7.2. Классификация затрат

Для эффективного управления издержками обращения следует их структурировать по различным классификационным признакам, что позволит проводить анализ и планирование затрат, выявлять ре­зервы их снижения.

В условиях рыночной системы хозяйствования предприятия четко разделяют экономические и бухгалтерские издержки. Бухгал­терский подход к учету издержек отличается тем, что он учитывает только явные затраты. Экономический подход характеризуется тем, что он учитывает не только явные, но и «неявные» (скрытые) издерж­ки, или издержки упущенных возможностей.

Явные издержки (называемые также внешними) - это затраты, которые имеют явный характер и находят отражение на счетах бух­галтерского учета. К ним относятся денежные выплаты за ресурсы, полученные со стороны (зарплата работников, оплата поставок то­варов и материалов, транспортных, финансовых, юридических, ком­мунальных и других услуг).

Неявные издержки (или внутренние) - это издержки, связан­ные с использованием аптекой своих собственных (внутренних) ре­сурсов. В отличие от явных эти издержки не оплачиваются и не отра­жаются в бухгалтерской отчетности. Они носят скрытый характер.

143

Величина этих издержек определяется тем доходом, который могли бы принести собственные ресурсы при их более выгодном использо­вании - издержки упущенных возможностей (недополученная при­быль).

Сумму явных и неявных издержек экономисты называют эко­номическими издержками.

Учет скрытых (вмененных) и экономических (полных) из­держек имеет важное практическое значение. Он позволяет точ­нее оценивать и сравнивать эффективность различных экономи­ческих решений.

По степени целесообразности понесенных затрат выделяют полезные и бесполезные издержки обращения.

Полезными издержками обращения являются такие виды за­трат, которые способствовали результативному осуществлению про­изводственного или торгово-хозяйственного процесса.

Бесполезными издержками обращения являются такие виды затрат, которые связаны с обслуживанием неиспользуемой части тру­довых, материальных и финансовых ресурсов предприятия (напри­мер, амортизационные отчисления по неиспользуемому оборудова­нию; выплата процентов за кредит, средства которого в отчетном пе­риоде не использовались и т.п.).

В зависимости от характера, условий осуществления и на­правлений деятельности аптеки расходы подразделяют на расходы, связанные с производством и реализацией ЛС, и внереализационные расходы. Распределение расходов по видам деятельности осуществ­ляется на основании Налогового кодекса РФ (ч. 2, глава 25), т.е. регу­лируется законодательно.

С точки зрения налогового и бухгалтерского права расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты денежных и материальных ресурсов, в результате чего происходит уменьшение экономических выгод.

Расходы, связанные с производством и реализацией делятся на:

• расходы на производство и реализацию товаров собственного производства;

• расходы, связанные с реализацией ЛС заводского производства и других товаров аптечного ассортимента, то есть покупных товаров;

• расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов);

144

• расходы, связанные с реализацией прочего имущества и иму­щественных прав;

• расходы, связанные с реализацией ценных бумаг.

По экономическому содержанию затрачиваемых ресурсов рас­ходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ) подразделяются на:

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации;

• прочие расходы.

Материальные расходы (ст. 254 НК РФ) включают в себя за­траты:

• на приобретение сырья и материалов, используемых при произ­водстве ЛС, оказании фармацевтических услуг;

• на приобретение материалов, которые используются для упа­ковки и оформления изготовленных ЛС и реализуемых товаров;

• на приобретение инструментов, инвентаря, лабораторного обо­рудования, спецодежды и другого имущества, которое не амортизи­рует;

• стоимость работ и услуг, выполняемых сторонними организа­циями по проведению экспертизы и контроля качества ЛС и воды очищенной, по контролю за работой весоизмерительных приборов, холодильного оборудования, кассовых аппаратов, оргтехники;

• транспортные услуги сторонних организаций;

• расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализа­цию, плата за электроэнергию и другие коммунальные услуги;

• расходы, связанные с уборкой и поддержанием чистоты в по­мещениях аптек и прилегающих территорий, с вывозом мусора, включая стоимость предметов уборки и моющих средств;

• потери товара, связанные с естественной убылью (в пределах установленных норм) и другие аналогичные виды текущих затрат.

Аптеки могут включать в состав материальных расходов любые затраты, связанные с производственной и торговой деятельностью, при условии, что они оформлены документально.

Перечень расходов на оплату труда приведен в ст. 255 НК РФ.

К ним относят любые начисления работникам в денежной или нату­ральной формах; расходы на содержание работников, предусмотрен­ные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными до­говорами.

145

К данным расходам в частности относятся:

• суммы начисленной заработной платы в соответствии с приня­тыми в аптечной организации формами и системами оплаты труда;

• начисления стимулирующего характера, в т.ч. премии и надбав­ки за профессиональное мастерство и высокие достижения в труде в соответствии с Положением о премировании, которое необходимо продлевать каждый отчетный год;

• начисления компенсирующего характера, связанные с особым режимом работы и условиями труда (доплаты за работу в ночное время, сверхурочную работу, совмещение профессий, за работу во вредных условиях и т.д. Данные выплаты предусмотрены законода­тельством РФ;

• стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммуналь­ных услуг, питания и продуктов (в соответствии с законодательством РФ);

• оплата ежегодных и дополнительных отпусков; расходы на оп­лату перерывов в работе матерей для кормления ребенка; расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей;

• суммы, выплачиваемые на период трудоустройства уволенным работникам в связи с сокращением штатной численности, реоргани­зацией или ликвидацией аптечной организации;

• оплата учебных отпусков, предоставляемых работникам, обу­чающимся в вечерних и заочных в высших и средних специальных учебных заведениях, в заочной аспирантуре;

• начисления по основному месту работы работникам, находя­щимся на обучении с отрывом от работы в системе повышения ква­лификации или переподготовки кадров;

• суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования работников (к ним относятся все виды обязательных от­числений в различные внебюджетные фонды, обеспечивающие реа­лизацию государственных социальных программ - фонд государст­венного социального страхования; государственный пенсионный фонд; фонд обязательного медицинского страхования);

• суммы платежей по договорам добровольного страхования ра­ботников:

> долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет, и в течение этого периода не предусмотрены страховые выплаты (за исключением стра­ховой выплаты в случае смерти застрахованного лица);

146

> пенсионного страхования (негосударственное пенсионное обеспечение. При этом выплата пенсий пожизненно преду­ смотрена только при достижении застрахованным лицом пен­ сионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии. Совокупная сумма платежей по договорам добровольного стра­ хования работников по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения учитывается в целях на­ логообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда. Такие взносы не облагаются единым социальным на­ логом и налогом на доходы физических лиц в пределах не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачива­ лись взносы.

• по договорам добровольного личного страхования работ­ников на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованным работ­никам (сумма расходов не должна превышать 6 % от суммы расходов на оплату труда);

• по договорам личного страхования работников на случай смерти застрахованного лица или утраты трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей (сумма расходов не должна превышать 10 тыс. руб. в год на одного застрахо­ванного работника).

• расходы на оплату труда работников - доноров за дни обследо­вания, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

• расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате ор­ганизации, за выполненные ими работы по договорам гражданско-правового характера (договорам подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

• другие виды расходов, произведенные в пользу работников в соответствии с трудовым или коллективным договором.

Амортизация. К данным расходам относят суммы начисленной амортизации на основные средства и нематериальные активы, то есть средства труда, срок полезного использования которых больше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Амортизация (от лат. amortisatio - погашение) - исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их эксплуа­тации, производственного использования. Амортизация есть одно-

147

временно способ перенесения стоимости затрат предприятия на при­обретение или создание основных средств и нематериальных активов на стоимость произведенной с их помощью продукции.

Инструментом возмещения затрат являются амортизационные отчисления в виде денег, направляемых на ремонт или строительство, изготовление новых основных средств. Сумма ежемесячно начислен­ной амортизации относится на текущие расходы предприятия, вклю­чается в себестоимость произведенной продукции. Таким образом, погашение затрат предприятия на приобретение основных средств и нематериальных активов происходит после реализации произведен­ной продукции (работ, услуг) постепенно, в течение срока полезного использования объектов основных средств и нематериальных акти­вов.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией относят достаточно широкий перечень расходов аптеки (ст. 264 НК РФ):

♦ суммы налогов и сборов, уплачиваемых аптекой в соответствии с законодательством РФ за исключением (ст. 270 НК РФ):

• налога на прибыль;

• косвенных налогов, плательщиками которых являются покупа­тели (НДС, акцизы);

• расходы на сертификацию продукции;

• расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации;

• расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

• расходы по набору работников, включая расходы на услуги спе­циализированных компаний по подбору персонала. Причем в данном случае не имеет значения, есть в организации отдел кадров или нет;

• арендная плата за арендуемое имущество;

• расходы на содержание служебного автотранспорта, на компен­сацию за использование для служебных поездок личных легковых ав­томобилей;

• командировочные расходы в пределах установленных норм;

• расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской отчетности предприятия;

• расходы на оплату юридических, информационных, консульта­ционных услуг;

• расходы на оплату услуг по управлению аптечной организацией или отдельными ее подразделениями;

148

• представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (оплата переводчиков, буфетное обслуживание, транспортное обеспе­чение, при наличии документов, подтверждающих расходы по утвер­жденным нормам - 4 % от расходов на оплату труда за данный отчет­ный - налоговый период);

• расходы на подготовку, переподготовку, повышение квалифи­кации кадров в образовательных учреждениях, прошедших государ­ственную аккредитацию и получивших лицензию на оказание образо­вательных услуг;

• расходы на оплату почтовых, телеграфных, телефонных услуг, расходы на оплату услуг вычислительных центров, включая расходы на оплату факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, интернет и других технических средств связи (без НДС);

• расходы на канцелярские принадлежности, выписку газет и журналов, приобретение справочной и специальной литературы, ин­структивных и других служебных материалов (без НДС);

• расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказывае­мыми сторонними организациями и индивидуальными предпринима­телями, а также на публикацию бухгалтерской отчетности;

• расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, а также расходы на обновление программ;

• расходы на исследование конъюнктуры рынка, сбор и распро­странение информации, связанной с производством и реализацией то­варов;

• расходы на рекламу;

• другие расходы, связанные с производством и реализацией то­варов (ст. 262 НК РФ).

Данная классификация имеет важное значение с точки зрения учета расходов для целей налогообложения. Вышеперечисленные расходы признаются в налоговом учете как суммы, уменьшающие налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. То есть источником возмещения данных затрат является цена произведенной продукции или покупного товара (готовых лекарственных средств) после их реализации.

Другие виды расходов возмещаются за счет прибыли, остаю­щейся в распоряжении аптечного предприятия.

149

Внереализационные расходы - это расходы, не связанные с производством и реализацией (ст. 265 НК РФ). К таким расходам от­носятся:

• расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды, включая амортизацию по этому имуществу;

• расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита (теку­щего или инвестиционного);

• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества, стоимость которого выражена в иностран­ной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к руб­лю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ;

• расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);

• судебные расходы и арбитражные сборы;

• расходы по операциям с тарой;

• расходы в виде сумм штрафов, пеней за нарушение договорных или долговых обязательств;

• расходы на оплату услуг банков;

• другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полу­ченные предприятием (налогоплательщиком) в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

• убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном периоде;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок ис­ковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взыска­нию;

• расходы в виде недостачи материальных ценностей, выявлен­ной в момент инвентаризации в случае отсутствия виновных лиц. А также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден доку­ментально уполномоченным органом государственной власти;

• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрез­вычайных ситуаций.

По возможностям отнесения на конкретные результаты производственно-торговой деятельности (реализацию конкретных групп товаров; деятельность конкретных структурных подразделений и т.п.) выделяют прямые и непрямые затраты.

150

Прямыми являются такие виды затрат, которые в полном объе­ме могут быть отнесены к тому или иному конкретному результату торговой деятельности (например, стоимость сырья и материалов, ис­пользуемых в производстве лекарственного средства - стоимость ин­гредиентов, посуды, вспомогательного материала).

Непрямыми являются такие виды затрат, которые в связи с комплексностью их осуществления не могут быть в полном объеме отнесены к тому или иному результату торговой деятельности и тре­буют предварительного распределения (например, расходы на пере­возку партии товаров, состоящей из нескольких товарных групп, при их распределении по группам реализуемых товаров).

По конкретным видам затрат выделяют отдельные статьи из­держек обращения, совокупность которых составляет их номенклату­ру. В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтер­скому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производ­ства на предприятиях торговли для предприятий торговли, к которым относятся и аптечные организации, установлена следующая единая учетная номенклатура статей расходов:

1. расходы на перевозку.

2. расходы на оплату труда.

3. расходы на аренду и содержание основных фондов.

4. амортизация основных средств и нематериальных активов.

5. расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд.

6. расходы на хранение, обработку, упаковку и предпродажную подготовку товаров.

7. расходы на рекламу.

8. проценты за кредит.

9. потери товаров в пределах норм естественной убыли.

10. расходы на тару.

11. отчисления на социальные мероприятия.

12. расходы на обязательное страхование имущества.

13. прочие расходы.

Аптека может самостоятельно организовать учет своих текущих затрат по отдельным их видам, в наибольшей степени соответствую­щим специфике ее хозяйственной деятельности.

По степени зависимости от объема реализации и объема вы­пускаемой продукции выделяют переменные и постоянные издерж­ки обращения.

151

Переменные издержки обращения (VC - variable cost) - это те затраты, величина которых зависит от объема производства и реали­зации продукции. К ним относятся:

• расходы на заработную плату при сдельно-премиальной форме оп­латы труда;

• расходы на сырье, материалы, топливо, энергию;

• расходы на рекламу;

• транспортные расходы;

• почтовые, телеграфные расходы;

• издержки, связанные с естественной убылью и т.п.

При этом степень такой зависимости различна. Она может но­сить:

> пропорциональный характер, при котором сумма отдельных видов переменных затрат растет или сокращается пропорционально росту или снижению объема реализации, например, потери товаров от естественной убыли, транспортные расходы;

У дигрессивный характер, при котором сумма отдельных видов переменных затрат растет меньшими темпами, чем возрастает объем реализации, например, расходы на рекламу при эффективном ее осу­ществлении;

У прогрессивный характер, при котором сумма отдельных видов переменных затрат растет более высокими темпами, чем увеличива­ется объем реализации, например, расходы на заработную плату про­визоров при сдельно-премиальной системе оплаты труда.

Таким образом, наличие переменных издержек обращения обусловлено процессами производства и реализации товаров в ап-

теке.

Постоянные издержки обращения (FC – fixed cost) не зависят в данный момент времени от объема и структуры производства и реа­лизации продукции, они имеют место даже в том случае, если аптека временно прекратила свою деятельность. К ним относятся: арендная плата, амортизационные отчисления, оплата труда управленческого персонала.

Рассматривая постоянные издержки обращения, следует иметь в виду, что они являются таковыми только в коротком периоде дея­тельности. В длительном периоде все виды издержек обращения под­вержены изменению, поэтому эти затраты являются условно посто­янными.

Выделение в составе издержек обращения постоянных и пере­менных их видов осуществляется с целью эффективного управления

152

ими. Выделение в структуре затрат постоянных и переменным со­ставляющих позволяет регулировать объемы производства, что в свою очередь способствует максимизации прибыли.

Общая сумма всех постоянных и переменных издержек образует валовые издержки или общие издержки, которые принято обозна­чать ТС (от англ. Total costs).

Зависимость постоянных, переменных и валовых издержек об­ращения от объема реализации или объема производства можно схе­матически представить следующим образом (рис. 7.1):

▲ Затраты

TC

VC

FC

Объем производства, реализации Рис. 7.1 - Зависимость издержек от объема реализации

Средние издержки (AC- average costs) - это издержки на еди­ницу продукции, которые рассчитываются как частное от деления общей величины издержек на произведенное количество товара.

Обычно рассчитывают отдельно:

• средние постоянные издержки (AFC), как отношение посто­янных издержек к количеству произведенной продукции: AFC = FC : Q;

• средние переменные издержки (AVC), отношение переменных издержек к количеству продукции: AVC = VC : Q;

• средние валовые издержки (ATC), как частное от деления ва­ловых издержек на количество продукции: ATC = TC : Q.

Графическое изображение средних издержек и их зависимость от объемов производства и реализации можно представить следую­щим образом (рис. 7.2):

153

▲ Затраты

TC

' """ _,■■ VC

^ Объем производства, реализации

Рис. 7.2 - Зависимость средних издержек от объема производства и реализации

Из графика видно, что с ростом объема производства доля по­стоянных издержек в единице продукта уменьшается, а доля пере­менных и валовых издержек в единице продукта сначала снижается, а потом возрастает, что объясняется законом убывающей производи­тельности факторов производства.

Предельные издержки

Особое значение аптечные предприятия, занимающиеся произ­водственной деятельностью, должны уделять предельным издерж­кам, которые иначе называют маржинальными или приростными из­держки.

Предельные издержки (МС от англ. Marginal costs) - это при­рост затрат в результате производства (продажи) одной дополни­тельной единицы продукции.

То есть предельные издержки показывают, во что обойдется ап­теке увеличение производства на одну единицу лекарственной фор­мы, точнее, каковы будут ее дополнительные затраты в расчете на одну единицу прироста лекарств. При этом единицей прироста может быть один флакон инъекционного раствора или глазных капель, одна микстура и т.д.

Предельные издержки не зависят от постоянных издержек, которые не изменяются с изменением объема выпуска продукции и объема продаж. Поэтому предельные издержки определяются, как отношение изменения суммарных валовых или суммарных пере­менных издержек к изменению объема выпускаемой продукции:

АТС AVC

МС = =

AQ AQ

154

Взаимосвязь постоянных, переменных, валовых, средних и пре­дельных издержек можно рассмотреть на примере:

Объем выпуска Q	Постоян­ные изд. FC	Перемен­ные изд. VC	Валовые издержки TC	Предель­ные изд. MC	Средние пост.изд. AFC	Средние пер.изд. AVC	Средние вал.изд. ATC
0	100	0	100
1	100	9	109	9	100,0	9,0	109,0
2	100	17	117	8	50,0	8,5	58,5
3	100	24	124	7	33,3	8,0	41,3
4	100	29	129	5	25,0	7,25	32,25
5	100	35	135	6	20,0	7,0	27,0
6	100	41	141	6	16,7	6,8	23,5
7	100	48	148	7	14,3	6,86	21,1
8	100	56	156	8	12,5	7,0	19,5
9	100	65	165	9	11,1	7,2	18,3

Предельные издержки рассчитываются следующим образом:

TC ₁-TC₀ 109-100 117-109 MC₀_₁ = = = 9; MC ₁_₂ = = 8 и т.д.

Q1~Q0 1^_0 2-1

Предельные издержки имеют важное экономическое значение, так как они позволяют контролировать расходы и определять величи­ну дополнительных затрат при расширении производства и экономию при его сокращении, то есть принимать оптимальное решение об объ­еме производства и продаж.