4. Порядок оподаткування бартерних операцій та операцій з давальницькою сировиною в сфері зовнішньоекономічної діяльності

Зовнішньоекономічні бартерні відносини (як, власне кажучи, будь-які бартерні відносини між контрагентами), — це обмін. В українському законодавстві визначення поняття «бартер» міститься у декількох нормативних актах. Так, ЦК (ст. 715 — 716) та ГК (ст. 293) ототожнюють бартер з міною. Це означає, що за договором міни (бартеру) одна сторона повинна передати у власність свій товар в обмін на товар іншої сторони (п. 1 ст. 715 ЦК). Також дозволяється обмінювати майно на роботи, послуги (п. 5 ст. 715 ЦК). При цьому за договором бартеру дозволяється встановлення доплати, якщо товар більшої вартості обмінюється на товар меншої вартості.

У контексті бартерних відносин кожна зі сторін, що здійснюють обмін, виступає продавцем тих товарів, які обмінює, та покупцем тих товарів, які вона отримує натомість (п. 2 ст. 293 ГК). При цьому сторони набувають право власності на предмет обміну виключно у той момент, коли «закриваються» їхні зустрічні поставки (якщо інше не передбачено бартерним договором).

Якщо згідно з бартерним договором експортовані роботи або послуги обмінюються на інші роботи або послуги, суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснили їх експорт, повинні протягом п'яти робочих днів з дня підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт чи надання послуг, повідомити про це органи державної податкової служби. Неподання або несвоєчасне подання такої інформації тягне за собою нарахування пені у розмірі одного відсотка вартості експортованих робіт або послуг за кожний день прострочення. Загальний розмір пені не може перевищувати вартості експортованих робіт або послуг.

Відповідно до п. 1 ст. 2 Закону № 351-XIV товари, що імпортуються за бартерним договором, підлягають ввезенню на митну територію України у терміни, визначені в такому договорі, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (дати оформлення ВМД на експорт) товарів, що фактично експортовані за бартерним договором, а в разі експорту за бартерним договором робіт i послуг – із дати підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг.

Датою ввезення товарів за бартерним договором на митну територію України вважається дата їх митного оформлення (дата оформлення ВМД на імпорт), а в разі імпорту за бартерним договором робіт або послуг – дата підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг.

Згідно з п. 1 ст. 3 Закону № 351-XIV порушення суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності України передбачених частинами першою – третьою ст. 2 цього Закону термінів ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), що імпортуються за бартерним договором, тягне за собою згідно зі ст. 3 Закону стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка вартості неодержаних товарів (робіт, послуг), що імпортуються за бартерним договором.

Положенням про вантажну митну декларацію, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 09.06.97 р. № 574, передбачено, що ВМД вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах особистої номерної печатки інспектора митниці, який здійснив митне оформлення товару.

Оформлена ВМД засвідчує надання суб’єкту зовнішньоекономічної діяльності права на розміщення товарів у визначений митний режим i підтверджує права та обов’язки зазначених у ВМД осіб щодо здійснення ними відповідних правових, фінансових, господарських та інших операцій.

Враховуючи те, що відповідно до Закону № 351-XIV датою ввезення товарів за бартерним договором вважається дата оформлення ВМД на імпорт, а імпорт – це митний режим, відповідно до якого товари ввозяться на митну територію України для вільного обігу без обмеження терміну їх перебування на цій території та можуть використовуватися без будь-яких митних обмежень, підтвердженням здійснення товарообмінної (бартерної) операції у сфері зовнішньоекономічної діяльності є належним чином оформлена ВМД типу ІМ-40 (митний режим випуску у вільний обіг).

Перед укладанням бартерної угоди українському суб’єкту ЗЕД необхідно переконатися у надійності іноземного партнера, насамперед в його спроможності своєчасно поставити свій товар на митну територію України. Це важливо з двох причин. По-перше, запізнення з поставкою товару може негативно відбитися на виробничій діяльності українського партнера. По-друге, він зобов’язаний буде за кожний день прострочення сплачувати пеню в розмірі 0,3 % від вартості недоодержаних товарів, що імпортуються за бартерним договором. При цьому нарахування пені здійснюється в іноземній валюті з наступним перерахуванням у валюту України за офіційним поточним курсом гривні до долара США на день нарахування пені.

Українські суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності можуть подовжити термін ввезення товарів (виконання робіт, послуг), які імпортуються за бартерним договором, що передбачає виробничу кооперацію, консигнацію, комплексне будівництво, поставку складних технічних виробів, товарів спеціального призначення за умови одержання ними разового індивідуального дозволу — ліцензії. Вказану ліцензію видає Міністерство зовнішньоекономічних зв’язків і торгівлі в особі створеної ним спеціальної комісії. Для одержання дозволу на подовження терміну ввезення товарів резидент не пізніше ніж за 5 днів до закінчення цього терміну повинен подати у МЗЕЗіТ такі документи:

• лист-звернення про надання ліцензії з обґрунтуванням необхідності подовження терміну відстрочення поставки продукції в Україну. Вказаний лист складається за довільною формою;

• заяву на одержання ліцензії. Цей документ має стандартну форму і повинен бути оформлений з дотриманням встановлених вимог;

• копію бартерного контракту, завірену у встановленому порядку, з обов’язковим зазначенням юридичної адреси та банківських реквізитів іноземних контрагентів;

• письмовий висновок галузевого міністерства чи відомства щодо обгрунтованості термінів відстрочення поставок;

• копію свідоцтва про державну реєстрацію суб’єкта підприємницької діяльності.

МЗЕЗіТ протягом 15 днів з дня реєстрації документів повинне дати відповідь по суті заяви. Якщо відповідь позитивна, то резидент одержує ліцензію. Другий примірник її надсилається у податкову адміністрацію за юридичною адресою суб’єкта ЗЕД.

Операції з давальницькою сировиною - це операції з перероблення (оброблення, збагачення чи використання) давальницької сировини, незалежно від кількості замовників та виконавців, а також етапів (операцій з перероблення цієї сировини), з метою отримання готової продукції за відповідну плату. В результаті технологічного процесу перероблення (оброблення, збагачення чи використання) давальницької сировини відбувається зміна коду за Товарною номенклатурою ЗЕД.

Давальницька сировина (згідно Закону України „Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" від 15.09.1995 р.) — це сировина, матеріали, напівфабрикати, номенклатурні вироби, енергоносії, ввезені на митну територію України іноземним замовником (чи закуплені іноземним замовником за іноземну валюту в Україні) або вивезені за її межі українським замовником для використання у виробленні готової продукції. Право власності на імпортовану давальницьку сировину та вироблену з неї готову продукцію належить іноземному замовнику.

Усі операції з давальницькою сировиною поділяють на:

1. Ввезення на митну територію України давальницької сировини іноземного замовника та вивезення виробленої з неї готової продукції (або реалізація частини/всього обсягу виробленої з неї готової продукції на митній території України).

2. Закупівля на митній території України іноземним замовником давальницької сировини за іноземну валюту та вивезення виробленої з неї готової продукції за межі митної території України (або реалізація частини/всього обсягу виробленої з неї готової продукції на митній території України).

3. Вивезення давальницької сировини українського замовника за межі митної території та повернення в Україну готової продукції або грошових засобів за реалізовану за межами митної території України готову продукцію.

Давальницька сировина, що ввозиться на митну територію України іноземним замовником, обкладається ввізним митом за ставками Єдиного митного тарифу України, податками та зборами, що справляються при ввезенні товарів відповідно до законодавства.

Сплата ввізного мита, податків та зборів (крім митних зборів) провадиться українським виконавцем шляхом видачі простого векселя державній податковій інспекції за місцезнаходженням виконавця з терміном платежу, що дорівнює терміну здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більш як на 90 календарних днів з моменту оформлення ввізної вантажної митної декларації. Сума, обумовлена векселем, визначається у валюті контракту на переробку давальницької сировини. Виходячи з технологічних особливостей виробництва Кабінет Міністрів України може встановлювати інші терміни виконання окремих видів операцій з давальницькою сировиною.

Підставою для митного оформлення давальницької сировини, що ввозиться на митну територію України, є подання українським виконавцем органові митного контролю копії зазначеного векселя, авізованого (взятого на облік) державною податковою інспекцією за місцезнаходженням виконавця.

Готова продукція, що вироблена з давальницької сировини, ввезеної іноземним замовником на митну територію України з урахуванням вимог митного законодавства, і вивозиться з митної території України, не обкладається вивізним (експортним) митом, іншими податками і зборами (за винятком митних зборів), які справляються при експорті товарів, і не підпадає під режим ліцензування та квотування. На готову продукцію, яка вироблена з використанням давальницької сировини, ввезеної на митну територію України іноземним замовником, і належить йому, не поширюється спеціальний режим експорту товарів, за винятком товарів спеціального призначення, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Вивезення тих видів готової продукції, щодо яких міжнародними договорами України передбачено добровільне обмеження експорту, а також продукції походженням з України, імпорт якої до інших держав квотується, контингентується або ліцензується відповідно до законодавства цих Держав або нормативних актів економічних угрупувань, митних союзів, здійснюється у порядку встановленому Кабінетом Міністрів України.

У разі вивезення готової продукції в повному обсязі, передбаченому в контракті, за межі митної території України в рамках 90 календарних днів з моменту оформлення ввізної вантажної митної декларації, вексель погашається і ввізне мито, податки та збори (крім митних зборів) не справляються.

Підставою для митного оформлення готової продукції, що вироблена з використанням давальницької сировини, ввезеної на митну територію України, і вивозиться з цієї території, є подання українським виконавцем органові митного контролю копії векселя та копії ввізної вантажної митної декларації.

Підставою для погашення векселя є подання українським виконавцем державній податковій інспекції копії вивізної вантажної митної декларації. Облік векселів ведеться державною податковою інспекцією за місцезнаходженням виконавця. Порядок видачі, обліку і погашення векселів встановлюється Міністерством економіки України.

Вексель погашається також у разі часткового вивезення готової продукції, передбаченого умовами контракту, за межі митної території України, якщо український виконавець документально підтвердить сплату ввізного мита, податків та зборів, які мають бути сплачені при ввезенні в Україну частини сировини, з якої вироблено не вивезену з України готову продукцію. Для визначення суми платежу мита, податків і зборів вартість давальницької сировини перераховується у валюту України за офіційним валютним курсом Національного банку України на день платежу за векселем.

За частину давальницької сировини або готової продукції, отриманої як оплату за виконану роботу, український виконавець сплачує ввізне мито, податки та збори, що справляються при бартерних (товарообмінних) операціях.

Уразі, якщо не вивозиться обумовлений у письмовому зобов'язані обсяг готової продукції, з виконавця до бюджету, до якого він сплачує податок на прибуток, стягується пеня за кожен день прострочення у розмірі 0,3% митної вартості давальницької сировини, але не більше контрактної вартості невивезеної продукції. Пеня сплачується у валюті України за офіційним курсом НБУ на день платежу після фактичного відвантаження продукції іноземному замовнику.

Міністерство фінансів України або інші уповноважені ним органи можуть давати дозволи на відстрочення оплати векселів окремим суб'єктам підприємницької діяльності, які здійснюють операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах, на підставі кредитної угоди, укладеної українським виконавцем з податковою інспекцією за його місцезнаходженням до дня фактичного відвантаження готової продукції іноземному замовнику.

Готова продукція, вироблена із давальницької сировини, що ввезена іноземним замовником, може реалізовуватись на митній території України лише через зареєстроване ним в Україні постійне представництво, яке оформляє ввізну вантажну митну декларацію на готову продукцію (без фактичного її ввезення на митну територію України) і сплачує ввізне мито, інші податки та збори, передбачені законодавством для аналогічних імпортних товарів. Ввізне мито сплачується за пільговими ставками Єдиного митного тарифу України, а нафтопродукти, вироблені з давальницької нафти, звільняються від обкладення ввізним митом.

Підставою для погашення векселя (письмового зобов'язання) у разі реалізації продукції на митній території України, є подання українським виконавцем органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням:

- копії ввізної вантажної митної декларації на готову продукцію (без фактичного ввезення її в Україну), оформленої постійним представництвом іноземного замовника,

- копії контракту, укладеного іноземним замовником з покупцем готової продукції,

- акту здавання-приймання готової продукції постійним представництвом іноземного замовника,

- довідки про сплату ввізного мита, інших податків та зборів, виданої органом державної митної служби за місцезнаходженням постійного представництва іноземного замовника.

Постійне представництво іноземного замовника зобов'язане передати зазначені документи українському виконавцеві протягом десяти робочих днів після оформлення акту здавання-приймання готової продукції.

Розрахунки між українським виконавцем та постійним представництвом іноземного замовника проводяться у валюті України через рахунки постійного представництва в установах банків у порядку, що встановлюється Національним банком України.

Давальницька сировина може закуповуватись іноземним замовником на митній території України у суб'єктів підприємницької діяльності України за іноземну валюту. Іноземний замовник має право реалізувати готову продукцію, виготовлену з давальницької сировини, закупленої ним на митній території України, шляхом укладення контрактів з покупцями готової продукції лише за умови попередньої реєстрації його постійного представництва в Україні. Період здійснення операцій з давальницької сировиною, закупленою іноземним замовником за іноземну валюту на митній території України у суб'єктів підприємницької діяльності, становить 90 днів (з можливим подовженням цього строку).

Після отримання українським виконавцем давальницької сировини, що закуплена іноземним замовником на митній території України у суб'єкта підприємницької діяльності України за іноземну валюту, він зобов'язаний протягом двох днів з дати підписання здавально-приймальних документів на цю сировину подати державній податковій інспекції за своїм місцезнаходженням письмове зобов'язання щодо вивезення готової продукції з митної території України або її реалізації на цій території у встановлені законодавством терміни. Для взяття письмового зобов'язання на облік воно подається до державної податкової інспекції разом з копією здавально-приймальних документів на отриману сировину.

Готова продукція, що вироблена з давальницької сировини, закупленої іноземним замовником на митній території України, і належить йому, при вивезенні з митної території України не обкладається вивізним (експортним) митом, іншими податками та зборами (крім митних зборів), які справляються при експорті товарів з України. У разі виготовлення з давальницької сировини підакцизних товарів, за умови їх вивезення за межі митної території України, український виконавець не сплачує акцизний збір.

Підставою для митного оформлення готової продукції, що вироблена з використанням давальницької сировини, закупленої за іноземну валюту в Україні, і вивозиться з митної території України, є подання українським виконавцем митному органу копії контракту на придбання іноземним замовником давальницької сировини в Україні та довідки установи банку України про надходження іноземної валюти на рахунок українського постачальника сировини.

Підставою для погашення векселя (письмового зобов'язання) у разі реалізації готової продукції або її частини на митній території України є подання українським виконавцем державній податковій інспекції ввізної вантажної митної декларації на готову продукцію (без фактичного її ввезення в Україну), оформленої покупцем готової продукції, копію якої він зобов'язаний передати українському виконавцю, копії зазначеного контракту та копії акту здачі-приймання готової продукції, взятих на облік державною податковою інспекцією за місцезнаходженням покупця готової продукції, довідки про сплату ввізного мита, інших податків та зборів, якщо такі запроваджено щодо аналогічних імпортних товарів.

Давальницька сировина, що не обкладається вивізним (експортним) митом, податками та зборами, вивозиться з митної території України на підставі подання українським замовником органові митного контролю письмового зобов'язання щодо повернення в Україну готової продукції, виробленої з цієї сировини (або повернення в Україну валютної виручки від реалізації готової продукції), не пізніш як через 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної вантажної митної декларації.

Контрактна вартість готової продукції, яка підлягає ввезенню на митну територію України, має бути не меншою митної вартості давальницької сировини.

У разі ввезення готової продукції або повернення в Україну валютної виручки від реалізації готової продукції у повному обсязі у період 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної вантажної декларації, письмове зобов'язання погашається. Якщо не ввозиться обумовлений в контракті обсяг готової продукції (валютна виручка), з замовника стягується до бюджету, до якого він сплачує податок на прибуток, пеня за кожен день прострочення у розмірі 0,3% вартості неввезеної в Україну готової продукції або непереведеної в Україну валютної виручки, але не більше контрактної вартості неввезеної готової продукції. Пеня сплачується у валюті України за офіційним валютним курсом України на день платежу після фактичного отримання готової продукції.

У разі, коли давальницька сировина, яка вивозиться за межі митної території України українським замовником, підлягає обкладенню вивізним (експортним) митом, податками та зборами (крім митних зборів), їх сплата проводиться українським замовником шляхом видачі простого векселя з відстроченням платежу на період здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більш як на 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної вантажної митної декларації. Податок на додану вартість, сплачений або що підлягає сплаті за виконані роботи, надані послуги, придбані матеріальні ресурси, паливо, придбані і введенні в експлуатацію основні виробничі фонди та взяті на облік нематеріальні активи, українському замовнику не відшкодовується.

У разі ввезення готової продукції або повернення в Україну валютної виручки від реалізації готової продукції у повному обсязі у період, на який надається відстрочення платежу, вексель погашається і вивізне мито, податки та збори (крім митних зборів) не справляються. Якщо не ввозиться обумовлений в контракті обсяг готової продукції (валютна виручка) у визначений строк, український замовник зобов'язаний оплатити вексель. Для визначення суми платежу мита, податків та зборів вартість давальницької сировини перераховується у валюту України за офіційним валютним курсом Національного банку України, що діє на день платежу за векселем. За користування кредитом суб'єкти підприємницької діяльності вносять до бюджету, до якого замовник сплачує податок на прибуток, плату в розмірі 0,5 облікової ставки Національного банку України, що застосовується на день продовження строку платежу за векселем або погашення письмового зобов'язання.

Підставою для митного оформлення давальницької сировини, що вивозиться за межі митної території України, є подання українським замовником органові митного контролю копії письмового зобов'язання або векселя, авізованого (взятого на облік) державною податковою інспекцією за місцезнаходженням замовника.

Підставою для митного оформлення готової продукції, що вироблена з використанням давальницької сировини українського замовника і ввозиться на митну територію України, є подання українським замовником митному органові копії зазначеного письмового зобов'язання або векселя та копії вивізної вантажної митної декларації.

Підставою для погашення векселя (письмового зобов'язання) е подання українським замовником державній податковій інспекції копії ввізної вантажної митної декларації на готову продукцію або довідки уповноваженого банку України про повернення валютної виручки.

Вивезення за межі митної території України давальницької сировини (у тому числі її частини, що використовується українським замовником для розрахунків з іноземним виконавцем) не підлягає ліцензуванню і квотуванню, за винятком тих видів сировини, на які поширюється спеціальний режим експорту, а також випадків, коли контрактом передбачено реалізацію готової продукції в країні виконавця або вивезення її до іншої країни.

За частину давальницької сировини або готової продукції, що використовується для оплати виконаної роботи, український замовник сплачує вивізне (експортне) мито, податки та збори, що справляються при бартерних (товарообмінних) операціях.

Готова продукція, вироблена з давальницької сировини українського замовника, що ввозиться на митну територію України, звільняється від обкладення ввізним митом, податками та зборами (крім акцизних та митних зборів), які справляються при імпорті товарів, і не підпадає під режим ліцензування та квотування.

Розрахунки за переробку, обробку, збагачення чи використання давальницької сировини можуть провадитися у грошовій формі, шляхом виділення частини давальницької сировини чи готової продукції або з використанням трьох форм одночасно за згодою замовника та виконавця.

Контракти (договори), на підставі яких здійснюються операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах, обліку (реєстрації) не підлягають, за винятком договорів щодо давальницької сировини українського замовника, що вивозиться за межі митної території України, на яку поширюється спеціальний режим експорту, а також у випадках, коли контрактом передбачена реалізація готової продукції в країні виконавця або вивезення її до іншої країни.

Згідно „Положення про порядок видачі, обліку, погашення та відстрочення оплати (погашення) векселя (письмового зобов'язання), що видається суб'єктом підприємницької діяльності при здійсненні підприємницької діяльності при здійсненні операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" від 13 лютого 1996 р. №26 при митному оформленні давальницької сировини (готової продукції) на звороті векселя (письмового зобов'язання) зазначається дата і номер вантажної митної декларації, згідно з якою ввезено (вивезено) давальницьку сировину (готову продукцію), із засвідченням підписом та особистою печаткою інспектора митниці, що оформив декларацію.

У разі, коли вантажна митна декларація на давальницьку сировину оформлюється пізніше, за бажанням суб'єкта підприємницької діяльності складається новий вексель. При цьому датою складання нового векселя визначається дата оформлення вантажної митної декларації на давальницьку сировину.

Новий та первинний (попередній) векселі разом з копією вантажної митної декларації на давальницьку сировину подаються для взяття на облік державній податковій інспекції, яка взяла на облік первинний вексель. Перший примірник нового векселя та погашений первинний вексель залишаються в державній податковій інспекції. Другий та третій примірники нового векселя, взяті на облік (авізовані) державною податковою інспекцією, повертаються векселедавцю для пред'явлення митним органам та власного обліку.