Міжнародний стандарт аудиту 320 «суттєвість при плануванні та проведенні аудиту»

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 320 «Суттєвість при плануванні та проведенні аудиту» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

329

МСА 320

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає відповідальність аудитора за застосування концепції суттєвості під час планування та проведення аудиту фінансової звітності. В МСА 450¹ пояснюється, як застосовується суттєвість під час оцінки впливу ідентифікованих викривлень на сам аудит і впливу невиправлених викривлень, якщо такі є, на фінансову звітність.

Суттєвість у контексті аудиту

2. У концептуальних основах фінансової звітності поняття суттєвості часто розглядається у контексті підготовки та подання фінансової звітності. Хоча концептуальні основи фінансової звітності і можуть розглядати суттєвість, використовуючи різну термінологію, зазвичай у них йдеться про те, що:

• викривлення, включаючи пропуски, вважаються суттєвими, якщо обгрунтовано очікується, що вони, окремо або в сукупності, можуть вплинути на економічні рішення користувачів, які приймаються на основі фінансової звітності;

• судження щодо суттєвості робляться з урахуванням супутніх обставин і залежать від розміру або характеру викривлення, або їх поєднання; та

• судження щодо питань, які є суттєвими для користувачів фінансовою звітністю, робляться на основі розуміння загальних потреб у фінансовій інформації користувачів як групи². Можливий вплив викривлень на окремих користувачів, потреби яких можуть значно відрізнятися, не розглядається.

3. Такий розгляд, якщо він є в застосовний концептуальній основі фінансової звітності, надає аудитору систему координат для визначення суттєвості для аудиту. Якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності не містить розгляд концепції суттєвості, характеристики, наведені у параграфі 2, нададуть аудитору таку систему координат.

4. Визначення аудитором суттєвості є предметом професійного судження та залежить від розуміння аудитором потреб користувачів фінансової звітності у фінансовій інформації. За таких умов аудитору доцільно припустити, що користувачі:

¹ МСА 450 «Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту».

² Наприклад, Концептуальна основа підготовки та подання фінансової звітності, прийнята Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в квітні 2001 р., вказує, що для комерційного суб'єкта господарювання надання фінансової звітності, яка задовольняє вимоги інвесторів, також зможе задовольнити більшу частину вимог інших користувачів у зв'язку з тим, що інвестори є постачальниками ризикового капіталу для цього суб'єкта господарювання.

МСА 320

330

а) мають достатнє знання бізнесу, економічної діяльності та бухгалтерського обліку, а також готові вивчати інформацію у фінансовій звітності з належною ретельністю;

б) розуміють, що фінансову звітність підготовлено, надано й перевірено з урахуванням рівнів суттєвості;

в) визнають невизначеність, притаманну вимірюванню сум, що ґрунтуються на оцінках, судженнях і розгляді майбутніх подій; та

г) приймають обґрунтовані економічні рішення на основі інформації, що міститься у фінансовій звітності.

5. Концепцію суттєвості аудитор використовує як при плануванні, так і при проведенні аудиту, при оцінці впливу ідентифікованих викривлень на сам аудит та впливу невиправлених викривлень (за їх наявності) на фінансову звітність, а також при формулюванні висновку в своєму звіті (див. параграф Д1).

6. При плануванні аудиту аудитор застосовує судження щодо розміру викривлень, який вважатиметься суттєвим. Таке судження є основою для:

а) визначення характеру, часу й обсягу процедур оцінки ризику;

б) ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення; та

в) визначення характеру, часу й обсягу подальших аудиторських процедур.

Суттєвість, визначена при плануванні аудиту, не обов'язково встановлює суму, нижче від якої невиправлені викривлення, окремо або в сукупності, будуть завжди вважатися несуттєвими. Обставини, пов'язані з деякими викривленнями, можуть змусити аудитора визнати їх суттєвими, навіть якщо вони нижчі від рівня суттєвості. Хоча розробка аудиторських процедур для виявлення викривлень, які вважатимуться суттєвими виключно внаслідок свого характеру, не є виправданою з практичного погляду, аудитор розглядає не тільки розмір, а й характер невиправлених викривлень, а також конкретні обставини їх виникнення при оцінці впливу на фінансову звітність³.

Дата набрання чинності

7. Цей МСА чинний для аудиту фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Мета

8. Метою аудитора є відповідне застосування концепції суттєвості при плануванні та проведенні аудиту.

³ МСА 450, параграф Д16.

331 МСА 320

Визначення

9. У МСА суттєвість виконання означає величину або величини, встановлені аудитором у розмірі, меншому, ніж суттєвість на рівні фінансової звітності, взятої в цілому, для того, щоб зменшити до прийнятно низького рівня достовірність того, що невиправлені та невиявлені викривлення у сукупності перевищать суттєвість на рівні фінансової звітності в цілому. Якщо це застосовно, суттєвість виконання також належить до величини або величин, установлених аудитором на рівні, нижчому від рівня або рівнів суттєвості для окремих класів операцій, залишків на рахунках або розкриття інформації.

Вимоги

Визначення суттєвості та суттєвості виконання при плануванні аудиту

10. Визначаючи загальну стратегію аудиту, аудитор повинен визначити суттєвість на рівні фінансової звітності в цілому. Якщо за конкретних обставин суб'єкта господарювання існує один або кілька окремих класів операцій, залишків на рахунках або розкриття інформації, для яких обгрунтовано очікується, що викривлення, нижче від рівня суттєвості, прийнятого на рівні фінансової звітності в цілому, можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийнятих на основі фінансової звітності, аудитор має також визначити рівень або рівні суттєвості, що застосовуватимуться до цих конкретних класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації (див. параграфи Д2—Д11).

11. Аудитор повинен визначити суттєвість виконання для оцінки ризиків суттєвого викривлення та визначення змісту, часу й обсягу подальших аудиторських процедур (див. параграф Д12)

Перегляд під час аудиту

12. Аудитор повинен переглянути суттєвість на рівні фінансової звітності в цілому (та в разі доцільності рівень або рівні суттєвості для окремих класів операцій, залишків на рахунках і розкриття інформації) у випадку, якщо при проведенні аудиту йому стає відомою інформація, яка призвела б до визначення ним іншої величини (або величин) із самого початку (див. параграф Д13).

13. Якщо аудитор доходить висновку, що менший рівень суттєвості для фінансової звітності в цілому (та в разі доцільності рівень або рівні суттєвості для окремих класів операцій, залишків на рахунках і розкриття інформації), ніж той, який було визначено з самого початку, є більш прийнятним, він повинен визначити, чи слід переглянути суттєвість виконання та чи не втратили свою прийнятність зміст, час та обсяги подальших аудиторських процедур.

МСА 320

332

Документація

14. Аудитор повинен включити до аудиторської документації такі суми, а також чинники, використані для їх визначення⁴:

а) суттєвість на рівні фінансової звітності в цілому (див. параграф 10);

б) якщо це застосовно, рівень або рівні суттєвості для окремих класів операцій, залишків на рахунках і розкриття інформації (див. параграф 10);

в) суттєвість виконання (див. параграф 11); та

г) інформацію щодо будь-яких переглядів (а—в) під час виконання

аудиту (див. параграфи 12—13).

* * *

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Суттєвість та аудиторський ризик (див. параграф 5)

Д1. При виконанні аудиту фінансової звітності основною метою аудитора є отримання обґрунтованої впевненості в тому, чи фінансова звітність в цілому не містить суттєвих викривлень внаслідок шахрайства чи помилки, що дає йому змогу висловити думку, чи підготовлено фінансову звітність в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, надати звіт та інформацію про результати аудиту відповідно до вимог МСА⁵. Для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня аудитор отримує достатню впевненість через отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів⁶. Аудиторський ризик полягає в тому, що аудитор надасть невідповідний аудиторський висновок, якщо фінансова звітність є суттєво викривленою. Аудиторський ризик є функцією ризиків суттєвого викривлення та ризику невиявлення⁷. Суттєвість та аудиторський ризик враховуються протягом всього аудиту, особливо під час:

а) ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення⁸;

б) визначення характеру, змісту, часу й обсягу подальших аудиторських процедур⁹;

⁴ МСА 230 «Аудиторська документація», параграфи 8—11 та Д6.

⁵ МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнароджних стандартів аудиту», параграф 11.

⁶ МСА 200, параграф 17.

⁷ МСА 200, параграф 13в.

⁸ МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища».

⁹ МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики».

333

МСА 320

в) оцінки впливу невиправлених викривлень (за їх наявності) на фінансову звітність¹⁰ та формулювання думки в аудиторському звіті¹¹.

Визначення суттєвості та суттєвості виконання при плануванні аудиту

Особливості застосування в державному секторі (див. параграф 10)

Д2. Для організацій державного сектору основними користувачами фінансової звітності є законодавчі та регуляторні органи. Крім того, фінансова звітність може використовуватися для прийняття інших, ніж економічні, рішень. Тому визначення суттєвості на рівні фінансової звітності в цілому (та в разі доцільності рівня або рівнів суттєвості для окремих класів операцій, залишків на рахунках і розкриття інформації) під час аудиту фінансової звітності суб'єкта господарювання державного сектору залежить від законодавчих і нормативних або інших актів, документів та органів влади, а також від потреб у фінансовій інформації законодавчих органів та громадськості стосовно програм в державному секторі.

Використання контрольних показників для фінансової звітності в цілому (див.

параграф 10)

Д3. Визначення суттєвості передбачає застосування професійного судження. Часто до контрольного показника при початковому визначенні суттєвості на рівні фінансової звітності в цілому застосовується відсоток. До чинників, що можуть вплинути на ідентифікацію контрольного показника, належать такі:

• елементи фінансової звітності (наприклад, активи, пасиви, капітал, доходи, витрати);

• наявність статей, на яких найвірогідніше будуть зосереджувати увагу користувачі фінансової звітності конкретного суб'єкта (наприклад, для оцінки фінансових результатів користувачі можуть зосереджуватися на прибутку, доходах або чистих активах);

• характер суб'єкта господарювання, стадія життєвого циклу, на якій він перебуває, а також галузь та економічне середовище, в якому працює суб'єкт господарювання;

• структура власності підприємства та способи його фінансування (наприклад, якщо суб'єкт господарювання фінансується виключно за рахунок боргового фінансування, а не власного капіталу, користувачі можуть приділяти більше уваги активам, а також вимогам до них, ніж доходам підприємства); та

• відносна нестабільність контрольного показника.

¹⁰МСА 450.

¹¹ МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності».

МСА 320

334

Д4. Прикладом контрольних показників, які можуть бути прийнятними залежно від умов діяльності суб'єкта господарювання, можуть бути категорії доходів, наприклад, прибуток до оподаткування, сукупні надходження, валовий прибуток і сукупні витрати, сукупний капітал або вартість чистих активів. Прибуток до оподаткування від операцій, що продовжуються, часто використовується для комерційних суб'єктів господарювання. У разі, якщо прибуток до оподаткування від операцій, що продовжуються, є нестабільним, інші контрольні показники, наприклад валовий прибуток або сукупні надходження, можуть бути більш доречними.

Д5. Що стосується обраного контрольного показника, то доречні фінансові дані зазвичай включають інформацію щодо фінансових результатів та фінансового стану за попередні періоди, інформацію щодо фінансових результатів і фінансового стану за період по сьогодні, а також бюджети та прогнози на поточний період з урахуванням значних змін в умовах діяльності суб'єкта господарювання (наприклад, значне придбання) і відповідних змін в умовах галузі або економічного середовища, в яких функціонує суб'єкт господарювання. Наприклад, у разі, якщо на початковій стадії суттєвість на рівні фінансової звітності в цілому для певного суб'єкта господарювання визначається виходячи з відсотка прибутку до оподаткування від операцій, що продовжуються, обставини, які спричиняють виняткове зменшення або збільшення такого прибутку, можуть призвести аудитора до висновку, що суттєвість на рівні фінансової звітності в цілому можна більш точно визначити, використовуючи показник нормалізованого прибутку до оподаткування від операцій, що продовжуються, на основі результатів минулих періодів.

Д6. Суттєвість стосується фінансової звітності, щодо якої аудитор надає звіт. Якщо фінансова звітність готується за звітний період, який більший або менший від дванадцяти місяців, як це може статися у випадку новоствореного суб'єкта господарювання або змінах звітних періодів, суттєвість стосуватиметься фінансової звітності, підготовленої за цей звітний період.

Д7. Визначення відсотка, що має застосовуватися до контрольного показника, ґрунтується на професійному судженні. Між відсотком та обраним контрольним показником існує взаємозв'язок, який полягає в тому, що відсоток, який застосовується до прибутку до оподаткування внаслідок операцій, що продовжуються, зазвичай буде більшим, ніж відсоток, що застосовується до сукупних доходів. Наприклад, аудитор може дійти думки, що п'ять відсотків прибутку до оподаткування від операцій, що продовжуються, буде прийнятним для комерційного суб'єкта господарювання обробної промисловості, в той час як він може вважати, що один відсоток від сукупних доходів або сукупних витрат буде більш доречним для неприбуткової організації. Разом із тим вищий або нижчий відсоток може виявитися прийнятним за даних обставин.

335

МСА 320

Особливі міркування, що стосуються малих підприємств

Д8. У разі, якщо прибуток до оподаткування суб'єкта господарювання залишається послідовно номінальним, наприклад, це може бути тоді, коли управління суб'єктом господарювання здійснює його власник, який отримує значну частину прибутку до оподаткування як оплату праці, такий контрольний показник, як прибуток до оплати праці та податків, може виявитися більш доречним.

Особливості застосування в державному секторі

Д9. Під час аудиту суб'єкта господарювання державного сектора сукупні витрати або чисті витрати (витрати за вирахуванням доходів або видатки за вирахуванням надходжень) можуть виявитись прийнятними контрольними показниками дій за програмою. У випадку, коли суб'єкт господарювання державного сектору зберігає державні активи, як прийнятний контрольний показник може використовуватись вартість активів.

Рівень або рівні суттєвості для окремих класів операцій, залишків на рахунках

або розкриття інформації (див. параграф 10)

Д10. До чинників, що можуть вказувати на наявність одного або більшої кількості певних класів операцій, залишків на рахунках або розкриття інформації, для яких обгрунтовано очікується викривлення у меншому розмірі, ніж суттєвість на рівні фінансової звітності в цілому, і можуть вплинути на економічні рішення користувачів на основі фінансової звітності, належать такі:

• Чи впливають законодавчі та нормативні акти або застосовна концептуальна основа фінансової звітності на очікування користувачів стосовно вимірювання або розкриття окремих статей (наприклад, операції з пов'язаними сторонами та оплата праці управлінського персоналу і тих, кого наділено найвищими повноваженнями).

• Основні розкриття інформації для галузі, в якій діє суб'єкт господарювання (наприклад, витрати на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи для фармацевтичної компанії).

• Чи зосереджена увага на конкретному аспекті бізнесу суб'єкта господарювання, що окремо розкривається у фінансовій звітності (наприклад, нещодавно придбаний бізнес).

Д11. При розгляді того, чи існують такі класи операцій, залишки на рахунках або розкриття інформації за конкретних умов діяльності суб'єкта господарювання, аудитор може вважати за доцільне отримати розуміння поглядів і очікувань тих, кого наділено найвищими повноваженнями, та управлінського персоналу.

МСА 320 336

Суттєвість виконання (див. параграф 11)

Д12. Планування аудиту виключно з метою виявлення окремих суттєвих викривлень не враховує той факт, що сукупність індивідуально несуттєвих викривлень може призвести до того, що фінансова звітність буде суттєво викривлена, та не залишає місця для можливих невиявлених викривлень. Суттєвість виконання (яке, за визначенням, становить одну чи кілька величин) призначена для того, щоб зменшити до прийнятно низького рівня достовірність того, що сукупність невиправлених і невиявлених викривлень фінансової звітності перевищить суттєвість на рівні фінансової звітності в цілому. Крім того, суттєвість виконання, що належить до рівня суттєвості, визначеного для окремого класу операцій, залишків на рахунках або розкриття інформації, призначена для того, щоб зменшити до прийнятно низького рівня достовірність того, що сукупність невиправлених і невиявлених викривлень для певного класу операцій, залишків на рахунках або розкриття інформації перевищить рівень суттєвості для цього певного класу операцій, залишків на рахунках або розкриття інформації. Визначення суттєвості виконання не є суто механічним розрахунком, а передбачає застосування професійного судження. Воно залежить від розуміння аудитором суб'єкта господарювання, доповненого під час виконання процедур оцінки ризиків, характеру й розміру викривлень, ідентифікованих під час попередніх завдань з аудиту, та відповідно від очікування аудитора щодо викривлень у поточному періоді.

Перегляд під час аудиту (див. параграф 12)

Д13. Суттєвість на рівні фінансової звітності в цілому (а також, якщо це застосовно, рівень або рівні суттєвості для окремих класів операцій, залишків на рахунках або розкриття інформації) може потребувати перегляду внаслідок змін в обставинах, що відбулися під час аудиту (наприклад, рішення ліквідувати більшу частину бізнесу суб'єкта господарювання), отримання нової інформації або змін у розумінні аудитором суб'єкта господарювання та його операцій внаслідок виконання подальших аудиторських процедур. Наприклад, якщо під час аудиту здається, що реальні фінансові результати будуть швидше за все суттєво відрізнятися від тих, що очікувалися на кінець звітного періоду і використовувалися на початку для визначення суттєвості на рівні фінансової звітності в цілому, аудитор переглядає таку суттєвість.

337

МСА 320