аудитор може вважати за доцільне обговорити такі питання, як вимоги застосовної концептуальної основи фінансової звітності, із залученими особами, щоб визначити, чи доречна їх робота для цілей аудиту.

Подальші процедури по суті у відповідь на значні ризики (див. Параграф 15)

Д102. Під час аудиту облікових оцінок, які призводять до значних ризиків, подальші аудиторські процедури по суті зосереджені на оцінці:

а) того, як управлінський персонал оцінив вплив невизначеності попереднього оцінювання на облікову оцінку та вплив, який така невизначеність може мати на прийнятність визнання облікової оцінки у фінансовій звітності;

б) достатності відповідного розкриття інформації.

Невизначеність попереднього оцінювання

Розгляд невизначеності попереднього оцінювання управлінським персоналом

(див. параграф 15а)

Д103. Управлінський персонал може оцінити альтернативні припущення або результати облікових оцінок за допомогою багатьох методів залежно від конкретних обставин. Один можливий метод, який використовується управлінським персоналом, — виконати аналіз чутливості. Це може передбачати визначення того, як грошова сума облікової оцінки варіюється за різних припущень. Навіть для облікових оцінок, оцінених за справедливою вартістю, можливе відхилення, оскільки різні учасники ринку застосовуватимуть різні припущення. Аналіз чутливості може привести до розробки кількох сценаріїв результатів, які управлінський персонал іноді характеризує як діапазон результатів, таких як «песимістичні» та «оптимістичні» сценарії.

Д104. Аналіз чутливості може довести, що облікова оцінка не є чутливою до змін у певних припущеннях. І навпаки, він може довести, що облікова оцінка є чутливою до одного або кількох припущень, на які в подальшому аудитори звертають особливу увагу.

Д105. Це не означає, що один певний метод розгляду невизначеності попереднього оцінювання (такий, як аналіз чутливості) є більш придатним за інший або що розгляд альтернативних припущень чи результатів управлінським персоналом потрібно проводити за допомогою деталізованого процесу, який підтверджується численною документацією. Скоріше важливим є те, чи оцінив управлінський персонал, як невизначеність попереднього оцінювання може вплинути на облікову оцінку, а не конкретний спосіб, у який така оцінка здійснюється. Відповідно якщо управлінський персонал не розглядав альтернативні припущення або результати, аудитору може бути потрібно обговорити це з управлінським персоналом та попросити підтвердити, як він розглядав вплив невизначеності попереднього оцінювання на облікову оцінку.

МСА 540

518

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д106. Малі підприємства можуть використовувати прості способи для оцінки невизначеності попереднього оцінювання. Додатково до огляду аудитором доступної документації аудитор може отримати інші аудиторські докази щодо розгляду управлінським персоналом альтернативних припущень або результатів за допомогою запиту до управлінського персоналу. Крім того, управлінський персонал може не мати достатньо експертних знань для розгляду альтернативних результатів або для вирішення питання невизначеності попереднього оцінювання облікової оцінки в інший спосіб. У таких випадках аудитор може пояснити управлінському персоналу процес або різні методи, доступні для цього, а також відповідну документацію. Проте це не змінить відповідальності управлінського персоналу за складання фінансової звітності.

Значні припущення (див. параграф 15б)

Д107. Припущення, яке використовується для здійснення облікової оцінки, може вважатися значним, якщо обгрунтована зміна у припущенні суттєво вплине на оцінювання облікової оцінки.

Д108. Підтвердження значних припущень, які Грунтуються на знаннях управлінського персоналу, може бути отримане з постійно здійснюваних управлінським персоналом процесів стратегічного аналізу та управління ризиками. Навіть без формально встановлених процесів, як це може бути у випадку малих підприємств, аудитор може мати змогу оцінити припущення за допомогою запитів або обговорення з управлінським персоналом, а також за допомогою інших аудиторських процедур з метою отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів.

Д109. Міркування аудитора під час оцінки припущень, зроблених управлінським персоналом, описані в параграфах Д77—Д83.

Намір і здатність управлінського персоналу (див. параграф 15в)

Д110. Міркування аудитора стосовно припущень, зроблених управлінським персоналом, та наміру і здатності управлінського персоналу описані в параграфах Д13 та Д80.

Розробка діапазону (див. параграф 16)

Д111. Під час складання фінансової звітності управлінський персонал може вважати, що він досить повно розглянув вплив невизначеності попереднього оцінювання на облікові оцінки, що призводять до значних ризиків. Однак за деяких обставин аудитор може вважати дії управлінського персоналу недостатніми. Це може відбуватися, якщо, наприклад, за судженням аудитора:

• не можна отримати достатні та прийнятні аудиторські докази за допомогою оцінки аудитором того, як управлінський персонал розглядав вплив невизначеності попереднього оцінювання;

519 МСА 540

• потрібно розглянути рівень невизначеності попереднього оцінювання, пов'язаної з обліковою оцінкою, наприклад, якщо аудитору відомо про значне відхилення у результатах подібних облікових оцінок за подібних обставин;

• малоймовірно, що можна отримати інші аудиторські докази, наприклад за допомогою огляду подій, що сталися до дати аудиторського звіту;

• можуть існувати ознаки упередженості управлінського персоналу під час здійснення облікових оцінок.

Д112. Міркування аудитора під час визначення діапазону з цією метою описані в параграфах Д87—Д95.

Критерії визнання та оцінки

Визнання облікових оцінок у фінансовій звітності (див. параграф 17 a)

Д113. Якщо управлінський персонал визнав облікову оцінку у фінансовій звітності, основна увага аудитора при здійсненні оцінки приділяється тому, чи є оцінювання облікової оцінки достатньо достовірним, щоб відповідати критеріям визнання застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Д114. Щодо облікових оцінок, які не були визнані, основна увага аудитора при здійсненні оцінки приділяється тому, чи були фактично задоволені критерії визнання застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Навіть якщо облікова оцінка не була визнана і аудитор дійшов висновку, що такий підхід є прийнятним, може бути потрібно розкриття інформації про обставини у примітках до фінансової звітності. Аудитор також може визначити, що потрібно привернути увагу читача до значної невизначеності за допомогою додавання пояснювального параграфа до аудиторського звіту. МСА 706²³ встановлює вимоги та надає рекомендації стосовно цих параграфів.

Основа оцінювання щодо облікової оцінки (див. параграф 17б)

Д115. Що стосується облікових оцінок за справедливою вартістю, то деякі концептуальні основи фінансової звітності припускають, що справедливу вартість може бути достовірно оцінено як необхідну передумову вимоги чи дозволу оцінки за справедливою вартістю або розкриття інформації. У деяких випадках таке припущення можна обійти, наприклад, якщо не існує відповідного методу або основи для оцінки. У таких випадках основна увага аудитора при здійсненні оцінки приділяється тому, чи є прийнятною основа управлінського персоналу для недотримання припущення стосовно використання справедливої вартості, встановленого згідно із застосовною концептуальною основою фінансової звітності.

²³ МСА 706 «Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора».

МСА 540

520

Оцінка обґрунтованості облікових оцінок і визначення викривлень (див.

параграф 18)

Д116. На основі отриманих аудиторських доказів аудитор може дійти висновку, що такі докази вказують на облікову оцінку, яка відрізняється від точкової оцінки управлінського персоналу. Якщо аудиторські докази підтверджують точкову оцінку, відмінність між точковою оцінкою аудитора та точковою оцінкою управлінського персоналу становить викривлення. Якщо аудитор дійшов висновку, що використання діапазону аудитора надає достатні та прийнятні аудиторські докази, точкова оцінка управлінського персоналу, що перебуває поза межами діапазону аудитора, не буде підтверджуватись аудиторськими доказами. У таких випадках викривлення є нічим іншим, як різницею між точковою оцінкою управлінського персоналу та найближчою точкою діапазону аудитора.

Д117. Якщо управлінський персонал змінив облікову оцінку або метод її здійснення порівняно з попереднім періодом, Грунтуючись на суб'єктивній оцінці щодо того, що відбулася зміна обставин, аудитор може дійти висновку на основі аудиторських доказів про те, що облікова оцінка є викривленою внаслідок довільної зміни управлінським персоналом або може розглядати її як ознаку можливої упередженості управлінського персоналу (див. параграфи Д124—Д125).

Д118. МСА 450²⁴ дає рекомендації щодо розрізнення викривлень з метою оцінки аудитором впливу невиправлених викривлень на фінансову звітність. Стосовно облікових оцінок викривлення внаслідок шахрайства або помилка може виникати як результат:

• викривлень, щодо яких немає сумнівів (фактичних викривлень);

• відмінностей, обумовлених судженнями управлінського персоналу щодо облікових оцінок, які аудитор вважає необГрунтованими, або внаслідок вибору та застосування облікових політик, які аудитор вважає неприйнятними (викривлення внаслідок суджень);

• найкращої оцінки аудитором викривлень у генеральних сукупностях, що стосується екстраполяції викривлень, ідентифікованих в аудиторських вибірках, на всі генеральні сукупності, з яких відбиралися вибірки (прогнозовані викривлення).

У деяких випадках, пов'язаних із обліковими оцінками, викривлення може виникати як результат поєднання цих обставин, що робить окрему ідентифікацію складною або неможливою.

Д119. Оцінювання обГрунтованості облікових оцінок та пов'язане з ними розкриття інформації, що міститься у примітках до фінансової звітності, незалежно від того, чи вимагається воно застосовною концептуальною

²⁴МСА 450 «Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту».

521 МСА 540

основою фінансової звітності або інформація розкривається добровільно, передбачає в основному такі самі типи міркувань, що застосовуються під час аудиту облікової оцінки, визнаної в фінансовій звітності.

Розкриття інформації, пов'язане з обліковими оцінками

Розкриття інформації відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності (див. параграф 19)

Д120. Подання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності включає достатнє розкриття інформації про суттєві питання. Застосовна концептуальна основа фінансової звітності може дозволяти або встановлювати розкриття інформації, пов'язаної з обліковими оцінками, та деякі суб'єкти господарювання можуть добровільно розкривати додаткову інформацію у примітках до фінансової звітності. Це розкриття інформації може охоплювати, наприклад, таке:

• використані припущення;

• використаний метод попереднього оцінювання, включаючи будь-яку застосовну модель;

• підставу для вибору методу попереднього оцінювання;

• вплив будь-яких змін у методі попереднього оцінювання порівняно з попереднім періодом;

• джерела та наслідки невизначеності попереднього оцінювання.

Розкриття такої інформації є доречним для користувачів під час отримання розуміння облікових оцінок, визнаних чи розкритих у фінансовій звітності, та в разі, якщо потрібно отримати достатні та прийнятні аудиторські докази того, чи відповідає розкриття інформації вимогам застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Д121. У деяких випадках застосовна концептуальна основа фінансової звітності може вимагати розкриття конкретної інформації стосовно невизначеності. Наприклад, деякі концептуальні основи фінансової звітності передбачають:

• розкриття інформації про основні припущення та інші джерела невизначеності попереднього оцінювання, які мають значний ризик того, що вони призведуть до суттєвого коригування балансової вартості активів і зобов'язань. Такі вимоги можна описати, вживаючи терміни «основні джерела невизначеності попереднього оцінювання» або «критично важливі облікові оцінки»;

• розкриття інформації про діапазон можливих результатів і припущення, використані під час визначення діапазону;

МСА 540

522

• розкриття інформації про значущість облікових оцінок за справедливою вартістю для фінансового стану та результатів фінансової діяльності суб'єкта господарювання;

• розкриття якісної інформації, такої як доступність ризикам, та як вона виникає, цілі, політики і процедури суб'єкта господарювання в управлінні ризиками, а також методи, використані для оцінки ризику та будь-яких змін цих якісних концепцій порівняно з попереднім періодом;

• розкриття кількісної інформації, такої як рівень доступності ризику суб'єкта господарювання, на основі інформації, наданої на внутрішньому рівні провідному управлінському персоналу, в тому числі інформації про кредитний ризик, ризик ліквідності та ринковий ризик.

Розкриття інформації про невизначеність попереднього оцінювання щодо

облікових оцінок, які призводять до значних ризиків (див. параграф 20)

Д122. Що стосується облікових оцінок, які мають значний ризик, то навіть у разі, якщо розкриття інформації відповідає застосовній концептуальній основі фінансової звітності, аудитор може дійти висновку, що розкриття інформації про невизначеність попереднього оцінювання є недостатнім з огляду на конкретні обставини та відповідні факти. Важливість аудиторської оцінки достатності розкриття інформації про невизначеність попереднього оцінювання збільшується чим більший діапазон можливих результатів облікової оцінки стосовно суттєвості (див. відповідні обговорення у параграфі Д94).

Д123. У деяких випадках аудитор може вважати за прийнятне рекомендувати управлінському персоналу описати у примітках до фінансової звітності обставини, що стосуються невизначеності попереднього оцінювання. МСА 705²⁵ надає рекомендації щодо наслідків для аудиторської думки, якщо аудитор вважає, що розкриття інформації про невизначеність попереднього оцінювання у фінансовій звітності управлінським персоналом є недостатнім чи оманливим.

Ознаки можливої упередженості управлінського персоналу (див. параграф 21)

Д124. Під час аудиту аудитору може стати відомо про судження та рішення управлінського персоналу, які призводять до ознак можливої упередженості управлінського персоналу. Такі ознаки можуть впливати на висновок аудитора стосовно того, чи залишаються прийнятними оцінка ризиків аудитором та відповідні дії у відповідь на них, і аудитору може бути потрібно розглянути їх наслідки на решту аудиту. Крім того, вони також можуть впливати на оцінку аудитора того, чи не містить

²⁵МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора».

523

МСА 540

фінансова звітність у цілому суттєвого викривлення, яке обговорюється в МСА 700²⁶.

Д125. Приклади ознак можливої упередженості управлінського персоналу стосовно облікових оцінок включають:

• зміни в обліковій оцінці або в методі її здійснення, якщо управлінський персонал виконав суб'єктивну оцінку, що відбулася зміна в обставинах;

• використання власних припущень суб'єкта господарювання щодо облікових оцінок за справедливою вартістю, якщо вони не узгоджуються зі спостережними ринковими припущеннями;

• вибір чи розробка значних припущень, результатом яких є точкова оцінка, сприятлива для цілей управлінського персоналу;

• вибір точкової оцінки, що може свідчити про оптимістичну або песимістичну модель.

Письмові запевнення (див. параграф 22)

Д126. МСА 5 8 0²⁷ розглядає використання письмових запевнень. Залежно від характеру, суттєвості та рівня невизначеності попереднього оцінювання, письмові запевнення щодо облікових оцінок, визнаних чи розкритих у фінансовій звітності, можуть включати запевнення щодо такого:

• прийнятності процесів оцінки, в тому числі відповідних припущень і моделей, використаних управлінським персоналом при визначенні облікових оцінок у контексті застосовної концептуальної основи фінансової звітності, а також послідовності застосування процесів;

• припущення належно відображають намір і здатність управлінського персоналу виконувати конкретні плани дій за дорученням суб'єкта господарювання, якщо вони доречні для облікових оцінок та розкриття інформації;

• розкриття інформації, пов'язаного з обліковими оцінками, яке є повним та прийнятним згідно із застосовною концептуальною основою фінансової звітності;

• жодна подальша подія не потребує коригування облікових оцінок і розкриття інформації, що містяться у фінансовій звітності.

Д127. Стосовно облікових оцінок, які не визнані чи інформація про які не розкрита у фінансовій звітності, письмові запевнення можуть також включати запевнення щодо:

• прийнятності основи, використаної управлінським персоналом для визначення того, що критерії визнання та розкриття інформації

²⁶МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності».

²⁷ МСА 580 «Письмові запевнення».

МСА 540 524

застосовної концептуальної основи фінансової звітності не були задоволені (див. параграф Д114);

• прийнятності основи, використаної управлінським персоналом для недотримання припущення стосовно використання справедливої вартості, встановленого згідно із застосовною концептуальною основою фінансової звітності суб'єкта господарювання для облікових оцінок, які не оцінені або інформація про які не розкрита за справедливою вартістю (див. параграф Д115).

Документація (див. параграф 23)

Д128. Документація щодо ознак можливої упередженості управлінського персоналу, ідентифікованої під час аудиту, допомагає аудитору дійти висновку, чи залишаються прийнятними оцінка ризиків аудитором і пов'язані з ними дії у відповідь, а також оцінити, чи не містить фінансова звітність у цілому суттєве викривлення. Приклади ознак можливої упередженості управлінського персоналу див. у параграфі 125.

МСА 540

Додаток

(див. параграф Д1)

Оцінки за справедливою вартістю та розкриття інформації про них за різними концептуальними основами фінансової звітності

Мета цього додатку — надати лише загальне обговорення оцінок за справедливою вартістю і розкриття інформації за різними концептуальними основами фінансової звітності як довідкові дані та контекст.

1. Різні концептуальні основи фінансової звітності вимагають або дозволяють застосовувати різноманітні оцінки за справедливою вартістю та розкриття інформації у фінансовій звітності. Вони також відрізняються за рівнем рекомендацій, які вони надають щодо основи для оцінки активів і зобов'язань або пов'язаного з нею розкриття інформації. Деякі концептуальні основи фінансової звітності надають рекомендації у формі директив, інші — загальні рекомендації, а деякі взагалі не надають жодних рекомендацій. Крім того, існують також певні практики оцінки та розкриття інформації, характерні для конкретної галузі, щодо справедливої вартості.

2. Визначення справедливої вартості може відрізнятися у різних концептуальних основах фінансової звітності або щодо різних активів, зобов'язань чи розкриття інформації в межах певної концептуальної основи. Наприклад, Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 39¹ визначає справедливу вартість як «суму, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами». Як правило, концепція справедливої вартості припускає поточну операцію, а не розрахунок на минулу чи майбутню дату. Відповідно процес оцінки справедливої вартості буде пошуком орієнтовної ціни, за якою може відбутися така операція. Крім того, різні концептуальні основи фінансової звітності можуть використовувати такі терміни, як «вартість, характерна для конкретного суб'єкта господарювання», «вартість використання» або подібні терміни, але всі вони відповідають концепції справедливої вартості у цьому МСА.

3. Концептуальні основи фінансової звітності можуть розглядати зміни в оцінках справедливої вартості, які з часом виникають різними способами. Наприклад, певна концептуальна основа фінансової звітності може вимагати, щоб зміни в оцінках за справедливою вартістю певних активів чи зобов'язань відображалися прямо у власному капіталі, тоді як згідно з іншою концептуальною основою такі зміни можуть відображатися у прибутку. В деяких концептуальних основах на визначення того, чи

¹ МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

ДОДАТОК до МСА 540

526

використовувати облік за справедливою вартістю або який спосіб її застосування, впливає намір управлінського персоналу виконати певні плани дій стосовно конкретного активу або зобов'язання.

4. Різні концептуальні основи фінансової звітності можуть вимагати конкретних оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації у фінансовій звітності, а також можуть установлювати чи дозволяти їх різною мірою. Концептуальні основи фінансової звітності можуть:

ДОДАТОК до МСА 540 527

5. Деякі концептуальні основи фінансової звітності вимагають певних визначених коригувань або змін в інформації про оцінку чи інших міркувань, властивих конкретному активу або зобов'язанню. Наприклад, облік інвестиційної нерухомості може вимагати коригувань оціненої ринкової вартості, таких як коригування попередньо оцінених витрат на передачу нерухомості під час продажу, коригування, що стосуються стану і місця розташування нерухомості, та інших питань. Аналогічно, якщо ринок для певного активу не є активним ринком, можуть бути потрібні коригування або зміни опублікованих цін котирування для отримання більш доречної оцінки справедливої вартості. Наприклад, ринкові ціни котирування можуть не бути свідченням справедливої вартості, якщо діяльність рідко трапляється на ринку, ринок не повністю сформований або якщо купуються та продаються невеликі обсяги одиниць порівняно із сукупною кількістю наявних торгових одиниць. Відповідно такі ринкові ціни можуть бути скориговані або модифіковані. Для здійснення таких коригувань чи модифікацій можуть бути потрібними альтернативні джерела інформації. У деяких випадках передана застава (наприклад, якщо застава призначається для певних типів інвестицій у боргові зобов'язання) також може потребувати розгляду для визначення справедливої вартості або можливого зменшення корисності активу чи зобов'язання.

6. У більшості концептуальних основ фінансової звітності в основі концепції оцінок за справедливою вартістю покладено припущення про безперервність діяльності суб'єкта господарювання, якщо немає намірів чи потреби ліквідувати, суттєво скоротити обсяг діяльності чи здійснювати операцію за несприятливих умов. Тому в цьому разі справедлива вартість не буде сумою, яку суб'єкт господарювання отримує чи виплатить під час вимушеної операції, примусової ліквідації чи реалізації майна при загрозі банкрутства. З іншого боку, загальні економічні умови або економічні умови, характерні для конкретних галузей, можуть призводити до відсутності ліквідності на ринку та вимагати, щоб справедлива вартість грунтувалася на занижених цінах, можливо на значно занижених цінах. Проте суб'єкту господарювання може бути потрібно врахувати свій поточний економічний чи оперативний стан при визначенні справедливої вартості своїх активів і зобов'язань, якщо це встановлюється чи дозволяється концептуальною основою фінансової звітності, і така концептуальна основа може визначати або не визначати, як це зробити. Наприклад, план управлінського персоналу щодо прискореного вибуття активу для задоволення конкретних цілей бізнесу може бути доречним для визначення справедливої вартості цього активу.

ДОДАТОК до МСА 540

528

Поширення оцінок за справедливою вартістю

8. Оцінки та розкриття інформації, які Грунтуються на справедливій вартості, стають все більш поширеними у концептуальних основах фінансової звітності. Справедлива вартість може зазначатися та впливати на визначення у фінансовій звітності у кілька способів, у тому числі впливати на оцінку за справедливою вартістю:

• конкретних активів або зобов'язань, таких як ринкові цінні папери або зобов'язання, для погашення заборгованості за фінансовим інструментом, що регулярно або періодично переоцінюється за ринковою вартістю;

• конкретних компонентів власного капіталу, наприклад під час обліку, визнання, оцінки та подання певних фінансових інструментів з характеристиками власного капіталу, таких як облігації, які держатель може конвертувати у звичайні акції емітента;

• конкретних активів або зобов'язань, придбаних при об'єднанні бізнесу. Наприклад, первинне визначення гудвілу, що виникає при придбанні суб'єкта господарювання в об'єднанні бізнесу, зазвичай Грунтується на оцінці придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань за справедливою вартістю та справедливій вартості отриманої компенсації;

• конкретних активів або зобов'язань, скоригованих на справедливу вартість на разовій основі. Деякі концептуальні основи фінансової звітності можуть вимагати використання оцінки за справедливою вартістю для кількісного визначення коригування активу або групи активів як частини визначення зменшення корисності активу, наприклад перевірки зменшення корисності гудвілу, придбаного при об'єднанні бізнесу, яка Грунтується на справедливій вартості визначеного суб'єкта господарювання або одиниці, що звітує, вартість яких потім розподіляється між групою активів та зобов'язань суб'єкта господарювання, чи одиниці, що звітує, щоб отримати передбачуваний гудвіл для порівняння із гудвілом, відображеним в обліку;

• сукупності активів чи зобов'язань. За деяких обставин оцінка класу чи групи активів або зобов'язань потребує визначення загальної суми справедливої вартості деяких з індивідуальних активів або зобов'язань у такому класі або групі. Наприклад, згідно із застосовною концептуальною основою фінансової звітності суб'єкта господарювання, оцінка диверсифікованого кредитного портфеля може бути визначена на основі справедливої вартості деяких категорій позик, що становлять портфель;

• інформації, розкритої у примітках до фінансової звітності або поданої як додаткова інформація, але не визнаної у фінансовій звітності.

ДОДАТОК до МСА 540 529

що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше) ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1

Характер відносин і операцій з пов'язаними сторонами 2

Відповідальність аудитора 3—7

Дата набрання чинності 8

Цілі 9

Визначення 10

Вимоги

Процедури оцінки ризиків і пов'язані дії 11—17

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення у зв'язку

з відносинами і операціями з пов'язаними сторонами 18—19

Дії у відповідь на ризики суттєвого викривлення у зв'язку

з відносинами і операціями з пов'язаними сторонами 20—24

Оцінювання обліку та розкриття ідентифікованих відносин і операцій

з пов'язаними сторонами 25

Письмові запевнення 26

Інформування тих, кого наділено найвищими повноваженнями 27

Документація 28

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Відповідальність аудитора Д1—Д3

Визначення пов'язаної сторони Д4—Д7

Процедури оцінки ризиків та дії у відповідь Д8—Д28

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення у зв'язку

з відносинами і операціями з пов'язаними сторонами Д29—Д30

Дії у відповідь на ризики суттєвого викривлення у зв'язку

з відносинами і операціями з пов'язаними сторонами Д31—Д45

Оцінка обліку та розкриття ідентифікованих відносин

і операцій з пов'язаними сторонами Д46—Д47

МСА 550

530

Письмові запевнення Д48—Д49

Інформування тих, кого наділено найвищими повноваженнями Д50

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 550 «Пов'язані сторони» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

МСА 550

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає відповідальність аудитора стосовно відносин та операцій з пов'язаними сторонами під час аудиту фінансової звітності. Так, у ньому показано, як слід застосовувати положення МСА 315¹, МСА 330² та МСА 240³ стосовно ризиків суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами і операціями з пов'язаними сторонами.

Характер відносин і операцій з пов'язаними сторонами

2. Багато операцій з пов'язаними сторонами здійснюються у процесі нормальної діяльності. За таких обставин вони можуть не являти собою більш високого ризику суттєвого викривлення фінансової звітності порівняно з аналогічними операціями з непов'язаними сторонами. Однак характер відносин і операцій з пов'язаними сторонами у деяких випадках може призводити до більш високого ризику суттєвого викривлення фінансової звітності порівняно з операціями з непов'язаними сторонами. Наприклад:

• пов'язані сторони можуть діяти в рамках широкого і складного діапазону відносин і структур з відповідним збільшенням ступеня складності операцій з пов'язаними сторонами;

• інформаційні системи можуть бути неефективними при виявленні або узагальненні операцій і балансу заборгованості між суб'єктом господарювання та пов'язаними з ним сторонами;

• операції з пов'язаними сторонами можуть здійснюватися не на нормальних ринкових умовах; наприклад, окремі операції з пов'язаними сторонами можуть відбуватись без грошової винагороди.

Відповідальність аудитора

3. Оскільки пов'язані сторони не є незалежними одна від одної, багато концептуальних основ фінансової звітності встановлюють конкретні вимоги до обліку та розкриття інформації про відносини, операції й залишки з пов'язаними сторонами, щоб користувачі фінансової звітністі могли зрозуміти їх характер і фактичний або потенційний вплив на фінансову звітність. Якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності встановлює такі вимоги, аудитор повинен виконати аудиторські процедури для ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення,

¹ МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища».

² МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики».

³ МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності».

МСА 550

532

викликані тим, що суб'єкт господарювання неналежно обліковував або розкривав відносини, операції чи залишки з пов'язаними сторонами відповідно до вимог концептуальної основи, та відповідні дії.

3. Навіть якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності встановлює мінімальні вимоги до пов'язаних сторін або зовсім їх не встановлює, все-таки аудитору необхідно зрозуміти відносини й операції між суб'єктом господарювання та пов'язаними з ним сторонами, щоб дійти висновку, чи є фінансова звітність, враховуючи вплив на неї таких відносин і операцій, такою, що (див. параграф Д1):

а) забезпечує достовірне подання (для концептуальних основ достовірного подання) (див. параграф Д2); або

б) не вводить в оману (для концептуальних основ дотримання вимог) (див. параграф Д3)

3. Крім того, розуміння відносин і операцій між суб'єктом господарювання і пов'язаними з ним сторонами є доречним для оцінки аудитором наявності одного або кількох чинників ризику шахрайства відповідно до вимог МСА 240⁴, оскільки шахрайство можна легше здійснити через пов'язані сторони.

4. Унаслідок властивих аудиту обмежень існує неминучий ризик невиявлення окремих суттєвих викривлень фінансової звітності навіть у тому разі, якщо аудит належно сплановано та виконано відповідно до вимог МСА⁵. У контексті пов'язаних сторін потенційний вплив властивих обмежень здатності аудитора виявити суттєві викривлення збільшується з таких причин:

⁴ МСА 240, параграф 24.

⁵ МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», параграф Д52.

⁶ МСА 200, параграф 15.

533

МСА 550

зв'язку з відносинами і операціями з пов'язаними сторонами, а також розробити аудиторські процедури для дій у відповідь на оцінені ризики.

Дата набрання чинності

7. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Цілі

7. Цілі аудитора такі:

а) отримати розуміння відносин і операцій з пов'язаними сторонами незалежно від того, чи встановлені застосовною концептуальною основою фінансової звітності вимоги до пов'язаних сторін для того, щоб можна було:

1. визнати чинники ризику шахрайства (якщо такі є) внаслідок відносин і операцій з пов'язаними сторонами, що є доречними для ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства;

2. дійти висновку на основі отриманих аудиторських доказів, чи є фінансова звітність, враховуючи вплив на неї таких відносин і операцій, такою, що:

а) забезпечує достовірне подання (для концептуальних основ достовірного подання); або

б) не вводить в оману (для концептуальних основ дотримання вимог); та

б) отримати достатні та прийнятні аудиторські докази належної ідентифікації, обліку та розкриття відносин і операцій з пов'язаними сторонами у фінансовій звітності відповідно до цієї концептуальної основи, якщо вона встановлює вимоги до пов'язаних сторін.

Визначення

7. У цьому МСА наведені далі терміни мають такі значення:

а) операція між незалежними сторонами — операція, яку здійснюють на таких умовах, коли, наприклад, зацікавлений покупець і зацікавлений продавець, які не є пов'язаними сторонами, діють незалежно один від одного та переслідують свої власні найкращі інтереси;

б) пов'язана сторона — сторона, яка є (див. параграфи Д4—Д7):

і) пов'язаною стороною згідно з визначенням у застосовній концептуальній основі фінансової звітності;

МСА 550

534

іі) якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності визначає мінімальні вимоги щодо пов'язаної сторони або не містить їх зовсім, тоді пов'язаною стороною є:

а) особа або інший суб'єкт господарювання, який здійснює безпосередній або опосередкований контроль чи суттєвий вплив через одного або кількох посередників на суб'єкт господарювання, що звітує;

б) інший суб'єкт господарювання, над яким суб'єкт господарювання, що звітує, здійснює безпосередній або опосередкований контроль чи суттєвий вплив через одного або кількох посередників;

в) інший суб'єкт господарювання, який перебуває під спільним контролем разом із суб'єктом господарювання, що звітує, через:

1. спільних контролюючих власників;

2. власників, які є близькими родичами;

3. спільний провідний управлінський персонал.

Проте суб'єкти господарювання, що перебувають під спільним контролем держави (органів державної влади, регіональних або місцевих органів самоврядування), не вважаються пов'язаними, якщо вони спільно не здійснюють значних господарських операцій або спільно не використовують значний обсяг ресурсів.

Вимоги

Процедури оцінки ризиків і пов'язані дії

7. У рамках процедур оцінки ризиків і пов'язаних дій, здійснення яких протягом аудиту⁷ вимагається від аудитора МСА 315 і МСА 240, аудитор повинен виконати аудиторські процедури та пов'язані дії, викладені у параграфах 12—17, для отримання інформації, необхідної для ідентифікації ризиків суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами і операціями з пов'язаними сторонами (див. параграф Д8).

Розуміння відносин та операцій суб'єкта господарювання з пов'язаними

сторонами

7. Обговорення групою із завдання відповідно до вимог МСА 315 і МСА 240⁸ включає конкретний розгляд чутливості фінансової звітності до суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки, що можуть стати результатом відносин і операцій суб'єкта господарювання та пов'язаними з ним сторонами (див. параграфи Д9—Д10).

8. Аудитор повинен звернутися із запитом до управлінського персоналу щодо:

⁷ МСА 315, параграф 5; МСА 240, параграф 16.

⁸ МСА 315, параграф 10; МСА 240, параграф 15.

535 МСА 550

а) ідентифікації пов'язаних сторін суб'єкта господарювання, включаючи зміни порівняно з попереднім періодом (див. параграфи

Д11—Д14);

б) характеру відносин між суб'єктом господарювання і цими пов'язаними сторонами; та

в) здійснення суб'єктом господарювання будь-яких операцій з цими пов'язаними сторонами протягом періоду і (якщо це має місце) типу й мети операцій.

7. Аудитор повинен звернутися із запитом до управлінського та іншого персоналу суб'єкта господарювання, а також виконати інші процедури оцінки ризику, які він вважає належними, для отримання розуміння заходів внутрішнього контролю (якщо такі є), встановлених управлінським персоналом для (див. параграфи Д15—Д20):

а) ідентифікації, обліку та розкриття відносин і операцій з пов'язаними сторонами відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності;

б) санкціонування і схвалення значних операцій та домовленостей з пов'язаними сторонами (див. параграф Д21);

в) санкціонування й схвалення значних операцій та домовленостей, що виходять за межі нормальної діяльності.

Особлива увага до інформації про пов'язані сторони при перевірці записів або

документів

7. Під час аудиту, перевіряючи записи і документи, аудитор повинен бути пильним до домовленостей або іншої інформації, яка може вказувати на існування відносин і операцій з пов'язаними сторонами, які управлінський персонал раніше не ідентифікував або не розкривав аудитору (див. параграфи Д22—Д23). Зокрема, аудитор повинен перевірити такі документи на ознаки існування відносин і операцій з пов'язаними сторонами, які управлінський персонал раніше не ідентифікував або не розкривав аудитору:

а) банківські підтвердження чи підтвердження зовнішніх юристів, отримані в межаї аудиторських процедур;

б) протоколи зборів акціонерів і засідань тих, кого наділено найвищими повноваженнями; та

в) інші записи або документи, які аудитор вважає потрібними в обставинах суб'єкта господарювання.

7. Якщо аудитор при проведенні аудиторських процедур відповідно до вимог параграфа 15 або інших аудиторських процедур ідентифікує значущі операції, що виходять за межі нормальної діяльності, він повинен звернутися до управлінського персоналу із запитом щодо (див. параграфи Д24—Д25):

МСА 550

536

а) характеру таких операцій (див. параграф Д26);

б) можливої участі пов'язаних сторін (див. параграф Д27).

Надання інформації про пов 'язані сторони аудиторській групі із завдання

7. Аудитор повинен надати відповідну інформацію, отриману щодо пов'язаних сторін суб'єкта господарювання, іншим членам аудиторської групи із завдання (див. параграф Д28).

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення у зв'язку з

відносинами і операціями з пов'язаними сторонами

7. Відповідно до вимог МСА 315 щодо ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення⁹ аудитор повинен ідентифікувати й оцінити ризики суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами і операціями з пов'язаними сторонами та визначити, чи є будь-які з цих ризиків значними. Визначаючи це, аудитор повинен розглядати виявлені значні операції з пов'язаними сторонами, які виходять за межі нормальної діяльності компанії, як такі, що призводять до значних ризиків.

8. Якщо аудитор ідентифікує чинники ризику шахрайства (включаючи обставини, які стосуються існування пов'язаної сторони з домінуючим впливом) при здійсненні процедур оцінки ризиків і відповідних дій у зв'язку з пов'язаними сторонами, він повинен розглянути цю інформацію в процесі ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства відповідно до вимог МСА 240 (див. параграфи Д6 і Д29—Д30).

Дії у відповідь на ризики суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами і

операціями з пов'язаними сторонами

7. Відповідно до вимог МСА 330 стосовно дій аудитора у відповідь на оцінені ризики¹⁰ аудитор розробляє і виконує подальші аудиторські процедури для отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів щодо оцінених ризиків суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами і операціями з пов'язаними сторонами. Такі аудиторські процедури мають включати також процедури відповідно до вимог параграфів 21—24 (див. параграфи Д31—Д34).

Ідентифікація раніше неідентифікованих або нерозкритих пов'язаних сторін

або значних операцій з пов 'язаними сторонами

7. Якщо аудитор ідентифікує домовленості чи інформацію, що припускає існування відносин або операцій з пов'язаними сторонами, які управлінський персонал раніше не ідентифікував або не розкривав йому, він повинен визначити, чи підтверджують наявні обставини існування таких відносин або операцій.

⁹ МСА 315, параграф 25.

¹⁰МСА 330, параграфи 5—6.

537

МСА 550

7. Якщо аудитор ідентифікує пов'язані сторони або значні операції з ними, які управлінський персонал раніше не ідентифікував або не розкривав йому, він повинен:

а) негайно повідомити відповідну інформацію іншим учасникам аудиторської групи із завдання (див. параграф Д35);

б) якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності встановлює вимоги щодо пов'язаних сторін:

1. звернутись із запитом до управлінського персоналу щодо ідентифікації всіх операцій з щойно ідентифікованими пов'язаними сторонами для подальшої оцінки аудитором;

2. звернутись із запитом, чому існуючі в компанії заходи внутрішнього контролю за відносинами і операціями з пов'язаними сторонами не дали змоги ідентифікувати чи розкрити відносини або операції з пов'язаними сторонами;

в) здійснити належні аудиторські процедури по суті щодо таких щойно ідентифікованих пов'язаних сторін або значних операцій з ними (див. параграф Д36);

г) ще раз розглянути ризик можливого існування інших пов'язаних сторін або значних операцій з ними, які управлінський персонал раніше не ідентифікував або не розкрив аудитору, та виконати необхідні додаткові аудиторські процедури;

д) якщо нерозкриття управлінським персоналом здається свідомим (і, отже, вказує на наявність ризику суттєвого викривлення внаслідок шахрайства), оцінити вплив цього на аудит (див. параграф Д37).

Ідентифіковані значущі операції з пов'язаними сторонами, які виходять за межі нормальної діяльності компанії

7. Для ідентифікованих значних операцій з пов'язаними сторонами, які виходять за межі нормальної діяльності суб'єкта господарювання, аудитор повинен:

а) перевірити основні контракти або угоди (якщо такі є) та оцінити:

1. чи припускає комерційне обгрунтування (або його відсутність) операцій, які могли здійснюватися для фальсифікації фінансової звітності або приховування незаконного привласнення активів¹¹ (див. параграфи Д38—Д39);

2. узгодженість умов операцій з поясненнями управлінського персоналу;

3. чи мав місце належний облік і розкриття операцій відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності;

¹¹ МСА 240, параграф 32в.

МСА 550

538

б) отримати аудиторські докази того, що операції були належно санкціоновані та схвалені (див. параграфи Д40—Д41).

Твердження, що операції з пов'язаними сторонами здійснювалися на таких самих умовах, що й операції між незалежними сторонами

7. Якщо у фінансовій звітності управлінський персонал стверджує, що операція з пов'язаною стороною проводилася на таких самих умовах, що й операції між незалежними сторонами, аудитор повинен отримати достатні та прийнятні аудиторські докази такого твердження (див. параграфи Д42 — Д45).

Оцінювання обліку та розкриття ідентифікованих відносин і операцій з пов'язаними сторонами

7. При формулюванні думки щодо фінансової звітності відповідно до вимог МСА 700¹² аудитор повинен оцінити (див. параграф Д46):

а) чи мав місце належний облік і розкриття ідентифікованих відносин та операцій з пов'язаними сторонами відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності (див. параграф Д47);

б) чи є вплив відносин і операцій між пов'язаними сторонами таким, що:

1. не забезпечує достовірне подання (для концептуальних основ достовірного подання);

2. вводить в оману (для концептуальних основ дотримання вимог).

Письмові запевнення

7. Якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності встановлює вимоги до пов'язаних сторін, аудитор повинен отримати письмові запевнення управлінського персоналу і (у разі потреби) тих, кого наділено найвищими повноваженнями, щоб вони (див. параграфи Д48—Д49):

а) розкрили аудитору особи пов'язаних сторін суб'єкта господарювання та всі відносини й операції з ними, про які їм відомо;

б) забезпечили належний облік і розкриття таких відносин та операцій відповідно до вимог концептуальної основи.

Інформування тих, кого наділено найвищими повноваженнями

7. Крім випадків, якщо всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, беруть участь в управлінні суб'єктом господарювання¹³, аудитор повинен інформувати тих, кого наділено найвищими повноваженнями, про значні

¹²МСА700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності», параграфи 10—15.

¹³ МСА 260 «Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями», параграф 13.

539

МСА 550

питання, які виникають протягом аудиту в зв'язку з пов'язаними сторонами суб'єкта господарювання (див. параграф Д50).

Документація

28. Аудитор повинен включити до аудиторської документації назви

ідентифікованих пов'язаних сторін і характер відносин з ними¹⁴.

* * *

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Відповідальність аудитора

Концептуальні основи фінансової звітності, що встановлюють мінімальні

вимоги до пов 'язаних сторін (див. параграф 4)

Д1. Застосовна концептуальна основа фінансової звітності, що встановлює мінімальні вимоги до пов'язаних сторін — це така концептуальна основа, яка надає визначення пов'язаної сторони, проте таке визначення має значно вужчу сферу дії, ніж визначення, наведене в параграфі 10 б, іі цього МСА, тобто вимога цієї концептуальної основи до розкриття відносин і операцій з пов'язаними сторонами застосовуватиметься до значно меншої кількості відносин і операцій з пов'язаними сторонами.

Концептуальні основи достовірного подання (див. параграф 4a)

Д2. У контексті концептуальних основ достовірного подання¹⁵ відносини й операції з пов'язаними сторонами можуть призводити до того, що фінансова звітність не забезпечуватиме достовірне подання, якщо, наприклад, економічні реалії таких відносин і операцій не відображені належно у фінансовій звітності. Наприклад, достовірне подання може не забезпечуватись, якщо продаж суб'єктом господарювання нерухомості контролюючому акціонеру за ціною, вищою або нижчою від справедливої ринкової вартості, обліковувався як операція, що передбачає прибуток або збиток для суб'єкта господарювання, хоча вона може бути внеском чи поверненням капіталу або виплатою дивідендів.

Концептуальні основи дотримання вимог (див. параграф 4б)

Д3. У контексті концептуальних основ дотримання вимог, чи вводить фінансова звітність в оману, як розглядається в МСА 700, внаслідок відносин і операцій з пов'язаними сторонами, залежить від конкретних обставин завдання. Наприклад, навіть якщо нерозкриття операцій з пов'язаними сторонами у фінансовій звітності відповідає концептуальній

¹⁴МСА 230 «Аудиторська документація», параграфи 8—11 та параграф A6.

¹⁵У МСА 200 (параграф 13д) наведено визначення концептуальних основ достовірного подання та концептуальних основ дотримання вимог.

МСА 550

540

основі та застосовним законодавчим чи нормативним актам, фінансова звітність може вводити в оману, якщо суб'єкт господарювання отримує дуже значну частину своїх доходів від операцій з пов'язаними сторонами, а цей факт не розкривається. Проте аудитору дуже рідко доведеться розглядати фінансову звітність, підготовлену й подану відповідно до концептуальної основи дотримання вимог, як таку, що вводить в оману, якщо відповідно до МСА 210¹⁶ аудитор визначив, що концептуальна

17

основа є прийнятною¹'.

Визначення пов'язаної сторони (див. параграф 10б)

Д4. У багатьох концептуальних основах фінансової звітності розглядаються концепції контролю і значного впливу. І хоча при розгляді цих концепцій використовуються різні терміни, в цілому пояснюється, що:

• контроль є владою, що дає змогу керувати фінансовою та операційною стратегією суб'єкта господарювання для отримання вигоди від його діяльності;

• значний вплив (який можна отримати через володіння акціями, статут або угоду) є владою, яка дає можливість брати участь у рішеннях суб'єкта господарювання щодо фінансової та операційної політики, проте не є контролем над такою політикою.

Д5. Існування наведених нижче відносин може вказувати на наявність контролю або значного впливу:

а) пряме або опосередковане володіння пакетами акцій чи іншими фінансовими інтересами в суб'єкта господарювання;

б) володіння суб'єктом господарювання (пряме або опосередковане) акціями або іншими фінансовими інтересами в інших суб'єктах господарювання;

в) належність до тих, кого наділено найвищими повноваженнями, або основного управлінського персоналу (тобто тих членів управлінського персоналу, які мають повноваження та відповідають за планування, управління і контроль за діяльністю суб'єкта господарювання);

г) належність до близьких родичів будь-якої особи, що зазначена в пункті в.

д) наявність значних ділових відносин з будь-якою особою, що вказана в пункті в.

Пов'язані сторони з домінуючим впливом

Д6. Пов'язані сторони через свою здатність здійснювати контроль або значний вплив можуть справляти домінуючий вплив на суб'єкт

¹⁶МСА 210 «Узгодження умов виконання завдань з аудиту», параграф 6a.

¹⁷МСА 700, параграф Д12.

541

МСА 550

господарювання або його управлінський персонал. Розгляд такої поведінки доречний під час ідентифікації й оцінки ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, як пояснюється у параграфах Д29—Д30.

Суб'єкти господарювання спеціального призначення як пов 'язані сторони

Д7. За деяких обставин суб'єкт господарювання спеціального призначення¹⁸ може бути пов'язаною стороною, оскільки сам суб'єкт господарювання може по суті контролювати його, навіть якщо йому належить невелика або нульова частка акцій суб'єкта господарювання спеціального призначення.

Процедури оцінки ризиків та дії у відповідь

Ризики суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами і операціями з

пов'язаними сторонами (див. параграф 11)

Особливості застосування в державному секторі

Д8. Обов'язки аудитора державного сектору стосовно відносин і операцій з пов'язаними сторонами можуть визначатися технічним завданням на аудит або обов'язками суб'єктів господарювання державного сектору відповідно до вимог законодавчих, регуляторних та інших органів влади. Внаслідок цього обов'язки аудитора державного сектору можуть не обмежуватися діями у відповідь на ризики суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами й операціями з пов'язаними сторонами, а й включати більш широку відповідальність щодо дій у відповідь на недотримання вимог законодавчих і регуляторних актів та інших органів влади, які встановлюють конкретні вимоги щодо ведення діяльності з пов'язаними сторонами. Крім того, аудитору державного сектору може бути потрібним враховувати вимоги фінансової звітності у державному секторі щодо відносин і операцій з пов'язаними сторонами, які можуть відрізнятися від вимог, застосовних у приватному секторі.

Розуміння відносин і операцій суб'єкта господарювання з пов'язаними

сторонами

Обговорення серед членів групи із завдання (див. параграф 12)

Д9. Питання, які можуть розглядатися у процесі обговорення між членами групи із завдання, включають:

• Характер, ступінь відносин та операцій між суб'єктом господарювання і пов'язаними з ним сторонами (з використанням, наприклад, аудиторських записів ідентифікованих пов'язаних сторін, які оновлюються після кожного завдання з аудиту).

¹⁸У МСА 315 (параграфи Д26—Д27) надано рекомендації щодо характеру суб'єкта господарювання спеціального призначення.

МСА 550

542

• Наголос на важливості дотримання позиції професійного скептицизму протягом аудиту стосовно потенціалу суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами й операціями з пов'язаними сторонами.

• Обставини або умови суб'єкта господарювання, що можуть вказувати на існування відносин або операцій з пов'язаними сторонами, які управлінський персонал не ідентифікував або не розкрив аудитору (наприклад, складна організаційна структура, використання суб'єктів господарювання спеціального призначення для позабалансових операцій або неадекватна інформаційна система).

• Записи або документи, які можуть вказувати на існування відносин або операцій з пов'язаними сторонами.

• Значення, яке управлінський персонал та ті, кого наділено найвищими повноваженнями, надає ідентифікації, належному обліку та розкриттю відносин і операцій з пов'язаними сторонами (якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності встановлює вимоги до пов'язаних сторін), а також пов'язаний з цим ризик ігнорування управлінським персоналом відповідних заходів внутрішнього контролю.

Д10. Крім того, обговорення у контексті шахрайства може включати конкретні аспекти того, як пов'язані сторони можуть брати участь у шахрайстві, наприклад:

• Як суб'єкти господарювання спеціального призначення, які контролюються управлінським персоналом, можуть використовуватися для управління доходами.

• У який спосіб можна організувати операції між суб'єктом господарювання і відомим діловим партнером основного члена управлінського персоналу для незаконного присвоєння активів цього суб'єкта господарювання.

Ідентифікація пов'язаних сторін суб'єкта господарювання (див. параграф 13д)

Д11. Якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності встановлює вимоги до пов'язаних сторін, інформація про пов'язані з суб'єктом господарювання сторони швидше за все буде легкодоступною для управлінського персоналу, оскільки інформаційні системи суб'єкта господарювання мають записувати, обробляти й узагальнювати дані про відносини і операції з пов'язаними сторонами, щоб суб'єкт господарювання міг дотримуватися вимог концептуальної основи стосовно їх обліку та розкриття. Отже, управлінський персонал матиме вичерпний перелік пов'язаних сторін та змін у ньому порівняно з попереднім періодом. Що стосується постійних завдань, то звертання із

543

МСА 550

запитами створює основу для порівняння інформації, що надається управлінським персоналом, із записами аудитора про пов'язані сторони, які були зроблені при виконанні попередніх завдань.

Д12. Проте якщо концептуальна основа не встановлює вимоги до пов'язаних сторін, суб'єкт господарювання може не мати таких інформаційних систем. За таких обставин управлінський персонал може не знати про всі пов'язані сторони. Однак вимога щодо звертання із запитами, яка міститься в параграфі 13, все одно є доречною, оскільки управлінський персонал може знати про сторони, які відповідають визначенню пов'язаної сторони, наведеному у цьому МСА. У такому разі запити аудитора стосовно інформації про пов'язані сторони швидше за все становитимуть частину аудиторських процедур оцінки ризиків і пов'язаних дій відповідно до вимог до МСА 315 для отримання інформації про:

• структуру власності та управління суб'єкта господарювання;

• типи інвестицій, які здійснює та планує здійснити суб'єкт господарювання;

• спосіб структуризації та фінансування суб'єкта господарювання.

У конкретному випадку спільного контролю, оскільки управлінський персонал з більшою достовірністю знатиме про такі відносини, якщо вони мають економічне значення для суб'єкта господарювання, запити аудитора будуть більш ефективними, якщо вони фокусуватимуться на тому, чи є сторони, з якими суб'єкт господарювання здійснює значні операції або спільно використовує значні ресурси, пов'язаними з ним.

Д13. У контексті аудиту групи МСА 600 вимагає від групи із завдання надати кожному аудитору компонента перелік пов'язаних сторін, підготовлений управлінським персоналом групи, та будь-яких інших пов'язаних сторін, про яких відомо групі із завдання¹⁹. Якщо суб'єкт господарювання є компонентом групи, така інформація буде корисною основою для запитів аудитора управлінському персоналу стосовно інформації про пов'язані сторони суб'єкта господарювання.

Д14. Аудитор також може отримати деяку інформацію стосовно ідентифікації пов'язаних із суб'єктом господарювання сторін через запити до управлінського персоналу в процесі прийняття чи продовження завдання.

Заходи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання щодо відносин і

операцій з пов'язаними сторонами (див. параграф 14)

Д15. Іншим персоналом суб'єкта господарювання вважаються ті, хто, вірогідно, знає про відносини й операції суб'єкта господарювання з пов'язаними сторонами, а також про заходи внутрішнього контролю

¹⁹ МСА 600 «Особливі міркування — аудити фінансової звітності групи (включаючи роботу аудиторів компонентів)», параграф 40д.

МСА 550

544

суб'єкта господарювання за цими відносинами і операціями. До таких осіб можуть належати, якщо вони не входять до управлінського персоналу:

• ті, кого наділено найвищими повноваженнями;

• персонал, що обіймає посади, які дають змогу ініціювати, обробляти або реєструвати операції, що є значними і виходять за межі нормальної діяльності суб'єкта господарювання, а також особи, які здійснюють нагляд за таким персоналом;

• внутрішні аудитори;

• штатні юристи;

• особа, яка відповідає за дотримання етичних норм, або інша аналогічна особа.

Д16. Аудит виконується з урахуванням того, що управлінський персонал та (в разі потреби) ті, кого наділено найвищими повноваженнями, визнали і розуміють свою відповідальність за підготовку фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, включаючи за потреби її достовірне подання, а також за такі заходи внутрішнього контролю, які управлінський персонал і (за потреби) ті, кого наділено найвищими повноваженнями, визначили необхідними для підготовки фінансової звітності без суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилки²⁰. Відповідно якщо концептуальна основа встановлює вимоги до пов'язаних сторін, підготовка фінансової звітності вимагає від управлінського персоналу під наглядом тих, кого наділено найвищими повноваженнями, розробки, впровадження й підтримки адекватних заходів внутрішнього контролю за відносинами і операціями з пов'язаними сторонами з метою їх належної ідентифікації, обліку та розкриття відповідно до вимог концептуальної основи. Виконуючи функцію нагляду, ті, кого наділено найвищими повноваженнями, стежать за тим, як управлінський персонал виконує свої обов'язки щодо таких заходів внутрішнього контролю. Незалежно від будь-яких вимог до пов'язаних сторін, які можуть встановлюватися концептуальною основою, ті, кого наділено найвищими повноваженнями, можуть, виконуючи нагляд, отримувати інформацію від управлінського персоналу для отримання розуміння характеру та комерційного обґрунтування відносин і операцій суб'єкта господарювання з пов'язаними сторонами.

Д17. Відповідно до вимог МСА 315 щодо отримання розуміння середовища контролю²¹ аудитор може розглядати такі характеристики середовища

²⁰МСА 200, параграф Д2.

²¹ МСА 315, параграф 14.

545 МСА 550

контролю, які стосуються зниження ризиків суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами й операціями з пов'язаними сторонами, зокрема:

• Внутрішні кодекси етики, які було належним способом повідомлено персоналу суб'єкта господарювання та впроваджено, що регулюють обставини, за яких суб'єкт господарювання може здійснювати конкретні типи операцій з пов'язаними сторонами.

• Політика і процедури відкритого та своєчасного розкриття інтересів управлінського персоналу і тих, кого наділено найвищими повноваженнями, в операціях з пов'язаними сторонами.

• Розподіл обов'язків щодо ідентифікації, реєстрації, узагальнення й розкриття операцій з пов'язаними сторонами у суб'єкта господарювання.

• Своєчасне розкриття й обговорення управлінським персоналом і тими, кого наділено найвищими повноваженнями, значних операцій з пов'язаними сторонами, які виходять за межі нормальної діяльності суб'єкта господарювання, включно з тим, чи розглядали належно ті, кого наділено найвищими повноваженнями, комерційне обгрунтування таких операцій (наприклад, консультуючись із зовнішніми професійними консультантами).

• Чіткі принципи схвалення операцій з пов'язаними сторонами, які включають фактичний або можливий конфлікт інтересів, наприклад схвалення підкомітетом із числа тих, кого наділено найвищими повноваженнями, та хто не залежить від управлінського персоналу.

• Періодичні перевірки внутрішніми аудиторами (в разі потреби).

• Активні дії управлінського персоналу для вирішення питань розкриття інформації про пов'язані сторони, зокрема звертання за порадою до аудитора або зовнішнього юрисконсульта.

• Наявність за потреби політик і процедур повідомлення про порушення.

Д18. Заходи внутрішнього контролю за відносинами і операціями з пов'язаними сторонами у деяких суб'єктів господарювання можуть бути недостатніми або взагалі відсутніми з таких причин, як:

• Мале значення, що надається управлінським персоналом ідентифікації та розкриттю відносин і операцій з пов'язаними сторонами.

• Відсутність належного нагляду з боку тих, кого наділено найвищими повноваженнями.

• Свідоме ігнорування таких заходів внутрішнього контролю, оскільки розкриття пов'язаних сторін може відкрити інформацію, яку

МСА 550

546

управлінський персонал вважає чутливою; це, наприклад, стосується операцій за участю членів родин управлінського персоналу.

• Недостатнє розуміння управлінським персоналом вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності щодо пов'язаних сторін.

• Відсутність у застосовній концептуальній основі фінансової звітності вимог до розкриття інформації.

Якщо такі заходи внутрішнього контролю неефективні або взагалі відсутні, аудитор може не отримати достатні та прийнятні аудиторські докази щодо відносин і операцій з пов'язаними сторонами. У такому разі аудитор відповідно до вимог МСА 705²² розглядає наслідки цього для аудиту включно з думкою у звіті.

Д19. Неправдива фінансова звітність часто пов'язана з ігноруванням управлінським персоналом заходів внутрішнього контролю, які в усіх інших відношеннях можуть здаватися такими, що діють ефективно²³. Ризик ігнорування управлінським персоналом заходів контролю вищий, якщо управлінський персонал має відносини, які включають контроль або значний вплив на сторони, з якими співпрацює суб'єкт господарювання, оскільки такі відносини можуть надавати управлінському персоналу більші стимули і можливості для шахрайства. Наприклад, фінансові інтереси управлінського персоналу в деяких пов'язаних сторонах можуть надавати стимули для ігнорування заходів контролю через: а) спрямовування суб'єкта господарювання всупереч його інтересам на виконання операцій в інтересах таких сторін; б) змови з такими сторонами або контролю над їхніми діями. Прикладами можливого шахрайства можуть бути:

• Створення вигаданих умов операцій з пов'язаними сторонами з метою недостовірного подання їх комерційного обгрунтування.

• Шахрайські схеми передачі активів управлінським персоналом собі або іншим особам за вартістю, значно вищою або нижчою за ринкову ціну.

• Здійснення складних операцій з пов'язаними сторонами, зокрема із суб'єктами господарювання спеціального призначення, які структуровані так, щоб надати неправильну інформацію про фінансовий стан або фінансові результати суб'єкта господарювання.

Особливості застосування для малих підприємств

Д20. Існуючі на малих підприємствах заходи внутрішнього контролю швидше за все будуть менш формальними, і на них можуть бути неформалізовані процеси відносин і операцій з пов'язаними сторонами. Власник-керівник

²² МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора».

²³ МСА 240, параграфи 31 та Д4.

547

МСА 550

може зменшити деякі ризики у зв'язку з операціями з пов'язаними сторонами або потенційно збільшити такі ризики через активну участь у всіх основних аспектах операції. Для таких суб'єктів господарювання аудитор може отримати розуміння відносин і операцій з пов'язаними сторонами, а також запровадити будь-які заходи внутрішнього контролю за ними, якщо вони існують, через запити до управлінського персоналу разом із виконанням інших процедур, зокрема спостереженням за заходами з нагляду і перевірки управлінським персоналом, а також перевіркою наявної відповідної документації.

Санкціонування та схвалення значних операцій і домовленостей з пов'язаними сторонами (див. параграф 14б)

Д21. Санкціонування являє собою надання дозволу стороною або сторонами з належними повноваженнями (управлінський персонал, ті, кого наділено найвищими повноваженнями, або акціонери суб'єкта господарювання) суб'єкту господарювання на виконання конкретних операцій відповідно до заздалегідь визначених критеріїв незалежно від того, суб'єктивні вони, чи ні. Схвалення включає прийняття цими сторонами операцій суб'єкта господарювання як операцій, що задовольняють критерії, на основі яких їх було санкціоновано. Прикладами заходів внутрішнього контролю, які могли бути встановлені суб'єктом господарювання для санкціонування або схвалення значних операцій і домовленостей з пов'язаними сторонами або значних операцій та домовленостей, які виходять за межі нормальної діяльності, можуть бути:

• Моніторинг заходів внутрішнього контролю для ідентифікації таких операцій і домовленостей для їх санкціонування й схвалення.

• Санкціонування умов операцій та домовленостей управлінським персоналом, тими, кого наділено найвищими повноваженнями, або (в разі потреби) акціонерами.

Особлива увага до інформації про пов'язані сторони при перевірці записів або документів

Записи або документи, які можуть перевірятися аудитором (див. параграф 15)

Д22. Під час аудиту аудитор може перевіряти записи або документи, які можуть надавати інформацію про відносини й операції з пов'язаними сторонами, наприклад:

• Підтвердження третіх сторін, отримані аудитором (на додаток до підтверджень банків або зовнішніх юрисконсультів).

• Декларації суб'єкта господарювання з податку на прибуток.

• Інформацію, що надається суб'єктом господарювання регуляторним органам.

МСА 550

548

• Реєстри акціонерів для виявлення основних акціонерів суб'єкта господарювання.

• Заяви про конфлікти інтересів від управлінського персоналу і тих, кого наділено найвищими повноваженнями.

• Записи про інвестиції суб'єкта господарювання та його пенсійні плани.

• Контракти і угоди з основним управлінським персоналом і тими, кого наділено найвищими повноваженнями.

• Значні контракти і угоди, які виходять за межі нормальної діяльності суб'єкта господарювання.

• Конкретні рахунки-фактури й листування з професійними консультантами суб'єкта господарювання.

• Поліси страхування життя, придбані суб'єктом господарювання.

• Значні контракти, умови яких переглянуті суб'єктом господарювання протягом періоду.

• Звіти внутрішніх аудиторів.

• Документи, які надавалися суб'єктом господарювання регуляторному органу на ринку цінних паперів (наприклад, проспекти).

Домовленості, які можуть вказувати на існування раніше неідентифікованих або нерозкритих відносин чи операцій з пов'язаними сторонами (див. параграф 15)

Д23. Домовленість включає офіційну або неофіційну угоду між суб'єктом

господарювання та однією чи кількома сторонами для:

• Встановлення ділових відносин через належні механізми або структури.

• Проведення окремих типів операцій у межах конкретних умов.

• Надання визначених послуг або фінансової підтримки.

• Прикладами домовленостей, які можуть вказувати на існування відносин або операцій з пов'язаними сторонами, які управлінський персонал раніше не ідентифікував або не розкривав аудитору, є:

• Участь у незареєстрованих партнерствах з іншими сторонами.

• Домовленості про надання послуг деяким сторонам на умовах, які виходять за межі нормальної діяльності.

• Гарантії та відносини з поручителем.

549

МСА 550

Ідентифікація значних операцій поза межами нормальної діяльності (див. параграф 16)

Д24. Отримання подальшої інформації про значні операції, що виходять за межі нормальної діяльності суб'єкта господарювання, дає змогу аудитору оцінити наявність чинників ризику шахрайства, якщо такі є, та, якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності встановлює вимоги до пов'язаних сторін, виявити ризики суттєвого викривлення.

Д25. Прикладами операцій, що виходять за межі нормальної діяльності суб'єкта господарювання, можуть бути:

• Складні операції з власним капіталом, зокрема реструктуризація суб'єкта господарювання або поглинання.

• Операції з офшорними суб'єктами господарювання, розташованими в юрисдикціях із слабким корпоративним законодавством.

• Оренда приміщень або надання управлінських послуг суб'єктом господарювання іншій стороні без винагороди.

• Операції з продажу з незвичайно великими знижками або можливістю повернення товарів.

• Операції з круговими домовленостями, наприклад продаж із зобов'язанням про зворотну купівлю.

• Операції в рамках контрактів, умови яких змінюються до завершення їх терміну дії.

Розуміння характеру значних операцій за межами нормальної діяльності (див. параграф 16a)

Д26. Звертання із запитами щодо характеру значних операцій поза межами нормальної діяльності суб'єкта господарювання уможливлює отримання розуміння комерційного обґрунтування операцій, а також умов їх укладання.

Здійснення запитів щодо можливої участі пов'язаних сторін (див. параграф 16б)

Д27. Пов'язана сторона може бути учасником значної операції, що виходить за межі нормальної діяльності суб'єкта господарювання, не тільки через безпосередній вплив на операцію через участь у ній, а й безпосередній вплив на неї через посередника. Такий вплив може вказувати на наявність чинника ризику шахрайства.

Надання інформації про пов 'язані сторони групі із завдання (див. параграф 17)

Д28. Доречна інформація про пов'язані сторони, яку члени групи із завдання можуть надавати один одному, включає, наприклад:

• Ідентифікацію пов'язаних сторін суб'єкта господарювання.

• Характер відносин і операцій з пов'язаними сторонами.

МСА 550

550

• Значні або складні відносини чи операції з пов'язаними сторонами, які можуть вимагати особливого розгляду під час аудиту, зокрема операції, в яких беруть фінансову участь управлінський персонал або ті, кого наділено найвищими повноваженнями.

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами і операціями з пов'язаними сторонами

Чинники ризику шахрайства у зв'язку з пов'язаною стороною з домінуючим впливом (див. параграф 19)

Д29. Домінування в управлінському персоналі однієї особи або невеликої групи осіб без компенсаторних заходів внутрішнього контролю є чинником ризику шахрайства²⁴. Показниками домінуючого впливу пов'язаної сторони можуть бути:

• Ветування пов'язаною стороною значних ділових рішень, прийнятих управлінським персоналом або тими, кого наділено найвищими повноваженнями.

• Остаточне санкціонування значних операцій передається пов'язаній стороні.

• Недостатність або відсутність обговорення управлінським персоналом і тими, кого наділено найвищими повноваженнями, ділових пропозицій, ініційованих пов'язаною стороною.

• Операції з участю пов'язаної сторони (або близького родича пов'язаної сторони) рідко аналізуються і схвалюються незалежно.

Домінуючий вплив також може існувати у випадках, якщо пов'язана сторона відігравала провідну роль у створенні суб'єкта господарювання та продовжує відігравати провідну роль в управлінні ним.

Д30. За наявності інших чинників ризику існування пов'язаної сторони з домінуючим впливом може вказувати на значні ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Наприклад:

• Надзвичайно висока плинність вищого управлінського персоналу або професійних консультантів може свідчити про неетичну чи шахрайську ділову практику, яка відповідає цілям пов'язаної сторони.

• Використання посередників для значних операцій, щодо яких створюється враження відсутності чіткого комерційного обгрунтування, може свідчити про зацікавленість пов'язаної сторони у таких операціях через контроль таких посередників з метою шахрайства.

²⁴МСА 240, додаток 1.

551

МСА 550

• Докази надмірної участі або заклопотаності пов'язаної сторони у виборі принципів обліку чи визначенні значних оцінок можуть вказувати на можливу неправдивість фінансової звітності.

Дії у відповідь на ризики суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами і

операціями з пов'язаними сторонами (див. параграф 20)

Д31. Характер, час і обсяг подальших аудиторських процедур, які аудитор може обрати для дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами та операціями з пов'язаними сторонами, залежать від характеру таких ризиків і обставин суб'єкта господарювання²⁵.

Д32. Прикладами аудиторських процедур по суті, які аудитор може виконати, оцінивши як значний ризик того, що управлінський персонал належно не відобразив у обліку або не розкрив інформацію про конкретні операції з пов'язаними сторонами відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності (внаслідок шахрайства або помилки), можуть бути:

• Підтвердження або обговорення конкретних аспектів операцій з такими посередниками, як банки, юридичні фірми, поручителі чи агенти, якщо це практично можливо і не заборонено законодавчими чи нормативними актами або етичними нормами.

• Підтвердження цілей, конкретних умов або сум операцій безпосередньо пов'язаними сторонами (така аудиторська процедура може бути менш ефективною, якщо аудитор вважає, що суб'єкт господарювання може вплинути на відповіді пов'язаних сторін аудитору).

• Ознайомлення, якщо це можливо, з фінансовою звітністю або іншою доречною фінансовою інформацією (за її наявності) пов'язаних сторін для отримання даних про облік операцій в облікових записах цих сторін.

Д33. Якщо аудитор оцінив ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства в результаті наявності пов'язаної сторони з домінуючим впливом як значний, то він може на додаток до процедур, що виконуються відповідно до загальних вимог МСА 240, виконати, наприклад, такі аудиторські процедури для отримання розуміння ділових відносин, які така пов'язана сторона могла встановити із суб'єктом господарювання безпосередньо або опосередковано, та визначити необхідність у подальших відповідних аудиторських процедурах по суті:

• Звертання із запитом та обговорення з управлінським персоналом і тими, кого наділено найвищими повноваженнями.

• Звертання із запитом до пов'язаної сторони.

²⁵У МСА 330 надано подальші рекомендації щодо розгляду характеру, часу й обсягу подальших аудиторських процедур. У МСА 240 визначено вимоги й надано рекомендації щодо належних дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

МСА 550

552

• Перевірка значних контрактів з пов'язаною стороною.

• Належний пошук історичної інформації, зокрема через Інтернет або зовнішні бази даних ділової інформації.

• Ознайомлення з наданими працівниками повідомленнями про порушення, якщо вони зберігаються.

Д34. Залежно від результатів процедур оцінки ризиків аудитор може вважати за потрібне отримати аудиторські докази без тестування заходів внутрішнього контролю суб'єкта господарювання за відносинами й операціями з пов'язаними сторонами. Проте в деяких обставинах можна й не отримати достатні та прийнятні аудиторські докази лише за допомогою аудиторських процедур по суті стосовно ризиків суттєвого викривлення у зв'язку з відносинами й операціями з пов'язаними сторонами. Наприклад, якщо внутрішньокорпоративні операції між суб'єктом господарювання та його компонентами є численними, а значний обсяг інформації про такі операції ініціюється, записується, обробляється чи повідомляється в електронній формі в інтегрованій системі, аудитор може визнати, що неможливо розробити ефективні аудиторські процедури по суті, які самі по собі знижуватимуть ризики суттєвих викривлень, пов'язані з цими операціями, до прийнятно низького рівня. У такому разі відповідно до вимог МСА 330 про отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів щодо операційної ефективності відповідних заходів внутрішнього контролю²⁶ аудитор повинен виконати тести заходів внутрішнього контролю суб'єкта господарювання за повнотою і точністю реєстрації відносин та операцій з пов'язаними сторонами.

Ідентифікація раніше неідентифікованих або нерозкритих пов'язаних сторін чи значних операцій з пов 'язаними сторонами

Надання інформації про щойно виявлені пов'язані сторони аудиторській групі із завдання (див. параграф 22а)

Д35. Своєчасне надання інформації про будь-які щойно ідентифіковані пов'язані сторони іншим членам групи із завдання допомагає їм визначити, чи впливає така інформація на результати і висновки, отримані на основі вже здійснених процедур оцінки ризиків, у тому числі, чи не слід ще раз оцінити ризики суттєвого викривлення.

Процедури по суті у зв'язку з щойно ідентифікованими пов'язаними сторонами або значними операціями з ними (див. параграф 22в)

Д36. Прикладами процедур аудиту по суті, які аудитор може виконати стосовно щойно ідентифікованих пов'язаних сторін або значних операцій з ними, є:

²⁶МСА 330, параграф 8б.

553

МСА 550

• Звертання із запитом щодо характеру відносин суб'єкта господарювання з щойно ідентифікованими пов'язаними сторонами, включаючи (якщо це доречно і не заборонено законодавчими чи нормативними актами або етичними нормами) звертання із запитами до зовнішніх стосовно суб'єкта господарювання сторін, які можуть добре знати суб'єкта господарювання та його діяльність, зокрема юрисконсультів, основних партнерів, головних представників, консультантів, поручителів та інших найближчих ділових партнерів.

• Проведення аналізу облікових записів щодо операцій із щойно ідентифікованими пов'язаними сторонами. Такий аналіз можна полегшити за допомогою використання комп'ютеризованих методів аудиту.

• Перевірка умов щойно ідентифікованих операцій із пов'язаними сторонами і оцінка належного відображення операцій в обліку та їх розкриття відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Свідоме нерозкриття інформації управлінським персоналом (див. параграф 22д)

Д37. Вимоги і рекомендації МСА 240 стосовно обов'язків аудитора за розгляд шахрайства під час аудиту фінансової звітності є доречними, якщо управлінський персонал свідомо не розкрив аудитору інформацію про пов'язані сторони або значні операції з ними. Аудитор може також розглянути необхідність нової оцінки надійності відповідей управлінського персоналу на запити аудитора і письмових запевнень управлінського персоналу.

Виявлені значні операції з пов'язаними сторонами, які виходять за межі нормальної діяльності суб 'єкта господарювання

Оцінка комерційного обґрунтування значних операцій з пов'язаними сторонами (див. параграф 23)

Д38. Оцінюючи комерційне обґрунтування значної операції з пов'язаною стороною за межами нормальної діяльності суб'єкта господарювання, аудитор може розглянути такі питання:

• Чи:

о Є операція занадто складною (наприклад, у ній може брати участь багато пов'язаних сторін консолідованої групи).

о Має вона незвичайні умови, наприклад відсоткові ставки, гарантії або умови погашення.

о Відсутнє в ній очевидне логічне комерційне обґрунтування.

о Беруть у ній участь раніше неідентифіковані пов'язані сторони.

о Обробляється вона в незвичний спосіб.

МСА 550

554

• Чи обговорювалися управлінським персоналом з тими, кого наділено найвищими повноваженнями, характер і облік такої операції.

• Чи робить управлінський персонал більший наголос на конкретному способі обліку, а не на наданні належної уваги економічному обгрунтуванню операції.

Якщо пояснення управлінського персоналу суттєво розходяться з умовами операції з пов'язаними сторонами, аудитор повинен відповідно до вимог МСА 5 0 0²⁷ розглянути надійність пояснень і запевнень управлінського персоналу також щодо інших значних питань.

Д39. Аудитор також може намагатися зрозуміти комерційне обгрунтування такої операції з погляду пов'язаної сторони, оскільки це може допомогти йому краще зрозуміти економічні реалії операції та її причини. Комерційне обгрунтування з погляду пов'язаної сторони, що не узгоджується з характером її діяльності, може являти собою чинник ризику шахрайства.

Санкціонування і схвалення значних операцій з пов'язаними сторонами (див.

параграф 23б)

Д40. Санкціонування і схвалення значних операцій з пов'язаними сторонами управлінським персоналом, тими, кого наділено найвищими повноваженнями, або (в разі потреби) акціонерами поза межами нормальної діяльності суб'єкта господарювання може надати аудиторські докази того, що такі операції було належно розглянуто на відповідних рівнях суб'єкта господарювання, а їх умови було належно відображено у фінансовій звітності. Існування операцій такого характеру, які не пройшли подібне санкціонування і схвалення, за відсутності розумних пояснень, виходячи з обговорення їх з управлінським персоналом або тими, кого наділено найвищими повноваженнями, може вказувати на ризики суттєвого викривлення внаслідок помилки або шахрайства. За таких обставин аудитору, можливо, треба пильнувати інші операції аналогічного характеру. Слід також враховувати, що сама по собі наявність санкціонування і схвалення може бути недостатньою для того, щоб зробити висновок про відсутність ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, оскільки санкціонування й схвалення можуть бути неефективними, якщо мала місце змова між пов'язаними сторонами або якщо на суб'єкт господарювання здійснюється домінуючий вплив пов'язаною стороною.

Особливості застосування для малих підприємств

Д41. Мале підприємство може не мати таких самих заходів внутрішнього контролю, що забезпечуються різними рівнями санкціонування і схвалення, які можуть існувати на більшому суб'єкті господарювання.

²⁷МСА 500 «Аудиторські докази», параграф 11.

555

МСА 550

Відповідно до цього під час аудиту малого підприємства аудитор може меншою мірою покладатися на санкціонування і схвалення як аудиторські докази правомірності значних операцій з пов'язаними сторонами поза межами нормальної діяльності суб'єкта господарювання. Натомість аудитор може розглянути необхідність проведення інших аудиторських процедур, зокрема перевірки відповідних документів, підтвердження конкретних аспектів операцій відповідними сторонами або спостереження за участю власника-керівника в операції.

Твердження, що операції з пов'язаними сторонами здійснювалися на таких

самих умовах, що й операції між незалежними сторонами (див. параграф 24)

Д42. Хоча аудиторські докази того, як ціна операції з пов'язаною стороною порівнюється з ціною аналогічної операції між незалежними сторонами, можуть бути легкодоступними, зазвичай існують практичні труднощі, які обмежують можливість отримання аудитором аудиторських доказів того, що всі інші аспекти операції еквівалентні відповідним аспектам операції між незалежними сторонами. Наприклад, хоча аудитор може підтвердити, що операція з пов'язаною стороною була здійснена за ринковою ціною, може бути неможливо практично підтвердити, що інші умови операції (зокрема, умови кредитування, непередбачені витрати і боргові зобов'язання) еквівалентні умовам, які зазвичай узгоджуються незалежними сторонами. Внаслідок цього може існувати ризик суттєвого викривлення твердження управлінського персоналу про те, що операція з пов'язаною стороною здійснювалася на таких самих умовах, що й операції між незалежними сторонами.

Д43. Підготовка фінансової звітності вимагає від управлінського персоналу обґрунтування тверджень, що операція з пов'язаною стороною здійснювалася на таких самих умовах, що й операції між незалежними сторонами. Докази управлінського персоналу на користь підтвердження можуть включати:

• Порівняння умов операції з пов'язаною стороною з умовами ідентичної або подібної операції з однією або кількома непов'язаними сторонами.

• Залучення зовнішнього експерта для визначення ринкової ціни й підтвердження ринкових умов операції.

• Порівняння умов операції з відомими ринковими умовами для подібних операцій на відкритому ринку.

Д44. Оцінка обґрунтування управлінським персоналом такого твердження може включати одну або кілька з таких дій:

• Розгляд прийнятності управлінського процесу в підтримку твердження.

МСА 550

556

• Перевірка джерела внутрішніх або зовнішніх даних у підтримку твердження, а також тестування даних для визначення їх точності, повноти та доречності.

• Оцінка розумності будь-яких значних припущень, на яких грунтується твердження.

Д45. Деякі концептуальні основи фінансової звітності вимагають розкриття інформації про операції з пов'язаними сторонами, що здійснюються не на умовах, рівноцінних умовам операцій між незалежними сторонами. За таких обставин, якщо управлінський персонал не розкрив інформацію про операцію з пов'язаними сторонами у фінансовій звітності, це може бути непрямим твердженням, що операція з пов'язаною стороною здійснювалася на таких самих умовах, що й операції між незалежними сторонами.

Оцінка обліку та розкриття ідентифікованих відносин і операцій з

пов'язаними сторонами

Питання суттєвості при оцінці викривлень (див. параграф 25)

Д46. МСА 450 вимагає від аудитора розглянути розмір і характер викривлення, а також конкретні обставини його виникнення при оцінці суттєвості такого викривлення²⁸. Важливість операції для користувачів фінансової звітності може залежати не тільки від зазначеної вартості операції, а й від інших конкретних чинників, зокрема характеру відносин із пов'язаною стороною.

Оцінка розкриття пов'язаних сторін (див. параграф 25а)

Д47. Оцінка розкриття відносин і операцій з пов'язаною стороною у контексті вимог до розкриття застосовної концептуальної основи фінансової звітності означає розгляд того, чи узагальнено та подано факти й обставини відносин і операцій суб'єкта господарювання з пов'язаними сторонами так, щоб розкриту інформацію можна було зрозуміти. Розкриття операцій з пов'язаними сторонами може бути незрозумілим, якщо:

а) комерційне обгрунтування і вплив операцій на фінансову звітність є незрозумілим або викривленим;

б) основні умови або інші важливі елементи операцій, необхідні для їх розуміння, належно не розкрито.

Письмові запевнення (див. параграф 26)

Д48. До обставин, за яких може виявитися доречним отримати письмові запевнення тих, кого наділено найвищими повноваженнями, належать такі випадки:

²⁸МСА 450 «Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту», параграф 11а. В параграфі Д16 МСА 450 надано поради щодо обставин, які можуть вплинути на оцінку викривлень.

557

МСА 550

• Якщо вони схвалили конкретні операції з пов'язаними сторонами, які: а) суттєво впливають на фінансову звітність, б) стосуються управлінського персоналу.

• Якщо вони надали конкретні усні запевнення аудитору щодо подробиць деяких операцій з пов'язаними сторонами.

• Якщо вони мають фінансові або інші інтереси у пов'язаних сторонах або в операціях з пов'язаними сторонами.

Д49. Аудитор також може прийняти рішення отримати письмові запевнення щодо конкретних тверджень, які міг би зробити управлінський персонал, наприклад, запевнення, що конкретні операції з пов'язаними сторонами не включають нерозкриті додаткові угоди.

Інформування тих, кого наділено найвищими повноваженнями (див.

параграф 27)

Д50. Інформування тих, кого наділено найвищими повноваженнями, про

29 > >

значні питання, які виникли під час аудиту²⁹ в зв язку з пов язаними сторонами суб'єкта господарювання, допомагає аудитору порозумітися з тими, кого наділено найвищими повноваженнями, щодо характеру й вирішення цих питань. Приклади значних питань стосовно пов'язаних сторін включають:

• Нерозкриття (свідоме або несвідоме) аудитору управлінським персоналом інформації про пов'язані сторони або операції з ними, які можуть привернути увагу тих, кого наділено найвищими повноваженнями, до значних відносин і операцій з пов'язаними сторонами, про які вони не могли знати раніше.

• Ідентифікація значних операцій з пов'язаними сторонами, які не було належно санкціоновано або схвалено, що може викликати підозру в шахрайстві.

• Незгода з управлінським персоналом щодо обліку і розкриття значних операцій з пов'язаними сторонами відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

• Недотримання застосовних законодавчих або нормативних актів, які забороняють чи обмежують конкретні типи операцій з пов'язаними сторонами.

• Складність ідентифікації сторони, яка в кінцевому підсумку контролює суб'єкт господарювання.

²⁹У МСА 230 (параграф Д8) наведено подальші пояснення щодо характеру значущих питань, які виникають під час аудиту.

МСА 550 558

«ПОДАЛЬШІ ПОДІЇ»

(чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше)

ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1

Подальші події 2

Дата набрання чинності 3

Цілі 4

Визначення 5

Вимоги

Події, що відбуваються у період між датою фінансової звітності

та датою аудиторського звіту 6 — 9

Факти, які стали відомі аудитору після дати аудиторського

звіту, але до дати оприлюднення фінансової звітності 10—13

Факти, які стали відомі аудитору після оприлюднення

фінансової звітності 14 — 17

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Сфера застосування цього МСА Д1

Визначення Д2 — Д5

Події, що відбуваються у період між датою фінансової звітності

та датою аудиторського звіту Д6—Д10

Факти, які стали відомі аудитору після дати аудиторського

звіту, але до дати оприлюднення фінансової звітності Д11—Д16

Факти, які стали відомі аудитору після оприлюднення

фінансової звітності Д17—Д18

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 560 «Подальші події» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

559

МСА 560

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає відповідальність аудитора, що стосується подальших подій під час аудиту фінансової звітності (див. параграф Д1).

Подальші події

2. На фінансову звітність можуть впливати певні події, що відбуваються після дати фінансової звітності. Багато концептуальних основ фінансової звітності конкретно зазначають такі події¹. Як правило, такі концептуальні основи фінансової звітності визначають два типи подій:

а) події, які надають докази щодо умов, що існували на дату фінансової звітності;

б) події, які надають докази щодо умов, що виникли після дати фінансової звітності.

МСА 700 роз'яснює, що дата аудиторського звіту інформує читача про те, що аудитор урахував вплив подій і операцій, про які аудитору стало відомо і які відбулися до цієї дати².

Дата набрання чинності

3. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Цілі

4. Цілі аудитора такі:

а) отримати достатні та прийнятні аудиторські докази того, що події, які відбуваються в період між датою фінансової звітності та датою аудиторського звіту і потребують коригування або розкриття у фінансовій звітності, належно відображені в цій фінансовій звітності відповідно до концептуальної основи фінансової звітності;

б) вжити належних дій у відповідь щодо фактів, які стали відомі аудитору після дати аудиторського звіту і які, якби вони були відомі аудитору на дату звіту, могли б призвести до внесення аудитором змін до цього звіту.

¹ Наприклад, Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (МСБО) 10 «Події після звітного періоду» розглядає підхід у фінансовій звітності до подій як сприятливих, так і несприятливих, які відбуваються між датою фінансової звітності (яку називають у МСБО «кінець звітного періоду») і датою, коли фінансова звітність затверджена до випуску.

² МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності», параграф A38.

МСА 560

560

Визначення

5. Для цілей цього МСА наведені далі терміни мають такі значення:

а) Дата аудиторського звіту — дата, обрана аудитором для датування звіту щодо фінансової звітності відповідно до МСА 700 (див. параграф A3).

б) Дата затвердження фінансової звітності — дата, коли всі звіти, що входять до складу фінансової звітності, включаючи відповідні примітки, були вже складені, а особи, наділені визнаними повноваженнями, підтвердили, що вони несуть відповідальність за цю фінансову звітність (див. параграф Д2).

в) Дата оприлюднення фінансової звітності — дата, коли аудиторський звіт і перевірена аудитором фінансова звітність стали доступними третім сторонам (див. параграфи A4—Д5).

г) Дата фінансової звітності — дата, на яку припадає кінець найостаннішого періоду, який охоплює фінансова звітність.

д) Подальші події — події, що відбуваються у період між датою фінансової звітності та датою аудиторського звіту, і факти, які стають відомими аудитору після дати аудиторського звіту.

Вимоги

Події, що відбуваються у період між датою фінансової звітності та датою

аудиторського звіту

6. Аудитор повинен виконувати аудиторські процедури, призначені для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів того, що всі події, які відбуваються у період між датою фінансової звітності та датою аудиторського звіту і вимагають коригування або розкриття у фінансовій звітності, були ідентифіковані. Проте не очікується, що аудитор виконуватиме додаткові аудиторські процедури стосовно питань, до яких аудиторські процедури застосовувалися і були отримані задовільні висновки (див. параграф Д6).

7. Аудитор повинен виконувати процедури, яких вимагає параграф 6, так, щоб вони охоплювали період з дати фінансової звітності до дати аудиторського звіту або якнайближче до цієї дати. Аудитор повинен брати до уваги оцінку ризиків аудитором під час визначення характеру і обсягу аудиторських процедур, які мають включати таке (див. параграфи Д7—Д8):

а) отримання розуміння будь-яких процедур, установлених управлінським персоналом з метою забезпечення ідентифікації всіх подальших подій;

561

МСА 560

б) здійснення запитів до управлінського персоналу і в разі потреби до тих, кого наділено найвищими повноваженнями, чи відбулися подальші події, які могли б вплинути на фінансову звітність (див. параграф Д9);

в) ознайомлення з протоколами засідань, якщо вони є, за участю власників, управлінського персоналу чи тих, кого наділено найвищими повноваженнями, суб'єкта господарювання, що проводилися після дати фінансової звітності, та здійснення запитів щодо питань, які обговорювалися на тих засіданнях, протоколи яких недоступні (див. параграф Д10);

г) ознайомлення з останньою подальшою проміжною фінансовою звітністю суб'єкта господарювання, якщо вона є.

8. Якщо в результаті процедур, виконаних відповідно до вимог параграфів 6 і 7, аудитор ідентифікує події, які потребують коригування або розкриття у фінансовій звітності, він повинен визначити, чи кожна така подія належно відображена в цій фінансовій звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Письмові запевнення

9. Аудитор повинен робити запити до управлінського персоналу і за потреби до тих, кого наділено найвищими повноваженнями, щодо надання ними письмових запевнень відповідно до МСА 580³, що всі події, які відбуваються після дати фінансової звітності і щодо яких застосовна концептуальна основа фінансової звітності вимагає коригування або розкриття, були скориговані або розкриті.

Факти, які стали відомі аудитору після дати аудиторського звіту, але до

дати оприлюднення фінансової звітності

10. Аудитор не зобов'язаний виконувати будь-які аудиторські процедури стосовно фінансової звітності після дати аудиторського звіту. Проте якщо після дати аудиторського звіту, але до дати оприлюднення фінансової звітності аудитору стає відомим факт, який, якби він був йому відомий на дату аудиторського звіту, міг би призвести до внесення ним змін до аудиторського звіту, аудитор повинен (див. параграф Д11):

а) обговорити це питання з управлінським персоналом або, якщо доцільно, з тими, кого наділено найвищими повноваженнями;

б) визначити, чи потрібно вносити зміни до фінансової звітності і, якщо так, то

в) зробити запити, як управлінський персонал має намір розглянути це питання у фінансовій звітності.

³ МСА 580 «Письмові запевнення».

МСА 560

562

11. Якщо управлінський персонал вносить зміни до фінансової звітності, аудитор повинен:

а) виконати аудиторські процедури, необхідні за конкретних обставин зміни;

б) якщо не застосовуються умови в параграфі 12:

1. поширити аудиторські процедури, зазначені в параграфах 6 і 7, на дату нового аудиторського звіту;

2. надати новий аудиторський звіт щодо зміненої фінансової звітності. Новий аудиторський звіт не слід датувати раніше дати затвердження зміненої фінансової звітності.

1. Якщо законодавчий, нормативний акт чи концептуальна основа фінансової звітності не забороняють управлінському персоналу обмежувати зміну до фінансової звітності, розкриваючи вплив подальшої події або подій, які спричиняють цю зміну, а особам, відповідальним за затвердження фінансової звітності, не забороняється обмежувати затвердження цієї зміни, аудитору дозволяється обмежувати аудиторські процедури щодо подальших подій, яких вимагає параграф 11б, і, цією зміною. У таких випадках аудитор повинен або:

а) внести зміну до аудиторського звіту, щоб включити додаткову дату, обмежену цією зміною, яка тим самим показує, що аудиторські процедури стосовно подальших подій обмежуються виключно тією зміною в фінансовій звітності, про яку йдеться у відповідній примітці до фінансової звітності або (див. параграф Д12)

б) надати новий або змінений аудиторський звіт, який містить у пояснювальному параграфі⁴ або у параграфі з інших питань зазначення того, що аудиторські процедури стосовно подальших подій обмежуються виключно цією зміною до фінансової звітності, яку наведено у відповідній примітці до фінансової звітності.

13. У деяких юрисдикціях від управлінського персоналу може не вимагатися законом, нормативним актом чи концептуальною основою фінансової звітності випуск зміненої фінансової звітності та відповідно аудитору не потрібно надавати змінений або новий аудиторський звіт. Проте якщо управлінський персонал не вносить зміну до фінансової звітності за конкретних обставин, якщо аудитор вважає, що її потрібно змінити, тоді (див. параграфи Д13—Д14):

а) якщо аудиторський звіт ще не було надано суб'єкту господарювання, аудитор повинен модифікувати думку, як того вимагає МСА 705⁵, а потім надавати аудиторський звіт або

⁴ Див. МСА 706 «Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора».

⁵ МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора».

563

МСА 560

б) якщо аудиторський звіт вже було надано суб'єкту господарювання, аудитор повинен повідомити управлінський персонал і тих, кого наділено найвищими повноваженнями, якщо всі з тих, кого наділено найвищими повноваженнями, не беруть участі в управлінні суб'єктом господарювання, щоб вони не надавали фінансову звітність третім особам до внесення всіх необхідних змін. Якщо незважаючи на це фінансова звітність надається у подальшому без необхідних змін, аудитор повинен вжити відповідних заходів, щоб застерегти від довіри до аудиторського звіту (див. параграфи Д15— Д16).

Факти, які стали відомі аудитору після оприлюднення фінансової

звітності

14. Після оприлюднення фінансової звітності аудитор не зобов'язаний виконувати будь-які аудиторські процедури стосовно такої фінансової звітності. Проте якщо після того як фінансова звітність була оприлюднена аудитору стає відомий факт, який, якби він був йому відомий на дату аудиторського звіту, міг призвести до зміни аудитором звіту, аудитор повинен:

а) обговорити це питання з управлінським персоналом або, якщо доцільно, з тими, кого наділено найвищими повноваженнями;

б) визначити, чи потребує фінансова звітність внесення зміни і, якщо це так,

в) здійснити запит про те, як управлінський персонал має намір розглянути це питання у фінансовій звітності.

15. Якщо управлінський персонал вносить зміну до фінансової звітності, аудитор повинен (див. параграф Д17):

а) виконати аудиторські процедури, необхідні за конкретних умов зміни;

б) виконати огляд заходів, вжитих управлінським персоналом з метою забезпечення того, щоб будь-яка особа, яка отримує раніше оприлюднену фінансову звітність разом із відповідним аудиторським звітом була повідомлена про цю ситуацію;

в) якщо не застосовуються умови в параграфі 12:

1. поширити аудиторські процедури, зазначені у параграфах 6 і 7, на дату нового аудиторського звіту та не датувати новий аудиторський звіт раніше від дати затвердження зміненої фінансової звітності;

2. надати новий аудиторський звіт щодо зміненої фінансової звітності;

г) якщо застосовуються умови в параграфі 12, змінити аудиторський звіт або надати новий аудиторський звіт, як вимагається у параграфі 12.

МСА 560

564

16. Аудитор повинен включити до нового або зміненого аудиторського звіту пояснювальний параграф або пояснювальний параграф з інших питань, що містить посилання на примітку до фінансової звітності, в якій більш докладно обговорюється причина зміни до раніше оприлюдненої фінансової звітності та попереднього аудиторського звіту, наданого аудитором.

17. Якщо управлінський персонал не вживає необхідних заходів з метою забезпечення того, щоб будь-яка особа, яка отримає раніше оприлюднену фінансову звітність, була повідомлена про цю ситуацію, і не вносить зміну до фінансової звітності за конкретних обставин, коли аудитор вважає, що її потрібно змінити, аудитор повинен повідомити управлінський персонал і тих, кого наділено найвищими повноваженнями, якщо всі з тих, кого наділено найвищими повноваженнями, не беруть участі в управлінні суб'єктом господарювання⁶, що він намагатиметься застерегти від довіри до аудиторського звіту у майбутньому. Якщо незважаючи на таке повідомлення управлінський персонал або ті, кого наділено найвищими повноваженнями, не вживають цих необхідних заходів, аудитор повинен вжити належних заходів, щоб застерегти від довіри до аудиторського звіту (див. параграф Д18).

•к "к "к

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Сфера застосування цього МСА (див. параграф 1)

Д1. Якщо перевірена аудитором фінансова звітність включена до інших документів після оприлюднення фінансової звітності, аудитор може мати додаткові обов'язки, пов'язані з подальшими подіями, які йому, можливо, потрібно буде розглянути, наприклад законодавчі чи нормативні вимоги, пов'язані з відкритою пропозицією цінних паперів у тих юрисдикціях, в яких цінні папери пропонуються. Так, може вимагатися, щоб аудитор виконав додаткові аудиторські процедури до дати документа про остаточну пропозицію цінних паперів. Ці процедури можуть включати процедури, зазначені в параграфах 6 і 7, які було виконано до дати або якомога ближче до дати набрання чинності документом про остаточну пропозицію цінних паперів, а також ознайомлення з цим документом, щоб оцінити, чи узгоджується інша інформація в документі про пропозицію цінних паперів із фінансовою інформацією, до якої причетний аудитор⁷.

⁶ МСА 260 «Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями», параграф 13.

⁷ Див. МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора при проведенні аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», параграф 2.

565

МСА 560

Визначення

Дата затвердження фінансової звітності (див. параграф 5б)

Д2. У деяких юрисдикціях законодавчий чи нормативний акт ідентифікує осіб або органи (наприклад, управлінський персонал або тих, кого наділено найвищими повноваженнями), які відповідають за висновок про те, що були складені звіти, які входять до складу фінансової звітності, включаючи відповідні примітки, і визначають необхідний процес затвердження. В інших юрисдикціях процес затвердження не встановлюється законодавчим або нормативним актом, і суб'єкт господарювання дотримується власних процедур під час складання та затвердження своєї фінансової звітності з урахуванням структури управлінського персоналу та управління. У деяких юрисдикціях вимагається остаточне затвердження фінансової звітності акціонерами. У цих юрисдикціях остаточне затвердження акціонерами не потрібно для того, щоб аудитор дійшов висновку, що отримані достатні та прийнятні аудиторські докази, на яких ґрунтуватиметься аудиторська думка щодо фінансової звітності. Датою затвердження фінансової звітності для цілей МСА є більш рання дата, на яку наділена визнаними повноваження особа визначила, що всі звіти, які становлять фінансову звітність, включаючи відповідні примітки, були складені, і що наділені визнаними повноваження особи підтвердили, що вони беруть на себе відповідальність за цю фінансову звітність.

Дата аудиторського звіту (див. параграф 5в)

Д3. Аудиторський звіт не може бути датований раніше за дату, на яку аудитор отримав достатні та прийнятні аудиторські докази, на яких ґрунтуватиметься думка щодо фінансової звітності, включаючи докази того, що всі звіти, які становлять фінансову звітність, включаючи відповідні примітки, були складені, і що наділені визнаними повноваженнями особи підтвердили, що вони беруть на себе відповідальність за цю фінансову звітність⁸. Отже, дата аудиторського звіту не може бути раніше за дату затвердження фінансової звітності, як визначено в параграфі 5б. Через адміністративні питання може пройти певний період часу між датою аудиторського звіту, як визначено в параграфі 5в, і датою надання аудиторського звіту суб'єкту господарювання.

Дата оприлюднення фінансової звітності (див. параграф 5г)

Д4. Дата оприлюднення фінансової звітності в основному залежить від правового середовища суб'єкта господарювання. За деяких обставин датою оприлюднення фінансової звітності може бути дата її подання до регуляторного органу. Оскільки перевірена аудитором фінансова

⁸ МСА 700, параграф 41. У деяких випадках закон або нормативний акт також визначає момент у процесі перевірки фінансової звітності, на який очікується завершення аудиту.

МСА 560

566

звітність не може бути оприлюднена без аудиторського звіту, дата перевіреної аудитором фінансової звітності, що оприлюднюється, має бути не тільки однаковою або пізнішою за дату аудиторського звіту, а й однаковою або пізнішою за дату надання аудиторського звіту суб'єкту господарювання.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д5. У випадку суб'єктів господарювання державного сектору датою оприлюднення фінансової звітності може бути дата, коли перевірена аудитором фінансова звітність і аудиторський звіт щодо неї подаються до законодавчого органу чи оприлюднюються в інший спосіб.

Події, що відбуваються у період між датою фінансової звітності та датою

аудиторського звіту (див. параграфи 6—9)

Д6. Залежно від оцінки ризиків аудитором аудиторські процедури, яких вимагає параграф 6, можуть включати процедури, необхідні для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів, включаючи огляд або тестування облікових записів чи операцій, які відбуваються між датою фінансової звітності та датою аудиторського звіту. Аудиторські процедури, яких вимагають параграфи 6 і 7, здійснюються додатково до процедур, які аудитор може виконати для інших цілей і які, втім, можуть надати докази щодо подальших подій (наприклад, для отримання аудиторських доказів щодо залишків на рахунках станом на дату складання фінансової звітності проводяться такі процедури, як процедури закриття реєстрів або процедури щодо подальших надходжень дебіторської заборгованості).

Д7. Параграф 7 передбачає певні аудиторські процедури в цьому контексті, які аудитор повинен виконувати згідно з параграфом 6. Однак процедури щодо подальших подій, які виконує аудитор, можуть залежати від доступної інформації, зокрема від обсягу облікових записів, здійснених з дати фінансової звітності. Якщо облікові записи не оновлюються і відповідно проміжна фінансова звітність (для внутрішніх чи зовнішніх цілей) не складалася або протоколи засідань управлінського персоналу чи тих, кого наділено найвищими повноваженнями, не були підготовлені, відповідні аудиторські процедури можуть проводитись у формі перевірки доступних бухгалтерських книг і записів, включаючи виписки з банківських рахунків. У параграфі Д8 наведено приклади деяких додаткових питань, які аудитор може розглянути в ході таких запитів.

Д8. Додатково до аудиторських процедур, яких вимагає параграф 7, аудитор може вважати необхідним і доцільним:

• ознайомитися з останніми доступними бюджетами, прогнозами руху грошових коштів та іншими відповідними управлінськими звітами суб'єкта господарювання за періоди після дати фінансової звітності;

567 МСА 560

• зробити запити або розширити попередні письмові чи усні запити до юрисконсульта суб'єкта господарювання стосовно судових розглядів і позовів або

• розглянути, чи можуть бути потрібними письмові запевнення щодо певних подальших подій для підтвердження інших аудиторських доказів і, отже, отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів.

Запит (див. параграф 7б)

Д9. При здійсненні запитів до управлінського персоналу і в разі потреби до тих, кого наділено найвищими повноваженнями, про те, чи відбулися будь-які подальші події, які могли б вплинути на фінансову звітність, аудитор може запитати про поточний стан статей, які були відображені в обліку на основі попередніх або недостатніх даних, і може зробити конкретні запити щодо таких питань:

• чи з'явилися нові зобов'язання, нові позики або нові гарантії;

• чи здійснювалися або плануються продажі/придбання активів;

• чи було збільшення капіталу або випуск боргових інструментів, таких як випуск нових акцій чи незабезпечених боргових зобов'язань, чи була укладена або планується укладення угоди про злиття/ліквідацію;

• чи були будь-які активи відчужені урядом або знищені, наприклад через пожежу або повінь;

• чи були будь-які події, що стосуються непередбачених зобов'язань;

• чи були зроблені або чи передбачаються будь-які незвичайні облікові коригування;

• чи відбулися або чи є ймовірність того, що відбудуться будь-які події, які ставлять під сумнів прийнятність облікових політик, використаних у фінансовій звітності, як це було б, наприклад, якби такі події поставили під сумнів обґрунтованість припущення про безперервність;

• чи відбулися будь-які події, які стосуються визначення оцінки облікових показників оцінок або забезпечень, зроблених у фінансовій звітності;

• чи відбулися будь-які події, які стосуються суми очікуваного відшкодування активів.

Ознайомлення з протоколами (див. параграф 7в)

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д10. У державному секторі аудитор може ознайомитися з офіційними протоколами судових засідань, проведених законодавчими органами, і

МСА 560

568

зробити запити щодо питань, розглянутих на цих засіданнях, стосовно яких офіційні протоколи ще недоступні.

Факти, які стали відомі аудитору після дати аудиторського звіту, але до

дати оприлюднення фінансової звітності

Відповідальність управлінського персоналу перед аудитором (див. параграф 10)

Д11. Як пояснюється в МСА 210, умови завдань з аудиту включають згоду управлінського персоналу інформувати аудитора про всі факти, що можуть вплинути на фінансову звітність, та про які управлінському персоналу може стати відомо протягом періоду з дати аудиторського звіту до дати оприлюднення фінансової звітності⁹.

Подвійне датування (див. параграф 12а)

Д12. Якщо за конкретних обставин, зазначених у параграфі 12а, аудитор вносить зміну до аудиторського звіту, щоб включити додаткову дату, обмежену цією зміною, дата аудиторського звіту щодо фінансової звітності, що передує цій подальшій зміні управлінським персоналом, залишається незмінною, оскільки ця дата інформує читача про дату завершення аудиту цієї фінансової звітності. Проте додаткова дата включається до аудиторського звіту, щоб поінформувати користувачів, що аудиторські процедури після цієї дати були обмежені цією подальшою зміною фінансової звітності. Нижче наведено приклад такої додаткової дати:

(Дата аудиторського звіту), за винятком примітки Y, яка подається станом на (дата завершення аудиторських процедур, обмежених зміною, зазначеною в примітці Y).

Невнесення зміни до фінансової звітності управлінським персоналом (див.

параграф 13)

Д13. У деяких юрисдикціях законодавчий, нормативний акт або концептуальна основа фінансової звітності можуть не вимагати, щоб управлінський персонал оприлюднював змінену фінансову звітність. Таке часто трапляється, якщо наближається випуск фінансової звітності за наступний період за умови, що в такій звітності розкрита відповідна інформація.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д14. Для суб'єктів господарювання державного сектору заходи, вжиті відповідно до параграфа 13, якщо управлінський персонал не вносить зміни до фінансової звітності, можуть також включати подання окремих звітів до законодавчих або інших відповідних органів згідно з ієрархію звітності про наслідки подальшої події на фінансову звітність та аудиторський звіт.

⁹ МСА 210 «Узгодження умов завдань з аудиту», параграф A23.

569 МСА 560

Дії аудитора, спрямовані на застереження від довіри до аудиторського звіту (див. параграф 13б)

Д15. Аудитору може бути потрібно виконати додаткові юридичні обов'язки навіть у тому разі, якщо він направив повідомлення управлінському персоналу з проханням не оприлюднювати фінансову звітність, і управлінський персонал погодився з цим.

Д16. Якщо управлінський персонал оприлюднив фінансову звітність незважаючи на прохання аудитора не оприлюднювати фінансову звітність третім сторонам, спосіб дій аудитора з метою застерегти від довіри до аудиторського звіту щодо фінансової звітності залежить від юридичних прав та обов'язків аудитора. Зрештою, аудитор може вважати за доцільне звернутися за юридичною консультацією.

Факти, які стали відомі аудитору після оприлюднення фінансової звітності

Невнесення зміни до фінансової звітності управлінським персоналом (див. параграф 15)

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д17. У деяких юрисдикціях законодавчий або нормативний акт може забороняти суб'єктам господарювання оприлюднювати змінену фінансову звітність. За таких обставин відповідним способом дій аудитора може бути надання звіту відповідному законодавчому органу.

Дії аудитора, спрямовані на застереження від довіри до аудиторського звіту (див. параграф 17)

Д18. Якщо аудитор вважає, що управлінський персонал або ті, кого наділено найвищими повноваженнями, не вжили необхідних заходів для застереження від довіри до аудиторського звіту щодо фінансової звітності, оприлюдненої суб'єктом господарювання раніше, незважаючи на попереднє повідомлення аудитора про те, що він вживатиме необхідних заходів для застереження від такої довіри, спосіб дій аудитора залежить від його юридичних прав та обов'язків. Зрештою, аудитор може вважати за доцільне звернутися за юридичною консультацією.

МСА 560