейцман.

За годы Советской власти сложилась качественно новая парадигма, обусловленная традициями русской бухгалтерии и конкретными историческими условиями, - советский бухгалтерский учет[35]. О бухгалтерском учете в первые годы Советской Власти писал русский советский поэт Маяковский В.В (1893 -1930) – «Вы бывали в бухгалтерии? Я бывал в бухгалтерии – везде цифры и цифры, и маленькие, и большие, самые разные, а под конец все друг с другом сходятся. Учет! Удивительно интересно!

В этот период были достигнуты, впечатляющие успехи: созданы всесторонние методологические концепции учета; унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности; разработано учение о нормировании баланса; спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства – мемориально-ордерная и журнально-ордерная; предложены новые категории бухгалтерского учета (отвлеченные средства, устойчивые пассивы и др.); получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство; вошел в жизнь нормативный учет; внедрена вычислительная техника; получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной деятельности.

В современных условиях парадигма и методология бухгалтерского учета меняется. По определению профессора В.Я. Соколова «бухгалтерский учет есть одна из систем наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи информации о фактах хозяйственной жизни, созданная для управления хозяйственными процессами.» [ 75].

Правильность и обоснованность данного определения подтверждает закон «О бухгалтерском учете», который констатирует, что «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» [ 84 ].

Подытоживая сказанное, можно констатировать, что бухгалтерский учет имеет как научную, так и практическую стороны.

Бухгалтерский учет (счетоведение) – это наука о сущности и структуре фактов хозяйственной жизни. Цель её – раскрытие содержания и связи между юридическими и экономическими категориями, с помощью которых эти факты познаются.

Бухгалтерский учет (счетоводство) – это практически организованный целенаправленный процесс, связанный с наблюдением, регистрацией, группировкой, сводкой, анализом и передачей данных о фактах хозяйственной жизни. Цель его - представление информации для принятия управленческих решений.

Бухгалтерский учет - наука предметная и методологическая. Если право и экономика составляют содержание бухгалтерского учета, то кибернетика, логика, статистика и математика дают ему методы, с помощью которых познается хозяйственный процесс.

В современных условиях значение бухгалтерского учета исключительно велико. Известный экономист П. Самуэльсон отмечал, что «наш век – это век машин. Но он является также и веком учета. Некоторые познания в области учета и отчетности стали первой необходимостью» [69 ].

Ближайшая задача бухгалтеров состоит в интеграции взглядов и направлений, в создании общей теории бухгалтерского учета – науки, которой принадлежит будущее. Эта интегрированная наука станет по предмету более фундаментальной, чем право и политическая экономия, общие законы и взаимосвязи, которых она должна изучать. Её методология будет опираться на логико-математические и лингвистические аспекты, а практика – на завоевания прикладной психологии.

Развитие анализа хозяйственной деятельности традиционно связано с процессом становления и развития бухгалтерского учета. Родоначальником систематизированного анализа на уровне предприятия как составного элемента бухгалтерского учета ученые считают француза Жака Савари (1622-1690). Идеи этого ученого были углублены в 19 веке итальянским бухгалтером Джузеппе Чербони (1827-1917), который создал учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении бухгалтерских счетов. В конце 19 - начале 20 веков постепенно сформировалось оригинальное направление в учете - балансоведение. В России расцвет балансоведения пришелся на первую половину 20 века. Здесь следует отметить, прежде всего, А.К. Рощаховского (1910), которого можно считать первым русским бухгалтером, по-настоящему оценившим роль микроэкономического анализа и его взаимосвязь с бухгалтерским учетом. В 20-е годы теория балансоведения и, в частности, методологические основы построения и анализа баланса была окончательно сформирована в трудах А.П. Рудановского, Н.А. Блатова, И.Р. Николаева и др.

По мере строительства планового социалистического хозяйства в СССР анализ баланса и финансовые вычисления сравнительно быстро были трасформированы в анализ хозяйственной деятельности. К началу 40-х годов появляются первые книги по анализу хозяйственной деятельности предприятия ( С.К.Татур, Д.П.Андрианов, М.Ф. Дьячков, М.И.Баканов и др.); в начале 70-х годов – первые книги по теории анализа хозяйственной деятельности ( М.И.Баканов, А.,Д. Шеремет, И.И.Каракоз, Н.В.Дембинский и др.).

Начавшийся с начала 90-х переход экономики на рыночные рельсы вернул к жизни такой важнейший элемент аналитической работы, как финансовый анализ. В результате в условиях рыночной экономики по сравнению с его прежним пониманием анализ хозяйственной деятельности как бы распался на три блока: финансовый анализ; внутрифирменный анализ; технико-экономический анализ. В настоящее время рядом ученых анализ хозяйственной деятельности трактуется не как самостоятельное научное направление, а как составная, хотя и исключительно важная, часть объемлющей сферы научной и практической деятельности, например бухгалтерского учета и/или финансового менеджмента. Одновременно следует отметить, что роль аналитических процедур в работе бухгалтера в условиях рыночной экономики существенно усиливается. Это связано со следующими обстоятельствами: обособлением в самостоятельный раздел управленческого учета; широким распространением компьютеров, на которых выполняются многие аналитические процедуры; усилением роли международных стандартов бухгалтерского учета, требующих максимальной аналитичности и полезности информации для пользователей; организацией учета по центрам ответственности, предусматривающего большой объем аналитической работы[26].

Балансоведение развивалось по трем основным направлениям: экономический анализ баланса, юридический анализ баланса, популяризация знаний о балансе среди пользователей.

Первое направление разрабатывалось И.Шером, П.Герстнером и Ф. Ляйтнером. Данные ученые ввели понятие аналитических характеристик баланса: соотношение кратко- и долгосрочных обязательств, установление верхнего предела заемных средств, взаимосвязь финансового состояния и ликвидности и др.

Основной вклад в развитие второго направления внесли Р. Байгель, Э. Ремер, К. Порциг и другие ученые. В рамках этого направления была позднее разработана теория и практика бухгалтерской ревизии. В России первым с учением о ревизии и указаниями о методах её проведения выступил К.И. Арнольд, который писал, что «без знания бухгалтерии не может существовать истинная и правильная ревизия» [ 2 ]. Наряду с ним создателем новой бухгалтерской дисциплины – ревизии являлся М.Я. Батеньков (1844-1896), который в 1887г. опубликовал в Нижнем Новгороде книгу «Руководство, как производить ревизии и проверять отчеты». Порядок ревизии, как отмечал М.Я. Батеньков, во многих местах был такой: «…ко дню проверки составляется опись капитала или счет баланса; ревизоры поверяют наличность капитала с этим балансовым счетом – с книгами и документами, затем поверяют на выдержку несколько статей из книг и отчета» [ 3 ].

В 19в. по примеру западноевропейских стран правительство России пыталось создать институт присяжных бухгалтеров, который занимался бы аудитом, однако он не прижился, так как в стране господствовал принцип вертикального контроля, т.е. ревизии. В России в этот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров, лично заинтересованных в создании института.

Ревизиями в России занимался Государственный контроль, обладающий правом документальной ревизии всех государственных учреждений в центре и на местах. Назначенный в 1863г. государственным контролером Татаринов В.А., подчеркивал значение в контрольном деле факта, документа. Ревизия «всегда требует, - писал он, - факта, подлинного документа»; документ должен быть «прямым и исключительным орудием ревизии». Главными целями ревизии являлись проверка хозяйственной целесообразности и выгодности операций. В 60-е годы 19 столетия Государственным контролем были разработаны правила ревизии важных отраслей государственных доходов – питейного, соляного сахарного и др., стала проводиться ревизия материальных ценностей, и осуществлен первый опыт ведения фактического контроля.

В последние годы функционирования Государственного контроля в царской России (1913-1916г.г.) был издан устав ревизии, объединивший в одном месте многочисленные правила и инструкции о ревизионной деятельности контроля.

Одновременно с Государственным контролем в России и Западной Европе получает развитие деятельность бухгалтеров-ревизоров. Например, в Германии в 1896г. было основано общество немецких счетных ревизоров, в Швеции – в 1889г., в Англии – 1880г. и т.д. В России в 1911г. при Рижской городской управе была учреждена должность присяжного бухгалтера по ревизии книг и счетоводства.

В Германии с 1908г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров – ревизоров. На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.