Тема 3. Оподаткування в сфері фінансових та інших послуг
Банк як специфічний суб’єкт податкових відносин.
Особливості оподаткування операцій лізингу (оренди).
Особливості оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов’язаннями.
Особливості оподатковування доходів страховика.
Порядок оподаткування операцій торгівлі з цінними паперами.
1. Банк як специфічний суб’єкт податкових відносин
Основним видом діяльності банку як домінуючого на фінансовому ринку посередника є його фінансова діяльність, котру, на наш погляд, слід розглядати на двох рівнях.
На першому рівні фінансова діяльність розглядається у вузькому розумінні та включає в себе низку завдань із формування фінансового результату діяльності банку, розрахунку основних фінансових показників, що характеризують ефективність його діяльності, визначення прибутку й обсягів податків тощо.
На другому рівні фінансова діяльність банку розглядається в широкому розумінні, є комплексним поняттям і включає в себе три складові: здійснення банківських операцій, формування й використання фінансових ресурсів, визначення й аналіз фінансових результатів.
На розвиток цих складових впливають податкова політика держави й методи її регулювання (рис. 3.1).
Рис. 3.1. Взаємозв'язок податкового регулювання й основних складових фінансової діяльності банку
Важливо зазначити, що вплив інструментів податкового механізму на фінансову діяльність банку може бути опосередкованим і прямим. По-перше, на продуктовий ряд банківських послуг впливають методи і ставки оподаткування клієнтів банку, тобто на вибір пріоритетних напрямів діяльності банку опосередковано впливає система оподаткування суб'єктів господарювання й фізичних осіб.
По-друге, система оподаткування самого банку як суб'єкта господарювання прямо впливає на його фінансові результати, обсяги власних фінансових ресурсів, собівартість продуктів і послуг банку. Отже, на нашу думку, необхідність реформування податкового регулювання фінансової діяльності банку стосується як клієнтів банку (опосередкований вплив), так і безпосередньо самого банку (прямий вплив), що значно ускладнює процеси реформування податкового регулювання банківської діяльності.
Відповідно до п. 137.8 ст. 137 Податкового кодексу України датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів)), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку. Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з пунктом 159.1 статті 159 Податкового кодексу України. При цьому метод нарахувань процентів (комісійних) за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання заборгованості, яка визнана безнадійною згідно зі статтею 159 Податкового кодексу України (п. 137.9 ст. 137 ПКУ). Порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості визначено п. 159.1 ст. 159 ПКУ. Проте норми щодо урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості не поширюються на проценти та комісії, щодо яких було сформовано страховий резерв за рахунок збільшення витрат згідно з пунктом 159.2 цієї статті (пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 ПКУ) Згідно з пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 ПКУ банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв). Страховий резерв створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи (пп. 159.2.2 п. 159.2 ст. 159 ПКУ). З урахуванням викладеного, кредитор має підстави для припинення нарахування процентів (комісійних) за кредитом (депозитом), якщо відповідно до норм п. 159.1 ст. 159 ПКУ проводиться урегулювання заборгованості, яка виникла внаслідок затримки позичальником (дебітором) сплати процентів (комісійних). Водночас якщо кредитор, який є банком або небанківською фінансовою установою, сформував страховий резерв для відшкодування можливих втрат за кредитом (депозитом), у тому числі за нарахованими процентами та комісіями, то урегулювання заборгованості, що виникла внаслідок затримки позичальником (дебітором) сплати процентів (комісійних) за таким кредитом (депозитом), не проводиться і відповідно підстави для припинення нарахування процентів (комісійних) за кредитом (депозитом) відсутні.
Відповідно до абз. "г" пп.138.10.6 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України у складі інших витрат звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язаних безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, враховуються, зокрема витрати на створення резерву сумнівної заборгованості, які визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ, яким надано визначення безнадійної заборгованості. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 159 ПКУ. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Мінфіну України від 08.10.99 №237, зареєстрованим в Мін'юсті України 25.10.99 за №725/4018, заборгованість, стосовно якої існує невпевненість щодо її погашення боржником, визнається підприємством сумнівним боргом. Порядок розрахунку і створення резерву сумнівних боргів викладено в п. 8 і 9 П(С)БО 10, приклад визначення величини резерву сумнівних боргів наведено в додатку до цього Положення. Отже, будь - який платник податку на прибуток має право при визначенні об'єкта оподаткування враховувати у складі витрат витрати на створення резерву сумнівної заборгованості, який розрахований у порядку, визначеному у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням визначення безнадійної заборгованості, наведеного у пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 159 ПКУ.
Відповідно до п.137.9 ст.137 Податкового кодексу України якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з п.159.1 ст.159 ПКУ. Врегулювання заборгованості здійснюється відповідно до п.159.1 ст.159 ПКУ, зокрема, згідно з пп.159.1.1 цього пункту продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах у разі, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). Таке право на зменшення суми доходу виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій: - платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна; - за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу). Норми цього підпункту не поширюються на проценти та комісії, щодо яких було сформовано страховий резерв за рахунок збільшення витрат згідно з п.159.2 ст.159 ПКУ. Відповідно до пп.159.2.1 п.159.2 ст.159 ПКУ страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат. Постановою Правління Національного банку України від 6 липня 2000 року №279 затверджено Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків (далі - Положення). Відповідно до п.1.5 Положення з метою розрахунку резерву під кредитні ризики банки мають здійснювати класифікацію кредитного портфеля за кожною кредитною операцією залежно від фінансового стану позичальника, стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості та з урахуванням рівня забезпечення кредитної операції. Отже, для формування страхового кредиту банки здійснюють розрахунки кредитних ризиків за кожною кредитною операцією окремо. Враховуючи викладене, сума сумнівної заборгованості за процентами по наданому кредитному договору, за якою банківська установа здійснює врегулювання згідно з нормами пп.159.1.1 п.159.1 ст.159 ПКУ, не повинна враховуватись у складі витрат банку на формування страхового резерву за нормами 159.2 ст.159 ПКУ. При цьому, якщо в попередніх періодах по такій заборгованості був сформований страховий резерв за рахунок витрат, то надлишкова сума страхового резерву спрямовується на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду згідно з нормами пп.159.2.3 п.159.2 ст.159 ПКУ.