2.1.3. Податки в транзитивних економічних системах

Оподаткування в промислово розвинутих країнах слугує своєрідним орієнтиром в аналізі процесу становлення податкових систем у ринкових економіках, які формуються. Світова практика показала, що податки органічно властиві ринковій економіці і скла­дають її невід'ємний елемент. З "їхньою допомогою можна стимулю­вати ефективну діяльність суб'єктів, які господарюють, формувати сучасну структуру економіки як у рамках відособлених країн, регіонів, так і в глобальному масштабі. Але та ж світова практика свідчить, що відхід від ринкових форм господарювання і відповідних їм принципів оподаткування виштовхує ту чи іншу країну на узбіччя історичного прогресу. У тоталітарних країнах податкова система еволюціонувала, як правило, в напрямі, протилежному до процесу загальносвітового розвитку. Від податків вони часом переходили до адміністративних методів вилучення прибутку підприємств і пере­розподілу фінансових засобів через бюджет. Повна централізація коштів і відсутність якої-небудь самостійності підприємств у вирішенні фінансових питань позбавляли господарських керівників всілякої ініціативи і поступово підводили ці країни до краху.

А, Податки в тоталітарних системах

Практика оподаткування, як і наука про нього, в тоталітарних країнах знаходяться далеко від світового магістрального шляху роз­витку. Більше того, такий розвиток у цих країнах багато в чому став рухом назад. Тоталітарні держави у своїй щэактичшй діяльності (тією чи іншою мірою) керувалися марксистськими ідеологічними установками. В основу податкової політики, як правило, закладало­ся відоме марксистське гасло: "Якщо демократи пропонують про­порційний податок, робітники повинні наполягати на податку, став­ки якого зростатимуть так швидко, що великий капітал при цьому повинен загинути". Першочерговим завданням соціалістичної дер­жави вважалося повне руйнування колишньої "класової" системи оподаткування і створення нового, відкритого шляху для якнайш­видшого втілення в життя комуністичних ідеалів.

Загальні принципи тоталітарної системи оподаткування були властиві всім соціалістичним країнам. Але найбільш рельєфно вони

втілилися в теорії і практиці оподаткування в СРСР. І це не випад­ково, оскільки в царській Росії були створені відповідні соціально-економічні і політичні умови для розгулу тоталітаризму *.

Участь Росії у світовій війні згубно позначилася на її фінан­совому становищі. Для покриття величезних військових витрат уряд змушений був застосувати емісію паперових грошей, ввести нові податки і збори, підсилювати непряме оподаткування. Тим­часовий уряд, який прийшов до влади після Лютневої революції 1917 р., не тільки не зміг перебороти чи хоча б пом'якшити госпо­дарські труднощі, але ще збільшив їх, вдаючись до прискореного випуску в обіг знецінених грошей.

Після Жовтня 1917 р. більшовицьке керівництво країни ще більше розкрутило маховик інфляції, вкидаючи в обіг все нові й нові грошові маси. За рахунок такого "інфляційного податку" по­кривалися майже всі витрати центральних органів Радянської влади в перші місяці її існування.

На утримання місцевих органів Радянської влади було введено "одноразовий надзвичайний 10-мільярдний рево­люційний податок", встановлений декретом Всеросійського Ви­конавчого Комітету від ЗО жовтня 1918 р. Цей податок пішов уже за тотальною конфіскацією і націоналізацією майна, коли у власність держави були перетворені всі об'єкти, які приносять прибуток — від заводу до перукарні, від залізниці до тютюново­го лотка. Податок був "розверстаний" по всіх губерніях, а гу­бернська влада "розписувала" його за волостями і повітами. Оподаткуванню підлягали всі категорії громадян, які належать до заможних груп міського і сільського населення, за винятком тих, хто жив на заробітну плату, що не перевищує 1500 карбо­ванців (75 карбованців золотом) на місяць. Розкладку цього по­датку робили комбіди (комітети бідноти), а також місцеві орга­ни Радянської влади.

* Заради справедливості варто відзначити, що до початку Першої світової війни в Росії склалася податкова система, багато в чому схожа на податкові системи провідних держав Європи. Саме завдяки цій системі, фінансове становище Росії перед початком нійпи було досить сталим: за бюджетним розписом на 1914 рік доходи були визначені и сумі 3522 млн. рублів, витрати — 3.303 млн. рублів. Як і в решти європейських держав, непрямі податки переважали над прямими. Разом з цим в оподаткуванні Росії помітно зростала питома вага прямого, зокрема, промислового податку, що свідчило іі|к> швидкий індустріальний розвиток країни [74,.с.61]

50

51

Міжнародне оподаткування

Податок переслідував не тільки фіскальну, але й політичну мету — економічно знищити (експропріювати) ту частину "експлуататорського класу", яку з якої-небудь причини ще не "експропріював" відповідний декрет про націоналізацію, прийнятий раніше в тому ж році. Незважаючи на терористичні методи, які застосовувалися при стягненні згаданого податку, за два роки вдалося зібрати не більше 1,5 млрд. знецінених карбованців, що склало всього 16% очікуваної суми. Аналогічний результат принесло стягування місцевими Радами "контрибуцій" — надзвичайних революційних податків, якими були обкладені представники промислової і торговельної буржуазії. Головні труднощі стягнення таких зборів полягали в тому, що з кожним днем все важче було відшукати і знайти "об'єкти оподаткування".

Таким чином, виконавши перше своє завдання — знищен­ня капіталу, пролетарська держава змушена була зайнятися вирішенням іншої, не менш пекучої проблеми: як покрити дер­жавні витрати? Де відшукати постійне і надійне джерело на­повнення державної скарбниці? Повернені в державну власність заводи і фабрики приносили одні лише збитки, а до 1921 р. більшість їх уже простоювала без роботи. Нічого іншо­го не залишалося, як звернути увагу на ту категорію, яка стано­вила величезну більшість населення країни — це бага­томільйонне селянство.

ЗО жовтня 1918 р. Всеросійський Центральний Виконавчий Комітет видав декрет "Про обкладання сільських господарів нату­ральним податком". Декрет наказував відбирати в селянина у ви­гляді "натурального податку" всі "надлишки" продовольства, за­лишаючи на їжу його родині рівно стільки запасів, скільки не­обхідно їй до майбутнього врожаю. Декрет був приправлений зви­чайною для того часу порцією демагогії, у ньому проголошувало­ся, "щоб у селі середні селяни обкладалися лише помірним подат­ком, а на куркулів-багатіїв була покладена головна частина дер­жавних зборів". На практиці, однак, місцева влада "розверстува­ла" цей податок за волостями і селами (звідси його назва — продо­вольча розверстка, чи продрозверстка), тобто на кожне село по­кладали обов'язок безкоштовно віддати державі визначену кількість зерна й інших продовольчих товарів. Спеціально при-

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

значені для цього "продовольчі комісари" ("продкомісари"), су­проводжувані, як правило, загоном збройних червоногвардійців, приїжджали в село і "викачували" (за тодішньою термінологією) продовольство. Розміри "викачаного" у кожної родини продо­вольства встановлювали комбіди і сільські ради. У багатьох селах "куркулів-багатіїв" було так мало, що "продкомісарам" доводило­ся самим визначати, кого зарахувати до "багатіїв", щоб зібрати не­обхідну кількість продовольства [11, с.З].

Одночасно тим же декретом Радянська держава вводила найсуворішу заборону (з покаранням аж до розстрілу) на продаж усіх продовольчих товарів (продовольство в містах видавали тільки за картками). Практично всіляка торгівля була заборонена. Замість грошей в обіг були введені грошові знаки, на які практич­но нічого не можна було придбати. У таких умовах стягування прямих і непрямих податків втратило значення: по-перше, через збитковість держсектора зникли об'єкти оподаткування: по-дру­ге, самі гроші перестали бути грошима. Весь цей період одержав офіційне найменування і ввійшов в історію за назвою політики "військового комунізму".

Але декрети залишаються декретами, а життя продов­жується за своїми неписаними законами. Всупереч терору і постійним набігам "продзагонів" селяни умудрялися ховати час­тину продовольства й обмінювати його на одяг та інші товари в городян. За визнанням В. І. Леніна, "скасувати" товарообмін у країні, незважаючи на зусилля НК, так і не вдалося. Майже поло­вину продовольства, спожитого "городянами", в 1920 р. доставили в міста "мішечники" (так називали селян та інших торговців-посе-редників, що нелегально привозили продовольство в міста). Це було дуже до речі, тому що в багатьох містах видавали на день за картками "восьмушку" хліба (50 грамів).

Але "продрозверстка" неминуче продовжувала на селі свою чорну справу. Руйнівний її характер позначався в тому, що вона відбирала в селян стимули до праці, "карала" тих, хто розширював посіви, збільшував збори зерна, і, навпаки, "заохочувала" тих, хто скорочував посіви. Селянин став робити рівно стільки, скільки вистачало "на прокорм", все одно інше так чи інакше "заберуть комісари". З кожним роком зменшувалася кількість тих, з кого

53

Міжнародне оподаткування

можна "викачувати" продрозверстку. Епоха "військового ко­мунізму" наближалася до свого трагічного фіналу.

Він настав у 1920—21 роках, коли країну охопив катаст­рофічний неврожай. Трагізм становища був у тому, що в засіках зовсім не стало запасів продовольства. Не було його і в тайни­ках, підземних схованках селян, розорених продрозверсткою. У багатьох губерніях (особливо в Поволжі, Україні) у 1921—1922 роках панував голод, небачений з часів Середньовіччя. У Хер­сонській губернії були документально запротокольовані випад­ки людожерства. Але стягнення натурального податку в Україні в ці роки не припинилося. Походи "продзагонів" у село стали на­штовхуватися на зростаючий опір сільського населення. Зверне­мося до документів. Ось рапорт Літинського районного прод-комісара, який проводив "викачування" зерна в голодуючих се­лян Подільської губернії (нині Вінницька область) взимку 1922 р: "6 лютого в район прибула 1-а ударна продкомісія т. Олександрова в кількості 70 чоловік... У ніч з 27 на 28 лютого бандитами були спіймані й убиті в с Стасів Майдан Баг-ринівської волості два агенти Олександрівської продгрупи і три важко поранені. Я особисто виїжджав на місце події. З метою ви­явлення винних була створена надзвичайна п'ятірка і виклика­ний ревтрибунал. Узято заручників у кількості 8 заможних гос­подарів; через те що винні взяті не були, то заручники були всі за вироком ревтрибуналу розстріляні. Населення села тероризо­ване й у страсі розбіглося. У таких умовах проходить уся лро-дробота і зараз тим більше застосовуються всі способи для як­найшвидшого і більшого викачування, незважаючи на всі труд­нощі" 113, с.105].

Подібні випадки не були одиничними. Реакцією на "викачу­вання" продовольства з голодуючих губерній стали масові се­лянські повстання, які охопили південь України, Сибір і цент­ральні регіони Росії. Найбільш грізним було повстання селян у Тамбовській губернії, проти якого були відправлені регулярні ча­стини Червоної Армії на чолі з маршалом М. Н. Тухачевським. За допомогою артилерії з застосуванням хімічних снарядів, ціною величезних жертв серед мирного населення повстання було при­душене. Скасування продрозверстки і політики "військового ко-

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

мунізму" в цілому вимагали і повсталі в березні 1921 року матро­си Кронштадта. Саме це повстання, незважаючи на його поразку, змусило, за визнанням керівників Радянської держави, відмови­тися від методів військово-комуністичного керівництва і перейти до "нової економічної політики" (непу).

Принциповою її відмінністю від "військового комунізму" бу­ли два головних моменти: це заміна продрозверстки чітко встанов­леним, точно зафіксованим продовольчим податком (який потім міг бути замінений грошовим внеском), і відновлення товарно-гро­шових відносин з необхідною для цього основною умовою — виз­нанням законності поряд з державною також і приватної власності. В галузі оподаткування ця політика могла бути названа новою ли­ше як антипод політиці "військового комунізму". Насправді це бу­ла спроба (особливо в перші роки непу) відродити традиційні, ви­пробувані на практиці принципи і форми оподаткування, насамперед, щоб відновити довіру селян, як і всіх інших платників податків, держава подбала, щоб місцева влада своїми довільними поборами, як це було у військово-комуністичні часи, не повернула фактичну продрозверстку. У червні 1922 р. ВЦВК своєю постано­вою заборонив введення місцевих податків чи зборів без спеціаль­ного дозволу Наркомату (тобто міністерства) фінансів. Продоволь­чий податок залишався високим, але головне — його величина ого­лошувалася і залишалася протягом ряду років незмінною, що все­ляло впевненість у хлібороба, що плоди його праці не будуть у ньо­го забрані зі сваволі чиновників. Владі довелося неодноразово (на­приклад, ще раз у 1923 р.) підтверджувати і вимагати від підлеглих дотримуватися принципу сталості податків.

Уведення твердо встановленого податку на селян у перші роки непу призвело до дивно швидких позитивних результатів. Виробництво сільськогосподарської продукції до 1924 р. різко зросло, ціни на продовольство впали, країна знову стала експор­тувати зерно. Принципу сталості в оподаткуванні уряд намагався дотримуватися і стосовно промисловості, а також інших галузей економіки. Податкова система періоду непу при всіх її спе­цифічних особливостях була зорієнтована на систему оподатку­вання дореволюційної Росії, відтворюючи при цьому ряд її істот­них рис, особливо в перший період непу.

55

Міжнародне оподаткування

Стратегію в галузі оподаткування (як і в галузі внутрішньої політики в цілому) у період непу варто поділити на два етапи. Перша половина 20-х років ознаменувалася зусиллями влади роз­поділяти відносно рівномірно податковий тягар на різні суспільно-економічні прошарки. Мета цих зусиль була очевидна: оживити вже згасле чи агонізуюче промислове виробництво, транспорт і зв'язок. Тому сума прямих і непрямих податків на приватний сектор у ці роки не перевищувала рубежу, за яким по­датки приймають конфіскаційний характер. На другому етапі, який настав після 1926 р., відбулася переорієнтація цілей і за­вдань непу. Знову був узятий курс на придушення приватного сектора в промисловості, торгівлі, а потім і в сільському госпо­дарстві.

У податковій політиці перший етап почався з максимально­го заохочення виробництва. "Конфіскаційний характер оподатку­вання епохи "військового комунізму" настільки зруйнував про­мисловість, що стягнення яких-небудь податків втратило будь-який зміст, і тому всі податки в цій сфері економіки були фор­мально скасовані Декретом від 17 січня 1920 р. З відновленням у правах приватного сектора (середні і дрібні підприємства були здані в оренду приватному підприємцю) у рамках непу в 1921 році був введений промисловий податок. Ним обкладалися торгові й промислові підприємства, а також одноосібні ремесла і промисли. Він складався з двох частин: патентного і зрівняльного збору. Плата за патент була диференційована залежносте» від величини підприємства і місця його розташування. Зрівняльний збір зале­жав від суми торговельного (чи взагалі господарського) обороту. Плата за патент стягувалася за півроку наперед, а зрівняльний збір — щомісячно чи щоквартально. Спочатку зрівняльний збір був встановлений у 7% обороту, з яких 3% направлялися до дер­жавного бюджету, 3% — до місцевого бюджету і 1% — на користь голодуючих. Потім сума зрівняльного збору була зменшена май­же вдвічі. Оподаткування державних підприємств здійснювалося за нижчими ставками, ніж приватних. Перевагами промислового податку на першому етапі непу були: сталість, простота, справед­ливість і порівняна легкість. У ці роки він виконував одну з най­важливіших функцій сучасного оподаткування — стимулюючу і

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

відіграв помітну роль у відновленні промислового виробництва. У другій же частині цього податку - у зрівняльному зборі вже бу­ли наявні елементи податку з обороту, який у наступні деся­тиліття перетворився на головне знаряддя перерозподілу національного доходу і перекручування народногосподарських пропорцій.

Іншим найважливішим прямим податком у період непу був прибутково-майновий податок. Він був введений у листопаді 1922 р. і поширювався як на фізичних, так і на юридичних осіб. Державні підприємства також були зобов'язані сплачувати цей податок, але за нижчою ставкою.

Майже всі державні підприємства, незважаючи на численні пільги, надані урядом, завдавали скарбниці серйозних збитків, а тому стимулюючий вплив на них полегшеного промислового по­датку практично не відчувався.

Проте завдяки швидкому зростанню виробництва в при­ватному секторі в країні спостерігалося економічне піднесен­ня. Однак більшовицьке керівництво СРСР, виходячи з політико-ідеологічних міркувань, взяло курс на обмеження, скорочення, а потім і повну ліквідацію приватновласницьких форм господарювання як у місті, так і в селі. Основна роль у проведенні цього курсу в другій половині 20-х років приділя­лася оподаткуванню.

Тому другий етап непу ознаменувався крутим поворотом у податковій політиці. На зміну стимулюючій функції оподатку­вання прийшла фіскальна, яка знову, як і в роки "військового ко­мунізму", переросла в конфіскаційну. У травні 1927 р. вводиться податок на надприбуток. Об'єктами оподаткування стали галузі, які переробляють сільськогосподарську сировину: борошномель­на, шкіряна, маслоробна, вовняна і т. ін. Податок практично за­кривав шляхи до розширеного відтворення. Одночасно вводилася безліч інструкцій, які придушували за допомогою штрафів і по­борів приватнопідприємницьку діяльність. У результаті почалося масове руйнування недержавних підприємств. Тільки за 2 роки, з 1928 по 1930 р., кількість легально приватних підприємств, які працювали, зменшилася на 44%. До моменту завершення приму­сової масової колективізації селян і створення колгоспів (1931—

57

Міжнародне оподаткування

1932 ) була завершена і ліквідація приватного сектора в промис­ловому виробництві.

З кінця 20-х років намічається чітка орієнтація на побудову системи оподаткування, яка відповідає духу, ідеології й еко­номічним потребам тоталітарного режиму. Одна з первісних цілей такої системи — знищення приватного сектора в місті й на селі — була "успішно" виконана, як тоді писали, "в історично ко­роткий термін" протягом 2—3 років. З ліквідацією приватного сектора в економіці у податків залишилися ще дві основні функції: фіскальна і перерозподільна.

Фіскальну функцію виконував у першу чергу прибутковий податок, який існував у двох формах: податок з юридичних і фізичних осіб. Юридичними особами виступали державні і коо­перативні підприємства, які продовжували діяти на засадах гос­подарського (комерційного) розрахунку. Аналогічна функція бу­ла покладена на прийняті в 1926-1929 роках військовий податок, податок зі спадщини і дарувань, самооподаткування (для сільської місцевості) і численні акцизи — непрямі податки на спо­живчі товари.

Перерозподільну функцію виконував введений у березні 1939 р. податок з обороту. Він проіснував до січня 1992 р. і був од­ним з головних джерел поповнення державного бюджету. Цей по­даток виплачувався з обігу (тобто від реалізації готової продукції) промислових підприємств. Моментом здійснення обороту вважа­лося надходження грошей за поставлений товар на розрахунко­вий рахунок постачальника. Основну масу надходжень у бюджет приносив податок з обороту підприємств, які виробляють товари народного споживання. Власне кажучи, він виконував роль акци­зу з тією лише різницею, що акцизом скрізь і всюди обкладаються лише окремі види товарів (предмети розкоші чи товари, спожи­вання яких не слід заохочувати, наприклад, тютюнові вироби чи алкогольні напої), а податком з обороту обкладалася більшість найменувань товарів масового попиту. Виступав цей податок у вигляді надбавки до роздрібної ціни, причому така надбавка нерідко набагато перевищувала собівартість товару. За багато де­сятиліть застосування цього податку така практика призвела до появи дивовижних цінових перекосів — до штучного заниження

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

цін на засоби виробництва (вугілля, метал, нафтопродукти, більшість виробів у машинобудуванні) і завищенню цін на спо­живчі товари. Ілюзія "дешевизни" сировинних матеріалів призво­дила до їхнього колосального марнотратства: вже протягом бага­тьох десятиліть наша країна на кожну одиницю готової продукції витрачає сировини в 3—4 рази більше, ніж це робиться в країнах з ринковою економікою.

Ще однією важливою відмінністю податку з обороту від усіх інших, звичайних, податків було його нескінченне різноманіття. Майже кожен вид продукції обкладався за окремою ставкою. Ве­личина податку з обороту на деякі види товарів (наприклад, на вино-горілчані вироби) багаторазово перевищувала їхню собівартість. Власне кажучи, призначення податку з обороту по­лягало в перерозподілі (перекачуванні) фінансових ресурсів з га­лузей, які виготовляють товари для народу (названі "групою Б"), в галузі, які виробляють засоби виробництва, включаючи оборон­ну промисловість (до групи "А").

Втрата податками свого економічного і, насамперед стимулю­ючого змісту і наділення їх адміністративно-розподільними функціями знайшла теоретичне обгрунтування в радянській еко­номічній науці. У працях М. М. Агаркова, А. В. Бачуріна, Г. Л. Мар'яхіна, М. І. Піскотіна, Г. Л. Рабіновича, Н. Н. Ровінського, Г. П. Солтоса, С. Д. Ципкіна наводилися докази історичної неминучості "відмирання" податків при соціалізмі, так само як і витіснення товар­но -грошових відносин [80, с.17]. Та й в адмшістратшшо-іфактичній діяльності податки стали називати "обов'язковими" державними по­стачаннями. Так, колгоспи в ЗО—40-х роках безкоштовно віддавали ("поставляли") державі усі види сільськогосподарської продукції за вільно встановлюваними і часто мінливими нормативами. У 50-х ро­ках такі постачання були замінені "закупівлями" державою в кол­госпів їхньої продукції за цінами, які не покривають виробничих ви­трат. Закупівельні ціни на картоплю, наприклад, не покривали навіть витрат на доставку цієї продукції від колгоспу до залізничної станції.

У повоєнні роки (1945—1953) колгоспники виплачували державі важкий натуральний податок, який стягувався з влас­ників худоби, присадибних ділянок. Це були обов'язкові з кожно­го селянського двору "постачання" м'яса, молока, яєць, вовни та

59

Міжнародне оподаткування

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

іншої сільгосппродукції. Податок цей неухильно зростав до літа 1953 року. Він був диференційований за областями, в окремих регіонах ним обкладалися сади, що нерідко призводило до вируб­ки фруктових дерев. Ставка податку і його постійно зростаючий характер викликали масове незадоволення селян.

Усе це змусило владу в серпні 1953 року скасувати обов'язкові натуральні постачання із селянських дворів і замінити їх порівняно легким грошовим податком, стягнутим з кожної сотки (0,01 га) при­садибної ділянки. Такі заходи призвели до полегшення становища селян, зростання виробництва в їхніх особистих підсобних госпо­дарствах, збільшення поголів'я худоби. Таке становище тривало не­довго: вже в 1959—60 р.р. керівництво країни на чолі з М. С. Хрущо­вим повело наступ на особисті підсобні господарства колгоспників, місцева влада стала відбирати вигони, розорювати пасовища і поз­бавляти сільських жителів можливості тримати в господарстві влас­них корів. Усе це робилося з метою змусити селян "більш продук­тивно трудитися в усуспільненому секторі виробництва".

Щоб трохи поправити економічне становище колгоспів, держава в другій половині 50-х років трохи підвищила за­купівельні ціни. Однак і після цього закупівлі державою в кол­госпів сільгосппродукції не перестали залишатися прихованим податком, тому що державні закупівельні ціни як і раніше не по­кривали витрат на її виробництво. Усе це неухильно вело до де­градації аграрного сектора, відтоку молоді з села.

Прямі податки платили не тільки жителі села. Прибутковий податок на всіх громадян був введений ще в довоєнний час. В ро­ки війни він був доповнений податком на холостяків і малосімей­них. Після війни (у 1945—1957 р.) податковий тягар значно зріс за рахунок "добровільної" тотальної підписки всього працюючого населення на державні внутрішні позики. Як правило, низькооп-лачувані в обов'язковому порядку підписувалися на 1 оклад (що означало щомісячне відрахування із зарплати 10%), а високоопла-чувані підписувалися на 2 чи 3 оклади, що призводило до додат­кового (крім прибуткового податку) відрахування із зарплати 20—30%. Усі ці збори істотно поповнювали державний бюджет, але не могли компенсувати втрати від неефективності командної економіки.

Наростання кризових явищ в економіці країни спонукало партійно-державне керівництво оголосити у вересні 1965 року про проведення економічної реформи. її метою проголошува­лося "удосконалювання системи планування і посилення ма­теріального стимулювання промислового виробництва". Впер­ше керівництво КПРС (в особі Голови Ради Міністрів О. М. Косигіна) визнало низьку ефективність державно-соціалістичної системи господарювання, відсутність у трудівників достатніх стимулів до високоякісної виробничої праці. Ставилося завдання — створити такий механізм госпо­дарського управління, який би спонукав працівника кожного колективу домагатися кращих показників у праці. Для цього потрібно було зробити так, щоб усі працівники - від директора заводу до двірника - були зацікавлені в одержанні підприємством прибутку. З цією метою Постановою ЦК КПРС і Ради Міністрів СРСР від 4 жовтня 1965 р. (доповненого 12 липня 1979 р.) зроблена спроба ввести такий порядок взаємин підприємств із державою, який забезпечував би залишення за підприємством частини прибутку після сплати ним державі "обов'язкових платежів". До них відносилися: плата за вироб­ничі фонди; фіксовані (рентні)" платежі, відрахування в бюджет "вільного залишку прибутку".

Плата за виробничі фонди нагадувала податок з капіталу. Вона мала мету: спонукати підприємство ощадливіше викорис­товувати верстати, устаткування, сировину. Адже в умовах пла­ново-командної економіки кожне підприємство прагнуло "виби­ти" з держави (через Держпостач — Державний комітет з поста­чання) побільше ресурсів. У країні мертво лежало без застосу­вання сировини і техніки на суми в трильйони карбованців. Плата за фонди спонукала (принаймні формально) не робити запасів ресурсів. Фіксовані (рентні) платежі підприємство вно­сило в бюджет за користування надрами, природними ресурсами чи одержання від держави якої-небудь високоефективної техно­логії. "Вільний" залишок прибутку — це та частина прибутку, яка залишалася у підприємства після перерахування зазначених платежів у бюджет. Але якщо і цей "вільний залишок" відбирали в бюджет, то що ж тоді залишалося в розпорядженні

Міжнародне оподаткування

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

підприємства? У нього залишалися два фонди: матеріального заохочення і житлового будівництва. Лихо, щоправда, в тому, що розміри цих фондів були малі та й далеко не кожне підприємство ними володіло.

"Обов'язкові платежі" відрізнялися від податків тим, що їх установлювали міністерства і відомства за методиками, які самі ж розробляли і самі довільно змінювали. Ніякої "стимулюючої" ролі ці платежі не відіграли, та в принципі і не змогли відіграти. Рядо­вий працівник навіть не підозрював про їхнє існування, як і не знав найчастіше про те, чи є на заводі заохочувальні фонди, чи їх немає. Керівництво заводу найчастіше одержувало премії за пере­виконання плану чи за здачу металобрухту, а маніпуляції з при­бутком його, як правило, не цікавили.

З іншого боку, центральні органи управління — міністерст­ва, головкоми прагнули зосередити у своїх руках максимально ве­лику частку фінансових ресурсів. Вони практично "вигрібали" у підприємств 100% їхнього прибутку. Прищеплювані протягом ба­гатьох десятиліть байдужість, незацікавленість у результатах ви­робництва, у його ефективності і якості були тісно пов'язані з ди­вовижною монополізацією промисловості, а відсутність можли­вості вибору серед постачальників сировини чи напівфабрикатів загубно позначалося на стані справ у народному господарстві. З кожним роком підсилювалося відставання від розвинутих країн в галузі передових технологічних процесів, які означали перехід від механічних технологій, які змінюють тільки форму предмета праці, до технологій, які перетворюють структуру сировини і ма­теріалів: хімічних, плазмених, лазерних, мікробіологічних та ін. Продовжували переважати матеріаломісткі, енерговитратні, які пожирали ресурси, й абсолютно неконкурентоспроможні на міжнародному ринку виробництва.

Прогресуюче падіння ефективності виробництва і як наслідок — зниження надходжень до бюджету від промислових підприємств підштовхнуло керівництво країни до введення в се­редині 80-х років нормативного методу розподілу прибутку. Мета його була, як і колись, створити зацікавленість працюючих у кінцевих результатах праці, у підвищенні ефективності вироб­ництва. Для підприємств вводився норматив, який визначає, яку

частку прибутку воно зобов'язане переказувати до бюджету, яку — у розпорядження міністерства і яка залишається в розпоря­дженні самого підприємства. Частина, що залишилася (знову ж за встановленими нормативами) підлягала розподілу на фонд роз­витку виробництва і фонд економічного стимулювання працівників підприємства.

Новим у командно-адміністративній практиці було введен­ня заборони для міністерських чиновників змінювати правила економічної гри ("нормативи") протягом одного (!) фінансового року. Але навіть така поступка економічним методам уп­равління означала незвичайний крок у напрямі відновлен­ня регулюючої ролі податків. Такий порядок заохочував підприємства не за виконання і перевиконання плану випуску продукції, а за зростання прибутку, за досягнення ефективності виробництва. Однак нормативним відрахуванням від прибутку все ще дуже далеко було до сучасного оподаткування. Адже по­датки встановлюються не чиновниками, а законодавчою владою після відкритого обговорення, і не на рік, а на тривалий термін, і ніхто, крім парламенту (Конгресу, Верховної Ради), скасовувати чи змінювати закон про податок не може.

Нормативні відрахування від прибутку відіграли пози­тивну роль в економічній діяльності ряду підприємств, але в цілому подібний метод розподілу прибутку не виходив за зви­чайні рамки командно-адміністративної системи. У підприємств, як і раніше, відбирали від 50 до 90% прибутку, і чим краще працювало підприємство, тим більше прибутку в наступному році відбирали.

Усі ці заходи не могли на краще змінити економічне стано­вище країни. З другої половини 80-х років намітилася і продов­жувала підсилюватися тенденція до зниження надходжень до бюджету, як від прибутку, так і від податку з обороту. Серйозний удар по величині податку з обороту завдала розгорнута керівництвом КПРС антиалкогольна кампанія. Затіяна з добри­ми намірами — впровадження в суспільство здорового способу життя, вона своїми адміністративно-руйнівними методами за­вдала колосальної шкоди не тільки виноградництву, а й усьому бюджету країни. У результаті, починаючи з 1987 року, надход-

63

Міжнародне оподаткування

жень від народного господарства стало бракувати для збалансу­вання державного бюджету. До початку 90-х років країну охопи­ла тотальна фінансова криза. Вона послужила однією з важливих причин катастрофи тоталітарного режиму в СРСР, а також в інших соціалістичних країнах.

Б. Становлення податкових систем у транзитивних країнах

Реформування економіки постсоціалістичних країн, яке розпочалося в 1990-х роках, із самого початку було орієнтоване на перехід до ліберальної моделі ринку. На відміну від соціально орієнтованої моделі, яка припускає високий ступінь державного патерналізму і відповідний високий рівень оподаткування, лібе­ральна модель грунтується на незначному втручанні держави в господарське життя і на порівняно низькому рівні оподаткування. Для реформування економіки відповідно до ліберальної моделі в цих країнах треба було відновити такі правові принципи системи оподаткування, що вже пройшли випробування часом у ряді індустріально розвинутих країн:

1. Юридична рівність перед законом усіх суб'єктів господа­рювання. Створення і суворе дотримання податкового нейтралітету.

2. Гарантія стабільності податкової політики, зумовленої за­конодавчою владою країни.

3. Податкові пільги (преференції), надані різним категоріям платників податків, повинні встановлюватися тільки законом.

1. Заборона зворотної сили податкового закону.

4. Функціонування інституту податкової відповідальності, що грунтується на презумпції винності платника податків у поєднанні з гнучким впливом на тих, хто ухиляється від податків.

2. Простота і прозорість податкової системи.

3. Припинення свавілля податкових адміністрацій.

5. Домірність податкових надходжень до бюджету з величи­ною витрат у суворій відповідності з Законом про бюджет на черговий фінансовий рік.

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

Дотримання перерахованих принципів є життєво не­обхідною передумовою функціонування будь-якої ринкової еко­номіки, але ще більше це відноситься до ринкового господарства ліберального типу в період становлення. Від створення ефектив­ної і надійної податкової системи залежав (і залежить тепер!) успіх проведення ринкових реформ. Швидке просування шляхом ринкових перетворень країн Вишеградської трійки (Польщі, Чехії й Угорщини), а також Словенії було зумовлено (серед інших важливих причин) тим, що ці держави вже на самому по­чатку 1990-х років без зволікання реформували податкове зако­нодавство, забезпечили його стабільність і надійність, максималь­но (наскільки це було можливо з об'єктивних обставин) наблизи­ли його до європейських зразків. У Польщі, Чехії і Словенії в цьо­му законодавстві передбачено ефективні заходи з розвитку і захи­сту вітчизняного виробництва.

У цих країнах ще в 1990-х роках було проведено велику і шгідну робота з формування податкового законодавства. З початком ринкових реформ його стали енергійно запроваджувати в життя. Проведено трудомісткі роботи з роз'яснення серед громадськості принципів, змісту і спрямованості податкової політики. При цьому не робилося спроб затушувати чи згладити непопулярний, а часом і хворобливий характер її окремих заходів. Тому, незважаючи на до­сить часту зміну урядів у цих країнах, прийняття податкового зако­нодавства в органах вищої представницької влади пройшло без особливих затримок. Після 1992 р. серйозних непередбачених змін у податковому законодавстві цих країн не спостерігалося.*

На більш тривалий період процес законодавчого оформлен­ня податкової системи розтягся через політичні і соціально-еко­номічні причини в Болгарії, Румунії і республіках колишньої Югославії.

Дуже складно, непослідовно і суперечливо проходить процес формування податкового законодавства в ході реформування еко­номіки країн пострадянського простору. В основі цих протиріч ле­жать об'єктивні труднощі. Незбалансованість економіки, гіпертро-

* Примітно, що оформлення стабільного й ефективного податкового законодавства в країнах "Вишеградської трійки" збіглося в часі з початком економічного піднесення. Наприклад, у Польщі до кінця 1992 р. був подоланий бар'єр закінчення рецесії і наступив етап прискореного господарського зростання [54. — с 28 — 29].

Міжнародне оподаткування

фована частка в ній військово-промислового комплексу і недорозви­неність галузей, які виробляють споживчі товари, гігантськи підси­лилися з розпадом СРСР. Турбота про покриття поточних витрат на соціальну сферу, на утримання армії й органів управління тяжким тягарем лягла на плечі молодих незалежних держав. Податкову сис­тему, здатну забезпечити наповнюваність бюджету в цих країнах (на відміну від їхніх сусідів — країн Центральної і Півдешю-Східної Європи), довелося створювати заново. При цьому проходження зга­даних вище правових принципів у процесі створення, власне кажучи, нової податкової системи в країнах пострадянського простору вия­вилося дуже скрутним. Оскільки більшість державних підприємств минулого або були збитковими, або виготовляли продукцію, не при­значену для продажу на ринку (галузі військово-промислового ком­плексу і суміжні з ними), то всю тяжкість податкового тягаря дове­лося покласти на рентабельні підприємства, які працюють на ринок. Принцип юридичної рівності суб'єктів, які господарюють, перед за­коном був явно потоптаний, а це спричинило негативні економічні й соціальні наслідки. У силу політичних обставин податкове законо­давство піддавалося кількаразовим змінам, які ведуть до дезор­ганізації господарського життя. Був брутально і багаторазово пору­шений принцип надання податкових пільг. Це відбувалося (і, на жаль, відбувається ще й зараз) з політичних причин, вузькокорисних мотивів, а також через глибоке нерозуміння з боку не тільки владних структур, але й ряду економістів, хибності самої ідеї застосування щедрого пільгового оподаткування.

Результатом такої податкової політики уже в перші роки проведення економічних реформ стала явна невідповідність гос­подарської системи, яка складається у пострадянських країнах (крім країн Балтії), продекларованій ліберальній моделі ринку.* Головним атрибутом ліберально-ринкової моделі господарюван­ня є низькі податки, стабільність, надійність і простота системи оподаткування. Замість цього в більшості держав — республік ко­лишнього СРСР була створена громіздка, складна, заплутана по­даткова система, яка стала тяжким тягарем для товаровиробника, до того ж перебувала в постійних змінах.

* Ще далека вона і від моделі соціально орієнтованого ринкового господарства.

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

Процес становлення податкової системи в постсоціалістич-них країнах протікає важко. Не стала винятком у подоланні Цих труднощів і Україна.

Нашій державі довелося в 1992 році фактично заново створю­вати податкову систему. Це потребувало негайних пошугав джерел податкових надходжень. Такими могли бути: 1) податки з фізичної особи залежно від її прибутку (доходу); 2) податки з використовува­них юридичною особою загальних і неподільних ресурсш; 3) оподат­кування результатів комерційної діяльності юридичних і фізичних осіб, а також їхньої власності. Але в наших реаліях названі джерела були і залишаються занадто бідними, щоб наповнити бюджет. По­датки з фізичних осіб приносять у скарбницю дуже мало надход­жень, тому що доходи основної маси населення низькі. Надходжен­ня від підприємств, які використовують природні ресурси, також не­великі, тому що більшість таких підприємств у нас збиткові. Від опо­даткування приватизованих підприємств, які вступають у ринкове середовище, значних надходжень у скарбницю теж очікувати не до­водиться. Адже багато з них або займаються видобутком і перероб­кою сировини, або являють собою складові частини військово-про­мислового комплексу, який входив в оборонний потенціал СРСР. Розпад Союзу супроводжувався масовим паданням виробництва.

За таких умов українські законодавці з самого початку звер­нулися до введення непрямих податкш, частка яких у податкових надходженнях бюджету залишається стабільно високою.

Процес створення в Україні податкової системи шхлікав мето­дом спроб і помилок, що пояснювалося гігантськими труднощами як об'єктивного характеру, так і суб'єктивного — недосвідченістю самих законодавців і "їхнім прагненням вирішити насамперед першочергові проблеми, покінчити з економічними і соціальними труднощами простим і, як їм здавалося, найбільш доступним шляхом.

У звичайній практиці індустріальних держав зі стабільною ринковою економікою не витрати держави кладуться в основу при обчисленні величини податкових доходів, а навпаки, розмір доходної частини бюджету цілком визначає його видаткову части­ну. А величина доходів, розмір податкових надходжень залежать від величини валового національного продукту. І тільки в критичних ситуаціях (війни, землетруси, стихійні лиха) звертаються до нео-

66

Міжнародне оподаткування

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

чато реструктуризацію всього народного господарства — до ско­рочення енергомістких і матеріаломістких збиткових галузей. В результаті витрати бюджету на збереження збиткового вироб­ництва помітно зменшилися. Однак його видаткова частина все ще продовжує залишатися непомірно великою, непропорційною з можливостями економічного потенціалу України.

Переслідуючи фіскальні цілі — наповнення бюджету, законо­давці при створенні податкової системи намагалися не згаяти і регу­люючу функцію податків. Взагалі регулюючу функцію може викону­вати відразу тільки ряд податків, зведених у систему, коли один пода­ток доповнює інший. Система оподаткування в Україні побудована на основі класифікації, прийнятої у світовій практиці ( табл.2.2).

• Згідно із Законом України від 17.02.1997 р."Про систему оподаткування".

рдинарної практики — спочатку формують надзвичайно збільшену видаткову частину бюджету, а потім поповнюють її підвищеними і новими податками, а також внутрішніми і зовнішніми позиками.

В Україні з перших же днів незалежності доходну частину бюджету визначити було дуже важко. У той же час, крім утриман­ня армії, міліції, системи освіти, охорони здоров'я, пенсійного за­безпечення, на бюджеті лежав тяжкий тягар планово-збиткових державних підприємств. Такого феномена не знала жодна ринко­ва система у світі. Закрити ці підприємства не можна було: країна мала потребу в їхній продукції, та й залишити без роботи і засобів існування сотні тисяч людей було просто немислимо.

Тому в перші ж роки незалежності законодавча і виконавча влада при створенні податкової системи в Україні були позбав­лені можливості перерозподіляти за допомогою податків те, що реально уже зроблено, чи те, що реально може в майбутньому році бути зроблено. Величину податкових зборів, а також рівень по­даткових ставок стали обчислювати, виходячи не з рівня реально­го ВНП, а з величини очікуваних у майбутньому році витрат. По­даткові надходження повинні були покрити ці витрати незалежно від того, зросте обсяг виробництва в країні чи знизиться. Збільше­ний податковий тягар "придушив" насамперед підприємства, які успішно працювали, і перевів багато 'з них у розряд збиткових. Очікуваних податкових надходжень збирати не вдавалося.

Не змогла виконавча влада повною мірою дотриматись і рівності в оподаткуванні усіх форм власності й усіх господарсь­ких суб'єктів. Зрозуміло, що коли держава утримує на свої кошти збиткові державні підприємства, то податків з них вона не бере. Більше того, щоб утримувати ці держпідприємства, їй доводиться підсилювати податковий гніт на всі інші рентабельні приватні і державні підприємства. В результаті непомірний податковий тиск як на прибуток підприємств (доходи їхніх власників), так і на за­робітну плату не дав можливості встановити оптимальні про­порції між ними.

В ході створення податкової системи в Україні робилися і робляться спроби до усунення цих недоліків. Насамперед, зроб­лено перші кроки до розробки більш реального бюджету, скоро­чено чи припинено всі дотації збитковим підприємствам. Розпо-

	1
Оподаткування юридичних осіб
	1
Пряні	Поділок на прибуток тдпрншсте
	Податок ва маймо підприємств
	Податок на эжжю
	Навта % шпеників їранриргннх засобів
Нагнила падеш	Алианий збір
	Податок на додану
	Мето
Інші надітої та «бори	Збір» погогорозвідувачні роботи
	Збір я (вктмьне вккорнстаннз природних ресурсів
	Збір за забруднення середовищі
	Державне мито
	Місцеві податки і збори

Оподаткування фізичних осіб

Прямі ИОДХГКИ	Прибутковий податок із громадки
	Податок на шеружпме майно громадян
	Податок на эемжю
	Податок на промисел
	Податок із власників травагортакх засобів
Непрямі податки	Мито
Інші податки та збори	Державне мита
	Збір до пенсійного фонду
	Місцеві податки і збори
	Збір за забруднення навкоязпнвъого саредовшп»

Таблиця 22

Система оподаткування в Україні*

і

Збори в державні цільові фонди

1

Пенсійний фон*

Фонд социившого страхувавші

Державами іююнатіияЙ фонд

Фонд дня здійснення заходів з «гаданії наслідків чорнобильської катастрофи та сошаямого захисту васеяеши

68

Міжнародне оподаткування

На підставі класифікації, поданої в табл.2.2, в нашій країні сформувалася податкова система, яка охоплює як юридичних осіб (тобто підприємства, шахти, комерційні організації, банки і т.п.), так і фізичних осіб (тобто всіх дорослих мешканців). Вона містить у собі також збори до державних цільових фондів, які за своїм економічним змістом близькі чи рівнозначні податкам.

У рамках вищенаведеної системи сформовано структуру по­даткових надходжень до консолідованого бюджету України (табл.2.3).

Таблиця 2.3 Структура податкових надходжень до консолідованого бюджету

України, %

	100	100	100	100	100	100
Доходи
Загальнодержавні податки і збори	98,2	98,2	98,4	99,1	99,2	99,2
У тому числі
Податок на додану вартість	25,8	25,1	30,1	20,6	21,7	21,8
Податок на прибуток	19,7'	19,7	24,6	14,7	19,6	16,2
Прибутковий податок із громадян	12,3	13,7	20,4	15,5	16,7	19
Акцизний збір	4,5	5,4	7,2	4,8	5,4	6,1
Плата за землю	3,9	3,4	4,4	2,9	2,8	2,7
Інші податки і збори	32,0	30,6	11,7	40,6	33,0	33,4
Місцеві податки і збори	1,8	1,8	1,6	0,9	0,8	0,8

Джерело: [7, с.55].

В Україні за минулі 10 років сформовано податкову систему, яка за складом і структурою в цілому наближається до тієї, яка існує в європейських країнах. Але вона ще дуже далека від доско­налості. Податковий тягар на підприємця усе ще великий, а роз­поділ прибуткового і непрямих податків серед різних верств насе­лення ще не цілком відповідає ідеалам соціальної справедливості.

Податкова система — це живий організм, який перебуває в стані безупинного зростання, розвитку і відновлення. Наступним

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

важливим кроком на шляху створення податкової системи буде прийняття Податкового кодексу України. *

В цілому розвиток податкової системи намічено в ньому за основними напрямами: уніфікація податків, лібералізація (скоро­чення ставок), заохочення підприємництва.

У проекті Кодексу передбачається, насамперед, зменшити кількість загальнодержавних і місцевих податків, зборів і обов'яз­кових платежів з 35 до 23. Загальна сума податків і зборів не по­винна перевищувати 30% внутрішнього валового продукту (ВВП). Проект Податкового кодексу розширить коло платників податків за рахунок скасування пільг і різного виду винятків.

У проекті Податкового кодексу планується оптимізувати податкові ставки. Податок на прибуток пропонується знизити з 30% до 25%, зменшити оподаткування доходів фізичних осіб.

Не обходять зміни і ПДВ. Його планується стягувати один раз із кінцевого споживача. При цьому його ставка повинна бути знижена з 20% до 18%. Пропонується цілком позбутися поняття критичного імпорту і припинити практику звільнення імпортних товарів за цією ознакою від сплати ПДВ. Скасовується також ну­льова ставка ПДВ з продажу в Україні імпортованих вугілля, електроенергії, газу. Це повинно спонукати споживача до поси­лення економії енергоресурсів, застосування енергозберігаючих технологій.

Разом з тим проект Податкового кодексу передбачає підви­щити роль і значення місцевих податків. У червні 2001 року депу­тати Верховної Ради України, відклавши на невизначений термін прийняття Податкового кодексу, прийняли Бюджетний кодекс, який чітко визначає перелік джерел, яМ наповнюють місцеві бюд­жети [5, с.41 — 44]. Частина податкових зборів, які раніше цілком перераховувалися до загальнодержавного бюджету, тепер зали-іпається в розпорядженні регіонів. В результаті величина місцевих бюджетів істотно зросла, хоча як і раніше залишається недостатнь­ою, оскільки не покриває цілий ряд нагальних потреб у соціальній гфері та в утриманні комунального господарства.

* Проект Концепції Податкового кодексу України: дивДодаток №13.

** У іранці 2003 року Верховна Рада України ухвалила Закон про прибутковий

ннлиток з фізичних осібв розмірі 13%. Закон вступив у силу 1.01.2004 р.

70

71

Міжнародне оподаткування

Розділ 1. Вступ до курсу «Міжнародне оподаткування»

З прийняттям Бюджетного кодексу України необхідність якнайшвидшого прийняття нашими законодавцями Податкового кодексу ще більше зросла. Податковий кодекс повинен остаточно встановити розмежувальну лінію між місцевими і загальнодер­жавними податками, забезпечити їм стабільність і відповідність світовим стандартам.

З прийняттям Податкового кодексу процес удосконалюван­ня податкового законодавства в нашій країні буде продовжений. Зокрема, уявляється доцільним диференціювати ставки податку на додану вартість між окремими групами товарів у залежності від "їхньої соціальної значимості, як це робиться в інших країнах, наприклад у Франції.

Необхідні також гнучкі закони, які стимулюють інвес­тиційну активність підприємств, особливо пов'язану з інно­ваціями, податкові пільги, які заохочують збільшення зайнятості, особливо в регіонах з масовим безробіттям, і навпаки, посилене оподаткування галузей, які забруднюють навколишнє середовище.

При удосконалюванні податкової системи України не мож­на залишити поза увагою, що суть такого реформування й удоско­налювання не може зводитися тільки до зниження податкових ставок. Рівень існуючого оподаткування в нашій країні має свої об'єктивні межі, які визначаються історично сформованою систе­мою витрат бюджету. Адже зараз бюджет залишається чи не єди­ним джерелом фінансування соціально-культурної сфери. Такі бюджетні витрати виробляються в даний час за наймінімальнішими нормативами надання соціальних послуг, то­му подальше скорочення витрат бюджету з цією метою може призвести до зовсім непередбачених соціальних наслідків.

Усе це потребує величезних зусиль з боку науково-дослідних та інших державних установ з визначення загального обсягу і раціональної структури бюджетних витрат на всіх рівнях влади. Досягти цього можна тільки на основі науково розробленої концепції державного регулювання, в якШ встанов­лені межі і форми державного втручання в економічне життя країни, визначені масштаби інвестиційної діяльності держави, законодавчо встановлені її зобов'язання, пов'язані із соціальним забезпеченням громадян.