10.4. Реализация имущества казны

Прежде чем приступить к изложению правил отражения в бухгалтерском учете операций по реализации имущества казны, необходимо прояснить вопросы налогообложения доходов от реализации имущества казны

В отношении налога на прибыль организаций главным является вопрос: являются ли субъекты РФ и муниципальные образования плательщиками налога на прибыль?

Президиум ВАС Информационным письмом от 22.12.2005 N 98 установил, что РФ, субъекты РФ, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с положениями ст. 246 НК РФ, согласно которой плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Отсюда - доходы от реализации имущества казны не являются доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль (Письмо Минфина РФ от 25.04.2008 N 03-03-06/4/29).

Уплата НДС при реализации имущества казны также имеет свои особенности. В зависимости от того, кому продано имущество казны, налог уплачивает либо налоговый агент, либо продавец имущества.

Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации (передаче) на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом суммы процентов, выплачиваемые покупателем при приобретении имущества казны за предоставление соответствующим государственным органом, органом местного самоуправления коммерческого кредита в виде отсрочки и рассрочки оплаты данного имущества, являются доходами от реализации этого имущества на определенных соглашением сторон условиях (ст. 823 НК РФ). В этой связи указанные доходы включаются покупателем - налоговым агентом в налоговую базу по НДС (Письмо ФНС РФ от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).

Обратите внимание: при реализации имущества казны физическим лицам обязанность по исчислению и уплате НДС возникает у государственных органов (органов местного самоуправления), осуществляющих операции по реализации данного имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Вместе с тем на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ ценных бумаг. Таким образом, реализация на территории РФ ценных бумаг, составляющих государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, в том числе акций, поступивших в казну, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

Во избежание споров с проверяющими органами при определении начальной цены продаваемого имущества следует обратиться к Письму Минфина РФ от 19.10.2009 N 03-07-15/147, в котором приведены следующие рекомендации.

В соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" начальная цена подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества устанавливается в случаях, предусмотренных данным законом, в соответствии с законодательством РФ, регулирующим оценочную деятельность.

На основании ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" государственное или муниципальное имущество, арендуемое субъектами малого и среднего предпринимательства, использующими в установленном порядке преимущественное право на приобретение этого имущества, отчуждается по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Положениями последнего закона предусмотрено, что при совершении сделок купли-продажи применяется рыночная стоимость объекта оценки, которая отражается в отчете об оценке объекта оценки. При этом для целей оценочной деятельности под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой он может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

На основании п. 6 Федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденного Приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 N 255, разумность действий сторон сделки в указанном случае означает, что цена сделки - наибольшая из достижимых по разумным соображениям цен для продавца и наименьшая из достижимых по разумным соображениям цен для покупателя.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС в отношении государственного или муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает НДС.

Пример.

Субъект РФ, на балансе которого числится недвижимое имущество казны - здание, продает его ОАО "Заря". Балансовая стоимость здания - 35 000 000 руб., амортизация, учтенная по зданию по состоянию на 1 января 2009 г., составляет 28 000 000 руб. Рыночная стоимость здания согласно оценке независимого эксперта - 19 000 000 руб., в том числе НДС - 2 897 500 руб.

В учете субъекта РФ операции по реализации имущества казны отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Реализация здания ООО "Заря"	1 205 09 560	1 401 01 172	16 102 500
Отражение задолженности покупателя перед бюджетом по уплате НДС	1 205 02 560	1 303 05 730	2 897 500
Поступление денежных средств в оплату здания от ОАО "Заря"	1 210 02 400	1 205 09 560	16 102 500
Погашение покупателем задолженности перед бюджетом по уплате НДС	1 303 05 830	1 205 02 660	2 897 500
Списание сумм амортизации по зданию	1 104 10 410	1 108 01 410	28 000 000
Списание остаточной стоимости здания	1 401 01 172	1 108 01 410	7 000 000