Тема 3.2.5 Проблеми удосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості

План

1 Калькулювання за повними витратами

2 Переваги та недоліки системи директ-кост

3 Система калькулювання стандарт-кост

4 Поняття управлінського обліку, принципи його організації

1 Калькулювання за повними витратами

Ринкові відносини постійно висувають нові вимоги до управлінського обліку виробничої діяльності. Можна виділити два підходи до вирішення проблеми розвитку управлінського обліку:

1) удосконалення калькуляції і системи контролю за витратами по кожному виду продукції, робіт і послуг, характеризується поділом всіх витрат на прямі і непрямі, системи обліку витрат передбачають відображення повних витрат.;

2) удосконалення системи управління витратами, методики прийняття управлінських рішень в залежності від кон’юктури ринку та інших зовнішніх факторів. Характеризується поділом витрат на змінні і постійні. Системи обліку витрат передбачають відображення залежності витрат від обсягу і структури випущеної готової продукції на підставі обліку часткових витрат.

Перший підхід орієнтований на виробництво, другий – на ринок.

Практика використання різних систем калькулювання в різних країнах свідчить про те, що більшість компаній багатьох розвинутих країнах ведуть облік на основі калькулювання повних витрат.

Калькулювання повної собівартості передбачає включення до собівартості продукції всіх виробничих витрат на її виготовлення, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат підприємства.

Прямі витрати відносяться до окремих об’єктів витрат на підставі первинних документів, непрямі витрати розподіляються за конкретними об’єктами витрат (виробами, процесами, підрозділами тощо) пропорційно до певної бази розподілу (машино-години, людино-години, прямої зарплати, матеріальних витрат тощо).

Схема побудови калькулювання повних витрат: накопичення даних про витрати (фактичні чи нормативні); віднесення витрат на собівартість прямих та непрямих, розподіл витрат між НЗВ та готовою продукцією, розподіл між окремими об’єктами обліку);

На базі обліку повних витрат створені системи:

1) облік відносних індивідуальних витрат – по місцях виникнення, центрах відповідальності та на готову продукцію відносять тільки ті витрати, які мають пряме відношення до них. В результаті цього зникають непрямі витрати і всі витрати розглядаються як прямі;

2) облік витрат за факторами виробництва – витрати групуються за факторами, які визначають виробничий процес, - витрати робочої сили, знарядь праці і матеріалів. Облік дає інформацію про необхідність витрат, пов’язаних із застосуванням тих чи інших управлінських рішень по накопиченню ресурсів, ступеню їх використання, по підвищенню продуктивності устаткування;

3) функціональний облік витрат на виробництво – основна ідея полягає в повному використанні виробничого і організаційного потенціалу. Витрати групуються по кожній функції (безпосередні функціях підприємства, допоміжні і обслуговуючі), визначається їх залежність від обсягу продукції і зміни в часі. Система дозволяє інтегрувати планові і фактичні дані, встановити контроль за використанням виробничих потужностей підприємства;

4) структурний облік витрат на виробництво – витрати групуються в трьох розділах: прямі, загальні змінні та структурні ( короткострокові та довгострокові). Короткострокові витрати – наприклад, пов’язані із підтриманням виробничого потенціалу при заданому ступені інтенсивності роботи машин. Довгострокові – для досягнення перспективних цілей. Основна ознака групування структурних витрат – мета та час прийняття управлінських рішень. Ця система полегшує виявлення результатів по кожному управлінському рішенню, що приймається;

5) облік витрат, що постійно розподіляються на виробництво – розподіл здійснюється в три етапи: включення до собівартості прямих пропорційних витрат, віднесення до собівартості змінної частини загальних витрат і розподіл по видах продукції загальних постійних витрат. Відмінною рисою цієї системи є застосування способів розподілу постійних загальних витрат по видах продукції.

2 Переваги та недоліки системи директ-кост

Калькулювання неповних (змінних) витрат грунтується на визначенні неповної собівартості продукції, до якої включають тільки змінні виробничі витрати. Відмінність між калькулюванням повних та неповних витрат полягає у способі врахування постійних виробничих накладних витрат. Постійні виробничі витрати так само, як адміністративні та на збут, розглядаються як витрати періоду.

Калькулювання неповних витрат («директ-костинг») почалри застосовувати в Україні з прийняттям НП(С)БО. Існують наступні способи калькулювання:

1) спосіб нагромадження витрат – собівартість калькуляційного об’єкту і одиниці визначають сумуванням витрат за частинами продукції або за продукцією в цілому, за процесами, переділами ( у виробництвах неоднорідної продукції – машинобудуванні, суднобудуванні, меблевій та ін.);

2) спосіб розподілу витрат – у виробництвах, де відсутня супутня продукція, коли в результаті комплексної переробки сировини отримують декілька видів продукції із одного процесу – хімічна, кольорова металургія, сільське господарство. Спочатку визначають виробничі витрати всього процесу, а потім їх розподіляють між отриманими продуктами пропорційно обгрунтованим коефіцієнтам, які розраховують на основі одного з наступних параметрів - норма виходу окремих продуктів з одиниці сировини, співвідношення витрат на обробку та ін.);

3) спосіб виключення витрат – коли є основна та супутня продукція ( у хімічній промисловості, сільському господарстві, виробництвах комплексної переробки сировини тощо). Спочатку визначається виробнича собівартість всієї випущеної продукції, а потім з неї вираховується собівартість супутньої продукції і отримують вартість основного продукту;

4) спосіб прямого розрахунку – зібрані витрати у розрізі калькуляційних об’єктів діляться на кількість калькуляційних одиниць.

На сьогодні зростає потреба товаровиробників в інформації про витрати на виготовлення виробів та їх реалізацію, не викривлених в результаті розподілу непрямих витрат. Таку інформацію надає система директ-костинг («direct» – прямі; «costing» – калькулювання) , вперше почала застосовуватися на початку 50-х років в США та інших капіталістичних країнах. Це система визначення собівартості тільки на основі прямих (змінних) виробничих витрат. Решта витрат (постійні виробничі та невиробничі покриваються за рахунок загального доходу фірми, в процесі калькулювання визначається маржинальний дохід. Застосовуючи цю систему можна оперативно вивчати взаємозв’язки та залежності між обсягами виробництва, витратами та виручкою.

В основі методу лежить поділ витрат по відношенню до обсягу виробництва на постійні та змінні, що грунтується на ряді припущень. Виробнича собівартість виготовленої та реалізованої продукції формується лише зі змінних виробничих витрат, які легко піддаються нормуванню на одиницю продукції. Так само оцінюються залишки готової продукції на складах та НЗВ. Постійні витрати збираються на окремому рахунку і по закінченні звітного періоду повністю списуються на зменшення прибутку від реалізації, отриманого у звітному періоді.

Складність методу – витрати, які є змінними в одному випадку, в іншому можуть бути постійними. Наприклад, витрати на електроенергію в усіх галузях вважались постійними, крім ливарного виробництва. Зарплата оператора обладнання – змінні витрати, але при угоді про гарантовану річну оплату вона може відноситись до постійних витрат. Кожне підприємство здійснює поділ витрат на постійні та змінні самостійно.

Маржинальний дохід (брутто-прибуток) – це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами. Його розраховують як по виробах, так і в цілому по підприємству. Він дозволяє краще обліковувати вироби з високою рентабельністю, щоб переходити в основному на їх випуск. За рахунок скорочення статей собівартості спрощується її нормування, облік, контроль. З маржинального доходу покриваються загальні постійні витрати.

Переваги перед системою повного розподілу витрат: розрахунок маржинального доходу дає відібрати вироби з найбільшою рентабельністю; сприяє спрощенню нормування, обліку та контролю; підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток; звіти про витрати і доходи більшою мірою відповідають інтересам керівництва фірми; об’єднує такі ефективні засоби контролю, як стандарт-кост і гнучкі бюджети; сприяє прийняттю різноманітних оперативних рішень для досягнення ефективної політики цін.

Основна перевага – можливість приймати оперативні управлінські рішення.

Недоліки: труднощі у відокремленні постійних витрат; для потреб управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні витрати в позасистемному порядку.

3 Система калькулювання стандарт - кост

Стандарт-кост – самостійний метод калькулювання собівартості, в основі якого лежить облік стандартних витрат.

Стандарт-кост – це заздалегідь визначені або передбачені кошторисами витрати на виробництво одного виробу або декількох виробів одного виду протягом певного звітного і попереднього періоду, з якими порівнюють фактичну собівартість. Обліковується лише те, що повинно відбутися, а не те, що відбулося. В основі - чітке, тверде запровадження норм витрат матеріалів, енергії, робочого часу, зарплати та інших витрат. До того ж встановлені норми не можна недовиконати. Перевищення норми над фактом означає, що вона була встановлена помилково.

До початку виробничого процесу нормують витрати за статтями:

1) основні матеріали - виходячи або з рівня цін на момент розробки стандартів, або з визначення середніх цін, що будуть переважати протягом періоду використання норм;

2) оплата праці основних виробничих робітників – найчастіше це середні розцінки, при цьому методі найбільш придатна відрядна форма оплати праці;

3) виробничі накладні витрати (зарплата допоміжних робітників, допоміжні матеріали, орендна плата, амортизація обладнання) –подаються в грошовій оцінці без зазначення кількісних норм;

4) комерційні витрати (на збут).

Норми розглядаються як твердо встановлені ставки, при виникненні відхилень вони не змінюються, відхилення повністю списуються на фінансовий результат.

Калькуляція, розрахована за допомогою стандартних норм, є основою оперативного управління виробництвом і витратами. Відхилення від норм аналізуються, що дозволяє адміністрації оперативно усувати недоліки.

Поточний облік змін норм не передбачено, метод не регламентується законом, не має методики встановлення стандартів. Стандарти на промислово-виробничі витрати залежать від продуктивності праці та ефективності використання потужностей.

Стандарти можна класифікувати як базисні, постійні, ідеальні, досягнені та полегшені, мотивуючі та реальні.

Іноді стандарти встановлюються на короткий період часу і переглядаються в міру необхідності. Порядок зміни стандартів залежить від зміни технології, цін, недоброякісності раніше встановлених стандартів та інших факторів.

Базисна стандартна собівартість – стандарти, які застосовуються протягом тривалого періоду часу незалежно від істотних змін в методах виробництва. На підприємстві з позамовним обліком витрат до початку виробничого процесу заповнюється картка стандартної собівартості по кожному виробу, яка показує кількість витрачених матеріалів, робочої сили і накладних витрат. Стандартна вартість матеріалів складається з двох елементів: кількості матеріалів і ціни. Кількість розробляється інженерами. До картки стандартної собівартості включають неминучі матеріальні витрати – випаровування в хімічній промисловості, стружки металу при його обробці.

Варіанти обліку витрат:

1)по дебету рахунку виробництва витрати оцінюються по стандартній вартості, з кредиту списується готова продукція по стандартній вартості, НЗВ оцінюється також по стандартній вартості;

2) по дебету рахунку виробництва витрати обліковуються за фактичною вартістю, а продукція списується з кредиту за стандартною вартістю, НЗВ – по стандартній вартості з врахуванням відхилень.

Переваги методу:

1) використовується для прийняття рішень;

2) на підставі стандартів можна визначити очікувані витрати, обчислити собівартість для розрахунку ціни, скласти звіт про прибутки; інформація про відхилення використовується для прийняття рішень;

3) менш складна техніка обліку, оскільки картки готують заздалегідь;

4) може використовуватися для оцінки замовлення; реальні та детальні стандарти стимулюють роботу окремих осіб;

5) потрібен менший бухгалтерський штат, тому що в межах цієї системи облік ведеться за принципом виключення, тобто враховуються лише відхилення від стандартів.

Недоліки:

1) важко скласти стандарти – зміна цін, інфляція, не на всі витрати можна встановлювати стандарти;

2) якщо багато різних замовлень – за порівняно короткий час обчислювати стандарт на кожне замовлення незручно, в таких випадках замість стандартів використовують середню вартість.

4 Поняття управлінського обліку, принципи його організації

Сьогодні українським підприємствам надається самостійність в розробці власних виробничих програм, планів розвитку, у визначенні стратегії цінової політики, а отже, суттєво зростає відповідальність керівників за управлінські рішення, які вони приймають. Для прийняття рішень їм необхідна вірогідна інформація, яку надає бухоблік.

Внутрішньогосподарський (управлінський) облік – це система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів в процесі управління підприємством. Його завдання – складання звітності для внутрішніх користувачів, для цілей періодичного планування і контролю для власників, керівників (менеджерів). Зміст звітів може змінюватися залежно від їх цільового призначення і посади управлінця, для якого вони призначені.

Управлінський облік – процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки та контролю всередині підприємства. Практичним кроком на шляху його становлення було виділення із загальної бухгалтерської служби калькуляційної (управлінської) бухгалтерії. Це пов’язане з розширенням виробництва, зростанням його концентрації, централізацією капіталу, з необхідністю збереження комерційної таємниці.

Поява цього виду обліку як самостійної навчальної дисципліни пов’язана з Американською асоціацією бухгалтерів, яка розробила у 1972 р. програму одержання диплому спеціаліста з управлінського обліку з наданням випускникам кваліфікації бухгалтера-аналітика.

Функції УО – інформаційна, комунікаційна, контрольна, прогнозна.

Предмет УО – сукупність об’єктів в процесі всього циклу управління виробництвом. Об’єкти УО: виробничі ресурси та господарські процеси.

Згідно Закону України «Про бухоблік та фінансову звітність в Україні» підприємство може самостійно розробляти систему і форми УО, звітності і контролю господарських операцій. Організація УО складається з 3-х етапів: методологічний – обирається модель УО; технічний – обирається склад регістрів аналітичного обліку, форми внутрішньої звітності; організаційний – розподіл обов’язків між працівниками системи УО.

Принципи організації УО: задоволення потреб персоналу різних рівнів управління в необхідній для прийняття рішень інформації; обгрунтованість по відношенню до кожного виробничого підрозділу, де виникають відносини типу “ витрати – обсяг діяльності – прибуток “; узагальнення інформації за центрами виникнення витрат, відповідальності та рентабельності; контроль за обсягами виробництва, власними витратами та прибутком кожного підрозділу базується на використанні планів та кошторисів.

Чотири основних функції внутрішньої системи контролю – вимірювання, комунікація, оцінка та мотивація – повинні враховувати особливості організації та структури підприємства, де кожний підрозділ має свої інтереси. Реалізація цілей кожного рівня управління можлива за наявності достатньої оперативної та достовірної інформації : необхідні первинні аналітичні дані, необхідно мати відповідні джерела вихідних даних; необхідно організувати порядок задоволення інформаційних потреб управління в аналітичній інформації.

Контрольні питання

1 Які основні відмінності має система директ-костинг від системи калькулювання повних витрат?

2 Які витрати включаються до собівартості при застосуванні методу директ-костинг?

3 Що таке маржинальний дохід?

4 Які переваги та недоліки має система директ-костинг?

5 Як і коли виник метод стандарт-кост?