2. Податок на прибуток підприємств. Податкова звітність з податку на прибуток, строки її подання в податкові органи

Податок на прибуток підприємств - це прямий податок, сплачуваний підприємствами з прибутку, одержаного від реалізації продукції (робіт, послуг), основних фондів, нематеріальних активів, цінних паперів, валютних цінностей, інших видів фінансових ресурсів та матеріальних цінностей, а також із прибутку від орендних операцій, роялті та від позареалізаційних операцій.

З 1 квітня 2011 року набрали чинності нові правила оподаткування податком на прибуток, що встановлено у розділі ІІІ Податкового кодексу України. Кодексом передбачено поступове зниження ставки податку на прибуток до 16 відсотків (з 01.04.11 застосовується ставка 23 відсотки; з 01.01.12 — 21 відсоток; з 01.01.2013 — 19 відсотків; з 01.01.2014 — 16 відсотків).

Слід підкреслити, що прибуток за підсумками діяльності у першому кварталі 2011 року оподатковувався за ставкою 25 відсотків.

У Податковому кодексі податок на прибуток підприємств зазнав «революційних» змін, що пов'язані із необхідністю усунення економічно необґрунтованих розбіжностей між правилами податкового обліку і положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку щодо визнання і оцінки доходів та витрат.

Перехід від методу „першої події” на метод „нарахувань та співставлень” при визнанні доходів та витрат у податковому обліку дозволить значно скоротити тимчасові різниці між бухгалтерським та податковим обліком.

У розділі І Кодексувдосконалено підходи до визначення «звичайної ціни». Так, передбачено конкретні методи визначення звичайних цін, які застосовуються у міжнародній практиці, а саме:

а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

б) ціни перепродажу;

в) «витрати плюс»;

г) розподілення прибутку;

ґ) чистого прибутку.

Порядок застосування вищеза­значених методів визначення зви­чайної ціни встановлюватиметься Кабінетом Міністрів України.

Новацією Кодексу є також те, що у разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов'язання, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Стаття 134 ПКУ виділяє два об'єкти оподаткування - для резидентів і для нерезидентів:

• прибуток із джерелом походження з України та за її межами - визначається згідно з п. 134.1.1 ПКУ, шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) та суму інших витрат звітного податкового періоду;

• дохід (прибуток) нерезидента з джерелом походження з України - його оподаткування розглядається в п. 160.1 ПКУ.

Слід зазначити, що п. 44.2 розділу 2 ПКУ регламентує: для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень Податкового кодексу України.

Таким чином, для розрахунку прибутку як об’єкта оподаткування можемо використовувати наступну схему (рис.2.2).

Доходи звітного податкового періоду

«-»

Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг

«-»

Інші витрати звітного податкового періоду

Рис. 2.2. Схема визначення об’єкта оподаткування податку на прибуток підприємств за Податковим кодексом України

Звітним періодом для платників податку на прибуток вважається: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік (п. 152.9 ПКУ), крім виробників сільськогосподарської продукції, для яких річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року.

Розглянемо детальніше кожну з трьох складових, які впливають на розмір обчислюваного оподаткованого прибутку.

Згідно з визначенням ПКУ (п. 14.1.57), доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій , матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами.

До складу доходів, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (прибутку), включаються:

1. доходи від операційної діяльності, які складаються, у першу чергу, з доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 135.4);

2. інші доходи, що включають доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, від операцій оренди/лізингу, за операціями в іноземній валюті, суми штрафів, безповоротної фінансової допомоги, доходи від реалізації необоротних активів тощо (детальніше розкрито у п. 135.5 ПКУ).

Доходи, які не враховуються у розрахунку оподатковуваного прибутку, наведено в ст. 136 ПКУ.

Загалом ці переліки не дуже відрізняються від аналогічних у старому Законі про прибуток. Але є деякі суттєві відмінності:

1. віднині не будуть потрапляти до доходу отримані аванси й передоплати (п. 136.1.1);

2. вартість безоплатно отриманих платником товарів (робіт, послуг) визначається з метою включення до доходу на рівні не нижче від звичайної ціни (п. 135.5.4);

3. сума поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника платника податку та повернутої не пізніше 365 днів з дня її отримання, не включається до оподатковуваного доходу (п.135.5.5).

Важлива новація стосується дати визнання доходів від продажу товарів (робіт, послуг), визначеної в ст. 137 ПКУ. Дохід від реалізації товару тепер визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг (виконання робіт) признається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог законодавства, який підтверджує надання послуг (виконання робіт). Таким чином, на зміну правилу визнання валових доходів за першою подією прийшов метод нарахувань, який орієнтується на перехід права власності на товар та не залежить від його оплати. За цим методом датою отримання доходів, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, є звітний період, в якому такі доходи визнаються, незалежно від фактичного надходження коштів (п. 137.4 ПКУ). Тобто факт отримання оплати за товари (роботи, послуги) тепер взагалі не впливає на формування оподатковуваного прибутку (в тому числі дата отримання авансу не вважається датою отримання доходу).

Дата визнання інших доходів прописана у ст. 137 ПКУ. Серед нововведень тут варто відзначити:

• оподаткування коштів цільового фінансування - тепер ці суми включаються не при їх отриманні, а при здійсненні витрат, пов’язаних з виконанням умов цільового фінансування. Правда, це не стосується коштів цільового фінансування, направлених на компенсацію витрат (збитків) платника податку, а також для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів - ці суми, як і раніше, включатимуться до складу доходів на дату отримання (п. 137.2);

• посередницькі операції - датою отримання доходу комітента від продажу за договором комісії (агентським договором) вважається дата, зазначена у звіті комісіонера (п. 137.5).

Дату отримання інших доходів, момент визнання яких ПКУ не передбачив, слід визначати за П(С)БО 15 «Дохід» (п. 137.16).

Слід також звернути увагу на п. 7 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ, який передбачає невизнання доходу по товарах (роботах, послугах), відвантажених (наданих) після 01.04.2011 р. у частині їх вартості, оплаченої у вигляді авансів до цієї дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування. Тобто якщо ви отримали передоплату до 1 квітня, а відвантажите товар після цієї дати, то дохід не буде визнаватися, адже передоплата повинна бути оподаткована на загальній або спрощеній системі. Цей же пункт 7 передбачає, що платники податку, які перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (робіт, послуг) на загальній системі, можуть включити до складу витрат собівартість таких товарів (робіт, послуг), що склалася в період перебування на спрощеній системі, пропорційно сумі визнаних доходів.

Розгляд інших двох складових формули розрахунку оподатковуваного прибутку вимагає спершу визначитися із загальним поняттям витрат.

Визначення витрат наведено у п. 14.1.27: це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання встановлено у ст. 138 ПКУ. Витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються з:

• витрат операційної діяльності;

• інших витрат.

В свою чергу, витрати від операційної діяльності включають:

• собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг);

• витрати банківських установ.

Згідно з п. 138.8 ПКУ, собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів (виконанням робіт, наданням послуг), а саме:

• прямі матеріальні витрати - на сировину, матеріали та напівфабрикати, що утворюють основу виготовленого товару (роботи, послуги) - п. 138.8.1 ПКУ;

• прямі витрати на оплату праці - на зарплату та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (робіт, послуг) - п. 138.8.2 ПКУ;

• амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів (робіт, послуг);

• вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів (робіт, послуг);

• інші прямі витрати - витрати з придбання електроенергії, внески на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв - п. 138.9 ПКУ.

Витрати, що формують собівартість товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг) (п. 138.4 ПКУ). Собівартість придбаних та реалізованих товарів визначається відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПКУ).

Згідно з п. 138.10 ПКУ, до інших витрат включають:

• загальновиробничі витрати - витрати на управління виробництвом, амортизація основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого призначення, витрати на вдосконалення технології та організації виробництва, на обслуговування виробничого процесу, охорону праці і т.п. (п. 138.10.1 ПКУ);

• адміністративні витрати - організаційні витрати, проведення річних зборів, представницькі витрати, утримання апарату управління підприємством, службові відрядження, страхування майна, охорона, послуги зв’язку, консультаційні, інформаційні послуги, амортизація нематеріальних активів, витрати на оренду легкового автотранспорту, парковку, ПММ (п. 138.10.2 ПКУ);

• витрати на збут - реклама, дослідження ринку, пакувальні матеріали, оплата праці продавцям, транспортування, страхування товарів, гарантійне обслуговування тощо (п. 138.10.3 ПКУ);

• інші операційні витрати - витрати за операціями в іноземній валюті, амортизація наданих в оперативну оренду необоротних активів, податки, збори, інформаційне забезпечення (п. 138.10.4 ПКУ);

• фінансові витрати - проценти за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями, за фінансовою орендою, витрати, пов’язані з запозиченнями, крім включених до собівартості кваліфікаційних активів за ПС(Б)О 31 «Фінансові витрати»(п. 138.10.5 ПКУ);

• інші витрати звичайної діяльності, не пов’язані безпосередньо з виробництвом та реалізацією товарів (робіт, послуг) - добровільно передані активи, безнадійна заборгованість, придбання ліцензій та інше (п. 138.10.6 ПКУ).

До інших витрат також відносяться будь-які інші витрати господарської діяльності, стосовно яких ПКУ не встановив відповідних обмежень (п. 138.12.2 ПКУ). Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ПКУ).

Витрати, які не включаються до розрахунку об’єкта оподаткування наведено у п. 139. Розглянемо найважливіші з них:

1. як і при визначенні доходів, при визначенні витрат тепер не враховуються передоплати та аванси (п. 139.1.3 ПКУ);

2. витрати на придбання товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних та нематеріальних активів у фізосіб - єдиноподатників, за винятком сфери інформатизації (п. 139.1.12 ПКУ);

3. витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді на придбання у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат на користь постійних представництв нерезидентів), у сумі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (без ПДВ та акцизного податку) за попередній звітний рік. При цьому, якщо перелічені послуги (роботи) оплачують на користь офшорного нерезидента, витрат не відображають взагалі (пп. 139.1.13 ПКУ);

4. витрати, понесені (нараховані) у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу (знову ж, крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів), у сумі, що перевищує 5% митної вартості обладнання, імпортованого за відповідним контрактом (пп. 139.1.14). Причому такі витрати не включаються до складу витрат взагалі, якщо нерезидент має офшорний статус, або коли особа, на користь якої нараховується плата за послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги (п. 139.1.15).

Крім названих, Податковий кодекс містить чимало інших обмежень та особливостей, що стосуються окремих витрат платників податку на прибуток. Звернімо увагу на тих видах витрат, які зазнали змін у порівнянні з попередніми правилами оподаткування.

1. Витрати подвійного призначення (ст. 140 ПКУ):

• витрати з роялті: загалом відносяться до складу витрат, але є певні обмеження, у тому числі для нерезидентів (п. 140.1.2 ПКУ);

• витрати на навчання та професійну підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації працівників (і не тільки працівників) при виконанні певних умов можна включати до витрат у повному обсязі (п. 140.1.3 ПКУ);

• витрати на проведення реклами - включаються до витрат повному обсязі без обмежень (п. 140.1.5 ПКУ);

• витрати на відрядження - збільшено розмір добових, які можна включити до складу таких витрат; при цьому не вимагається наявність позначок приймаючої сторони у посвідченні про відрядження - досить мати наказ керівника про направлення у відрядження та підтверджуючі документи, як, наприклад, транспортні квитки або позначки прикордонних служб у паспорті (п. 140.1.7 ПКУ).

2. Заборона визначення витрат щодо товарів (результатів робіт, послуг), отриманих (наданих) після 01.04.2011 р. у частині їх вартості, проавансованої до такої дати, у разі якщо такі аванси в минулому враховували у складі валових витрат за датою їх оплати, а також у період перебування на спрощеній системі оподаткування (п. 7 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ).

3. Витрати за довгостроковими договорами: для платників, зайнятих виробництвом товарів (робіт, послуг) з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом, за умови, що договорами не передбачено поетапного їх здавання, витрати, пов’язані з таким виробництвом включаються до звітного податкового періоду (п. 138.2 ПКУ).

4. Операції з пов’язаними особами - діє нова обмежувальна норма: витрати у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаних осіб визначаються виходячи з договірних цін, але не вище за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, якщо договірна вартість відрізняється більше ніж на 20% від звичайної ціни. Це положення поширюється також на операції з неплатниками і нестандартними платниками податку на прибуток (п. 153.2 ПКУ).

Найбільш змінюваним елементом податку на прибуток є його ставки (табл. 2.2). Зокрема, у 2012 році діє базова ставка податку на прибуток у розмірі 21%.

Таблиця 2.2.