Калькулирование полной и производственной себестоимости

Традиционной для российского учета является калькулирование по полной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Эти затраты делятся на две группы: прямые и косвенные. К прямым затратам относятся прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Прямыми они называются потому, что их можно отнести на носитель затрат – конкретный вид изделий. Для отнесения косвенных затрат на конкретные виды изделий требуется применение специальных способов. К косвенным затратам относятся все общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

К общепроизводственным затратам относятся: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховые расходы на управление.

К расходам на содержание и эксплуатацию оборудования относятся:

• амортизация оборудования и транспортных средств;

• текущий уход и ремонт оборудования;

• энергетические затраты на оборудование;

• услуги вспомогательного производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест;

• заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование;

• расходы на внутризаводские перевозки;

• прочие расходы, связанные с использованием оборудования.

К общецеховым расходам на управление относятся:

• расходы по производству управления;

• затраты, связанные с подготовкой и организацией производства;

• содержание аппарата управления;

• амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря;

• содержание и ремонт зданий, сооружений, производственного инвентаря;

• затраты на обеспечение нормальных условий работы;

• затраты на профориентацию и подготовку кадров.

Общехозяйственные затраты включают:

• административно-управленческие расходы;

• расходы по техническому управлению;

• расходы по производственному управлению;

• расходы по управлению МТО и финансовой деятельности;

• расходы на набор, отбор, подготовку кадров и повышение квалификации;

• оплата услуг внешних организаций;

• амортизация, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения;

• обязательные сборы, налоги, платежи, отчисления по законодательству.

Общепроизводственные расходы собираются на счете 25 и в конце отчетного периода списываются на счета:

20 – в части подразделений основного производства,

23 – в части подразделения вспомогательного производства,

28 – брак в производстве – в доле расходов, относящихся к забракованной продукции.

Более сложной является задача распределения этих затрат по видам изделий. Для этого необходимо выявить виды продукции, на которые следует отнести эти затраты, и определить общую сумму затрат, относимых на эти виды продукции, и далее выбрать базу распределения, с помощью которой распределить эти затраты по видам продукции. В качестве базы распределения должен выбираться показатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого подразделения. Обычно используются следующие базы:

• время работы производственных рабочих – человеко-часы, так как этот показатель отражает затраты прямого труда, и информация об этих затратах имеется в нарядах и рабочих картах;

• зарплата производственных рабочих;

• машино-часы;

• прямые затраты;

• стоимость основных материалов;

• распределение пропорционально сметным или нормативным ставкам;

Важнейшим принципом выбора базы распределения является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции.

Научным подходом к распределению косвенных затрат является выбор базы на основе построения эконометрической модели - зависимости между общепроизводственными затратами и разными факторами, обычно выбираемыми в качестве базы. При этом распределение производится не по одной, а по нескольким базам одновременно. Однако для получения эконометрической модели надо иметь набор статистических данных.

Общехозяйственные расходы собираются на сч. 26 и в конце отчетного периода списываются на сч. 20 и сч. 23. При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов также распределяется между видами продукции пропорционально базе распределения. Но в этом случае это распределение носит совершенно условный характер, так как практически не связано с базами, выбираемыми для распределения общепроизводственных расходов.

Поэтому в соответствии с МСФО в себестоимость продукции включаются только производственные затраты, а управленческие и сбытовые издержки в калькулировании производственной себестоимости не участвуют. При этом списание общехозяйственных расходов производится непосредственно со сч. 26 на сч. 90-2. Такой порядок позволяет сформировать не полную, а производственную себестоимость. Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реализованной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ: снижается трудоемкость учета, избегается капитализация накладных расходов в товарных запасах при падении спроса, не нужно использовать искусственные базы для целевого распределения общехозяйственных расходов, что только вводит в заблуждение относительно действительной себестоимости изделий.

Дальнейшим развитием идеи неполной себестоимости является калькуляция лишь переменных издержек (прямых и косвенных). Постоянные издержки не распределяются по видам продукции. Такая система наиболее приближена к принятию управленческих решений. Она называется директ-костинг. В то же время в финансовой и налоговой отчетности такой метод не используется, это запрещено МСФО, он применяется только во внутреннем учете. Кроме того, между бухгалтерами все еще нет согласия относительно использования этого метода.