Міжнародний стандарт аудиту 330 «дії аудитора у відповідь на оцінені ризики»

що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше) ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1

Дата набрання чинності 2

Мета 3

Визначення 4

Вимоги

Загальні дії у відповідь 5

Аудиторські процедури, які здійснюються у відповідь на оцінені ризики

суттєвого викривлення на рівні тверджень 6—23

Достатність подання та розкриття інформації 24

Оцінка достатності та прийнятності аудиторських доказів 25—27

Документація 28—30

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Загальні дії у відповідь Д1—Д3

Аудиторські процедури, які здійснюються у відповідь на оцінені

ризики суттєвого викривлення на рівні тверджень Д4—Д58

Достатність подання та розкриття інформації Д59

Оцінка достатності та прийнятності аудиторських доказів Д60—Д62

Документація Д63

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

МСА 330

338

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає відповідальність аудитора за розробку та провадження дій у відповідь на ризики суттєвого викривлення, ідентифіковані й оцінені аудитором відповідно до МСА 315¹ під час аудиту фінансової звітності.

Дата набрання чинності

2. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Мета

3. Метою аудитора є отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів стосовно оцінених ризиків суттєвого викривлення через розробки і провадження відповідних дій у відповідь на такі ризики.

Визначення

4. У цьому МСА наведені далі терміни мають такі значення:

а) процедури по суті — аудиторські процедури, призначені для виявлення суттєвих викривлень на рівні тверджень. Процедури по суті включають:

1. тести деталей (класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації);

2. аналітичні процедури по суті;

б) тести заходів контролю — аудиторська процедура, призначена для оцінки ефективності функціонування заходів контролю в запобіганні або виявленні та виправленні суттєвих викривлень на рівні тверджень.

Вимоги

Загальні дії у відповідь

5. Аудитор повинен розробити та виконати загальні дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення на рівні фінансової звітності (див. параграфи Д1—Д3).

¹ МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища».

339

МСА 330

Аудиторські процедури, які здійснюються у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення на рівні тверджень

6. Аудитор повинен розробити та виконати подальші аудиторські процедури, характер, час та обсяг яких Грунтуються на оцінці ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень і здійснюються у відповідь на таку оцінку (див. параграфи Д4—Д8).

7. Розробляючи подальші аудиторські процедури, аудитор повинен:

а) розглядати причини оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень окремо за кожним класом операцій, залишком на рахунку та розкриттям інформації, включаючи:

1. ймовірність суттєвого викривлення інформації внаслідок певних характеристик доречного класу операцій, залишку на рахунку або розкриття інформації (тобто властивого ризику);

2. чи враховує оцінка ризиків доречні заходи контролю (тобто ризик контролю), що, таким чином, вимагає від аудитора отримання аудиторських доказів, щоб визначити ефективність функціонування заходів контролю (тобто аудитор планує довіряти ефективності функціонування заходів контролю під час визначення характеру, часу й обсягу процедур по суті) (див. параграфи Д9—Д18);

б) отримати тим більш переконливі аудиторські докази, чим вища оцінка ризику аудитором (див. параграф Д19).

Тести заходів контролю

8. Аудитор повинен розробити та виконати тести заходів контролю для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів щодо ефективності функціонування доречних заходів контролю, якщо:

а) оцінка аудитором ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень охоплює очікування того, що заходи контролю функціонують ефективно (тобто аудитор планує довіряти ефективності функціонування заходів контролю під час визначення характеру, часу й обсягу процедур по суті), або

б) тільки процедури по суті не можуть надати достатні та прийнятні аудиторські докази на рівні тверджень (див. параграфи Д20—Д24).

9. Під час розробки та виконання тестів заходів контролю аудитор повинен отримати тим більш переконливі аудиторські докази, чим більше він покладається на ефективність заходів контролю (див. параграф Д25).

Характер та обсяг тестів заходів контролю

10. Під час розробки та виконання тестів заходів контролю аудитор повинен:

МСА 330

340

а) виконати інші аудиторські процедури у поєднанні із запитами, щоб отримати аудиторські докази щодо ефективності функціонування заходів контролю, включаючи:

1. як застосовувалися заходи контролю у доречні періоди часу протягом періоду, що перевіряється;

2. послідовність їх застосуванні;

ііі) хто або за допомогою яких способів їх застосовували (див. параграфи Д26—Д29);

б) визначити, чи залежать заходи контролю, що підлягають тестуванню, від інших заходів контролю (непрямих заходів контролю), і якщо це так, чи потрібно отримати аудиторські докази, які підтверджують ефективність функціонування таких непрямих заходів контролю (див. параграфи Д30—Д31).

Визначення часу тестів заходів контролю

11. Аудитор повинен виконати тести заходів контролю за певний час або за весь період, за який він планує довіряти цим заходам контролю згідно з параграфами 12 та 15, наведеними нижче, з метою забезпечення прийнятної основи для запланованого рівня довіри аудитора (див. параграф Д32).

Використання аудиторських доказів, отриманих протягом проміжного періоду

12. Якщо аудитор отримує аудиторські докази щодо ефективності функціонування заходів контролю протягом проміжного періоду, він повинен:

а) отримати аудиторські докази щодо значних змін заходів контролю, що відбулися у період, який настає за проміжним періодом;

б) визначити, які додаткові аудиторські докази необхідно отримати за період, що залишається (див. параграфи Д33—Д34).

Використання аудиторських доказів, отриманих під час попередніх аудитів

13. Визначаючи, чи прийнятно використовувати аудиторські докази щодо ефективності функціонування заходів контролю, отриманих під час попередніх аудитів, і якщо це так, тривалість періоду часу, що може минути до повторного тестування контролю, аудитор повинен розглядати такі чинники:

а) ефективність інших елементів внутрішнього контролю, включаючи середовище контролю, моніторинг заходів контролю та процес оцінки ризиків суб'єкта господарювання;

б) ризики, які виникають унаслідок характеристик контролю, включаючи те, чи є він ручним або автоматизованим;

в) ефективність загальних засобів контролю IT;

341

МСА 330

г) ефективність контролю та його застосування суб'єктом господарювання, включаючи характер і обсяг відхилень при застосуванні контролю, помічених під час попередніх аудитів, а також, чи відбулися зміни у складі персоналу, які значно впливають на застосування заходів контролю;

Г) чи є відсутність зміни певного заходу контролю ризиком унаслідок обставин, що змінюються;

д) ризики суттєвого викривлення та рівень довіри до контролю (див. параграф Д35).

14. У разі, якщо аудитор планує використовувати аудиторські докази щодо ефективності функціонування конкретних заходів контролю, він повинен підтвердити подальшу доречність цих доказів через отримання аудиторських доказів стосовно того, чи відбувалися значні зміни цих заходів контролю після попереднього аудиту. Аудитор повинен отримати такі докази, виконуючи запити у поєднанні із спостереженням або перевіркою, щоб підтвердити розуміння цих конкретних заходів контролю, а також:

а) якщо були зміни, які впливають на подальшу доречність аудиторських доказів попереднього аудиту, аудитор повинен виконати тести заходів контролю під час поточного аудиту (див. параграф Д36);

б) якщо таких змін не було, аудитор повинен виконати тести заходів контролю щонайменше один раз під час кожного третього аудиту та тести деяких заходів контролю під час кожного аудиту з тим, щоб усунути можливість тестування всіх заходів контролю, яким аудитор планує довіряти, під час одного періоду аудиту, не виконуючи тести заходів контролю під час двох наступних періодів аудиту (див. параграфи Д37—Д39).

Заходи контролю значних ризиків

15. Якщо аудитор планує довіряти заходам контролю певного ризику, який визначений аудитором як значний, він повинен виконати тести цих заходів контролю у поточному періоді.

Оцінка ефективності функціонування заходів контролю

16. Під час оцінки ефективності функціонування доречних заходів контролю аудитор повинен оцінити, чи свідчать викривлення, виявлені за допомогою процедур по суті, що заходи контролю не функціонують ефективно. Проте відсутність викривлень, виявлених процедурами по суті, не надає аудиторських доказів, що заходи контролю, пов'язані з твердженням, яке перевіряється, функціонують ефективно (див. параграф Д40).

МСА 330

342

17. Якщо виявлено відхилення від заходів контролю, яким аудитор планує довіряти, аудитор повинен робити конкретні запити для того, щоб зрозуміти ці питання та їх потенційні наслідки, а також визначити (див. параграф Д41):

а) чи надають виконані тести заходів контролю прийнятну основу для довіри до таких заходів контролю;

б) чи необхідні додаткові тести заходів контролю;

в) чи потрібно розглянути потенційні ризики викривлення, застосовуючи процедури по суті.

Процедури по суті

18. Незалежно від оцінених ризиків суттєвого викривлення аудитор повинен розробити й виконати процедури по суті для кожного суттєвого класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації (див. параграфи Д42—Д47).

19. Аудитор повинен розглянути, чи слід виконати процедури зовнішнього підтвердження як аудиторські процедури по суті (див. параграфи Д48—

Д51).

Процедури по суті, пов'язані з процесом закриття фінансової звітності

20. Процедури аудитора по суті мають охоплювати наведені нижче аудиторські процедури, пов'язані з процесом закриття фінансової звітності:

а) узгодження чи звірка фінансової звітності з основними обліковими записами;

б) перевірка суттєвих журнальних записів та інших коригувань, зроблених у ході складання фінансової звітності (див. параграф Д52).

Процедури по суті у відповідь на оцінені значні ризики

21. Якщо аудитор визначив, що оцінений ризик суттєвого викривлення на рівні тверджень є значним, він повинен виконати процедури по суті, які конкретно відповідають на такий ризик. Якщо підхід до значного ризику складається тільки з процедур по суті, такі процедури мають містити тести деталей (див. параграф Д53).

Визначення часу процедур по суті

22. Якщо процедури по суті виконуються на проміжну дату, аудитор повинен охопити період, що залишився, виконуючи:

а) процедури по суті в поєднанні з тестами заходів контролю за період, що настає, або

б) тільки додаткові процедур по суті, якщо аудитор визначає, що цього буде достатньо, які надають обґрунтовану основу для поширення

343

МСА 330

аудиторських звітів на період з проміжної дати до кінця періоду (див. параграфи Д54—Д57).

23. Якщо викривлення, яких не очікував аудитор, коли оцінював ризики суттєвого викривлення, виявлені на проміжну дату, аудитор повинен оцінити, чи потрібно модифікувати відповідну оцінку ризику та запланований характер, час і обсяг процедур по суті, що охоплюють період, який залишився (див. параграф Д58).

Достатність подання та розкриття інформації

24. Аудитор повинен виконати аудиторські процедури, щоб оцінити, чи відповідає загальне подання фінансової звітності, включаючи відповідне розкриття інформації, застосовній концептуальній основі фінансової звітності (див. параграф Д59).

Оцінка достатності та прийнятності аудиторських доказів

25. Виходячи з виконаних аудиторських процедур та отриманих аудиторських доказів аудитор повинен оцінити до завершення аудиту, чи залишається прийнятною оцінка ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень (див. параграфи Д60—Д61).

26. Аудитор повинен прийняти рішення, чи отримано достатні та прийнятні аудиторські докази. Під час формулювання думки він повинен розглядати всі доречні аудиторські докази незалежно від того, чи підтверджують вони твердження у фінансовій звітності або суперечать ним (див. параграф Д62).

27. Якщо аудитор не отримав достатніх та прийнятних аудиторських доказів стосовно будь-якого суттєвого твердження у фінансовій звітності, він повинен намагатися отримати подальші аудиторські докази. Якщо аудитор не в змозі отримати достатні та прийнятні аудиторські докази, він повинен висловлювати умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки щодо фінансової звітності.

Документація

28. Аудитор повинен включати до складу аудиторської документації²:

а) загальні дії у відповідь для вирішення проблеми оцінених ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансової звітності, характер, час та обсяг виконаних додаткових аудиторських процедур;

б) зв'язок цих процедур з оціненими ризиками на рівні тверджень;

в) результати аудиторських процедур, включаючи звіти, якщо інакше вони не є зрозумілими (див. параграф Д63).

² МСА 230 «Аудиторська документація», параграфи 8—11 та А6.

МСА 330

344

29. Якщо аудитор планує використовувати аудиторські докази, що стосуються ефективності функціонування заходів контролю, отримані під час попередніх аудитів, він повинен включити до аудиторської документації висновки, яких він дійшов, щодо довіри до таких заходів контролю, тести яких виконувалися під час попереднього аудиту.

30. Аудиторська документація має доводити, що фінансова звітність

відповідає основним обліковим записам або узгоджується з ними.

* * *

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Загальні дії у відповідь (див. параграф 5)

Д1. Загальні дії у відповідь для вирішення проблеми оцінених ризиків суттєвого викривлення нарівні фінансової звітності можуть містити:

• підкреслення необхідності дотримання професійного скептицизму аудиторською групою;

• призначення більш досвідченого персоналу або персоналу із спеціалізованими навиками чи використання експертів;

• забезпечення більшого нагляду;

• внесення додаткових елементів непередбачуваності у відбір додаткових аудиторських процедур, які слід виконати;

• внесення загальних змін до характеру, часу чи обсягу аудиторських процедур, наприклад, виконання процедур по суті на кінець періоду замість їх виконання на проміжну дату або зміна характеру аудиторських процедур з метою отримання більш переконливих аудиторських доказів.

Д2. На оцінку ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансової звітності, а отже, загальні дії аудитора у відповідь впливає розуміння аудитором середовища контролю. Ефективне середовище контролю може надати аудитору можливість більше довіряти внутрішньому контролю та достовірності аудиторських доказів, отриманих у межах суб'єкта господарювання, і, таким чином, дати змогу аудитору провести деякі аудиторські процедури на проміжну дату, а не на кінець звітного періоду. Проте недоліки середовища контролю мають протилежний вплив; наприклад, аудитор може здійснити такі дії у відповідь на неефективне середовище контролю:

• провести більше аудиторських процедур станом на кінець періоду, а не на проміжну дату;

345

МСА 330

• отримати більше аудиторських доказів унаслідок процедур по суті;

• збільшити кількість відділень, які слід включити до обсягу аудиту.

Д3. Отже, такі міркування мають значний вплив на загальний підхід аудитора, наприклад, чи слід приділяти основну увагу процедурам по суті (підхід по суті) або чи слід застосовувати підхід, в якому використовуються тести заходів контролю, а також процедури по суті (комплексний підхід).

Аудиторські процедури, які здійснюються у відповідь на оцінені ризики

суттєвого викривлення на рівні тверджень

Характер, час та обсяг подальших аудиторських процедур (див. параграф 6)

Д4. Оцінка аудитором ідентифікованих ризиків на рівні тверджень створює основу для розгляду прийнятного аудиторського підходу до розробки та виконання подальших аудиторських процедур. Наприклад, аудитор може визначити, що:

а) лише через виконання тестів заходів контролю він може досягнути ефективної дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення стосовно конкретного твердження;

б) тільки виконання процедур по суті є прийнятним для певних тверджень, тому аудитор виключає вплив заходів контролю з доречної оцінки ризиків. Це може бути наслідком того, що процедури оцінки ризиків аудитором не ідентифікували будь-яких ефективних заходів контролю, доречних для твердження, або того, що виконання тестів заходів контролю є неефективним, тому аудитор не планує довіряти ефективності функціонування заходів контролю під час визначення характеру, часу та обсягу процедур по суті, або

в) ефективним є комплексний підхід із застосуванням як тестів заходів контролю, так і процедур по суті.

Проте, як вимагає параграф 18, незалежно від того, який підхід обрано, аудитор розробляє та виконує процедури по суті за кожним суттєвим класом операцій, залишком на рахунку і розкриттям інформації.

Д5. Характер аудиторської процедури стосується її мети (тобто тест заходів контролю або процедура по суті) та типу (тобто перевірка, спостереження, запит, підтвердження, перерахунок, повторне виконання чи аналітична процедура). Характер аудиторської процедури є найважливішим при провадженні дій у відповідь на оцінені ризики.

Д6. Визначення часу аудиторської процедури означає, коли її виконують, або період чи дату, до яких належать аудиторські докази.

МСА 330

346

Д7. Обсяг аудиторської процедури означає кількість процедур, які слід виконати, наприклад, обсяг вибірки або кількість спостережень заходів контролю.

Д8. Розробка і виконання подальших аудиторських процедур, характер, час та обсяг яких ґрунтується на оцінці ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень і які розроблені у відповідь на оцінені ризики, передбачає чіткий зв'язок між подальшими аудиторськими процедурами та оцінкою ризиків.

Дії у відповідь на оцінені ризики на рівні тверджень (див. параграф 7 a)

Характер

Д9. Оцінка ризиків аудитором може впливати як на відбір типів аудиторських процедур, які слід виконати, так і їх поєднання. Наприклад, якщо оцінений ризик високий, аудитор може підтвердити повноту умов контракту у контрагента на додаток до перевірки документа. Крім того, певні аудиторські процедури можуть бути більш прийнятними стосовно деяких тверджень, ніж стосовно інших. Наприклад, щодо доходів тести заходів контролю можуть бути найбільш чутливими як дії у відповідь на оцінений ризик викривлення твердження про повноту, тоді як процедури по суті можуть бути найбільш чутливими як дії у відповідь на оцінений ризик викривлення твердження про наявність.

Д10. Причини для оцінки, наданої ризику, є доречними під час визначення характеру аудиторських процедур. Наприклад, якщо оцінений ризик виявляється нижчим через певні характеристики класу операцій без розгляду відповідних заходів контролю, аудитор може визначити, що одні аналітичні процедури по суті нададуть достатні та прийнятні аудиторські докази. З іншого боку, якщо оцінений ризик виявляється нижчим унаслідок заходів внутрішнього контролю та аудитор планує ґрунтувати процедури по суті на такій низькій оцінці, він виконує тести цих заходів контролю згідно з вимогами параграфа 8 а. Так може бути, наприклад, стосовно класу операцій із достатньо одноманітними, нескладними характеристиками, які регулярно оброблюються та контролюються інформаційною системою суб'єкта господарювання.

Визначення часу

Д11. Аудитор може виконувати тести заходів контролю або процедури по суті на проміжну дату або на кінець періоду. Чим більший ризик суттєвого викривлення, тим імовірніше, що аудитор може прийняти рішення, що ефективніше виконати процедури по суті ближче до кінця періоду або на кінець періоду, ніж на дату, яка відбувається раніше, або виконати аудиторські процедури без попередження чи в непередбачуваний час (наприклад, виконання аудиторських процедур у відібраних відділеннях без попередження). Це особливо доречно під час розгляду дій у відповідь на ризики шахрайства. Наприклад, аудитор може дійти висновку, що

347

МСА 330

якщо ідентифіковано ризики навмисного викривлення або маніпулювання, аудиторські процедури з метою поширення аудиторських звітів від проміжної дати до кінця періоду будуть неефективними.

Д12. З іншого боку, виконання аудиторських процедур до кінця періоду може допомогти аудитору під час ідентифікації значних питань на ранньому етапі аудиторської перевірки і, отже, вирішити їх за допомогою управлінського персоналу або через розробки ефективного аудиторського підходу до вирішення таких питань.

Д13. Крім того, можна виконати певні аудиторські процедури тільки на кінець періоду або після його закінчення, наприклад:

• узгодження фінансової звітності з обліковими записами;

• перевірку коригувань, зроблених у ході складання фінансової звітності;

• процедури, здійснювані у відповідь на ризик того, що суб'єкт господарювання може укласти неналежні угоди про продаж або операції можуть бути незавершеними.

Д14. Додаткові доречні чинники, які впливають на розгляд аудитором того, коли виконувати аудиторські процедури, охоплюють:

• середовище контролю;

• коли буде доступною доречна інформація (наприклад, електронні файли можуть переписуватися в подальшому або процедури, які слід спостерігати, можуть відбуватися тільки у певний час);

• характер ризику (наприклад, якщо існує ризик завищення доходів з метою відповідності очікуванням щодо доходів через додаткове створення фальшивих угод про продаж, аудитор може виявити бажання перевірити угоди, доступні на кінець періоду);

• період чи дату, до яких відносяться аудиторські докази.

Обсяг

Д15. Обсяг аудиторської процедури, який вважається необхідним, визначається після розгляду суттєвості, оціненого ризику та ступеня впевненості, який планує отримати аудитор. Якщо одній меті відповідає поєднання процедур, обсяг кожної з них розглядається окремо. Як правило, обсяг аудиторських процедур збільшується тією мірою, якою збільшується ризик суттєвого викривлення. Наприклад, у відповідь на оцінений ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства може бути доречним збільшення обсягу вибірки або виконання аналітичних процедур по суті на більш детальному рівні. Проте збільшення обсягу аудиторської процедури є ефективним тільки в тому разі, якщо така процедура сама по собі є доречною для конкретного ризику.

МСА 330

348

Д16. Використання комп'ютеризованих методів аудиту (КМА) дає змогу більш розширеного тестування електронних операцій і файлів із рахунками, що може бути корисним тоді, коли аудитор вирішує змінити обсяг тестування, наприклад у відповідь на ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Такі методи можуть використовуватися для відбору типових операцій з основних електронних файлів, сортування операцій із конкретними характеристиками або тестування всієї генеральної сукупності замість вибірки.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д17. Що стосується аудитів суб'єктів господарювання державного сектору, то на розгляд аудитором характеру, часу й обсягу подальших аудиторських процедур можуть впливати повноваження аудитора та інші конкретні вимоги до аудиту.

Міркування, що стосуються аудиту малих підприємств

Д18. У дуже малих підприємств може не бути багатьох заходів контролю, які може ідентифікувати аудитор, або може бути обмеженим обсяг, в якому суб'єкт господарювання документував їх існування чи функціонування. У таких випадках більш ефективним для аудитора може бути виконання подальших аудиторських процедур, які являють собою в основному процедури по суті. Проте в деяких рідких випадках відсутність заходів контролю або інших компонентів контролю унеможливлює отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів.

Більш високі оцінки ризику (див. параграф 7 б)

Д19. При отриманні більш переконливих аудиторських доказів унаслідок більш високої оцінки ризику аудитор може збільшити кількість доказів або отримати доречніші чи прийнятніші докази, наприклад приділяючи більше уваги отриманню доказів від третіх осіб або отриманню підтвердних доказів із кількох незалежних джерел.

Тести заходів контролю

Розробка та виконання тестів заходів контролю (див. параграф 8)

Д20. Тести заходів контролю виконуються тільки для тих із них, які, за визначенням аудитора, належно розроблено для запобігання або виявлення чи виправлення суттєвого викривлення у твердженні. Якщо протягом різних періодів часу використовувалися суттєво відмінні заходи контролю протягом періоду, що перевіряється, кожний із них розглядається окремо.

Д21. Тестування ефективності функціонування заходів контролю відрізняється від отримання розуміння й оцінки структури та застосування заходів контролю. Проте застосовуються одні й такі самі типи аудиторських процедур. Тому аудитор може прийняти рішення, що

349 МСА 330

одночасне тестування ефективності функціонування заходів контролю та оцінка їх структури і визначення, чи застосовувалися вони, буде ефективним.

Д22. Крім того, хоча деякі процедури оцінки ризиків можуть не бути спеціально розробленими як тести заходів контролю, однак вони можуть надати аудиторські докази ефективності функціонування заходів контролю і, отже, виконувати функцію тестів заходів контролю. Наприклад, процедури оцінки ризиків аудитором можуть охоплювати:

• запити про використання бюджетів управлінським персоналом;

• спостереження за порівнянням управлінським персоналом щомісячних витрат за бюджетом і фактичних витрат;

• перевірку звітів, що стосуються розслідування відхилень бюджетних сум від фактичних.

Ці аудиторські процедури дають знання про розробку бюджетних політик суб'єкта господарювання та про те, чи були вони запроваджені, але разом із тим можуть надавати аудиторські докази ефективності функціонування бюджетних політик у запобіганні чи виявленні суттєвих викривлень у класифікації витрат.

Д23. Крім того, аудитор може розробити тест заходів контролю, який слід виконувати паралельно з тестом деталей стосовно однієї й тієї самої операції. Хоча мета тесту заходів контролю відрізняється від мети тесту деталей, обидва тести можна виконувати паралельно, виконуючи тест заходів контролю і тест деталей стосовно однієї й тієї самої операції, що відомо також як тест подвійного призначення. Наприклад, аудитор може розробити та оцінити результати тесту для перевірки рахунка-фактури, щоб перевірити, чи був він затвердженим, і щоб надати аудиторські докази по суті щодо операції. Тест подвійного призначення розроблюється та оцінюється через окремий розгляд кожної мети тесту.

Д24. У деяких випадках аудитор може вважати неможливим розробити ефективні процедури по суті, що самі по собі надають достатні та прийнятні аудиторські докази на рівні тверджень³. Це може мати місце в тому разі, якщо суб'єкт господарювання провадить свою діяльність із використанням інформаційних технологій і вся документація про операції здійснюється або ведеться тільки через систему ІТ. У таких випадках параграф 8 б вимагає, щоб аудитор виконав тести відповідних заходів контролю.

Аудиторські докази та рівень довіри (див. параграф 9)

Д25. Більш високий рівень впевненості може бути потрібний для ефективності функціонування заходів контролю, якщо прийнятий підхід складається в

³ МСА 315, параграф 30.

МСА 330

350

основному з тестів заходів контролю, зокрема якщо неможливо або нереально отримати достатні та прийнятні аудиторські докази тільки на основі процедур по суті.

Характер та обсяг тестів заходів контролю

Інші аудиторські процедури у поєднанні із запитами (див. параграф 10 a)

Д26. Запити самі по собі є недостатніми для тестування ефективності функціонування заходів контролю. Відповідно інші аудиторські процедури виконуються у поєднанні із запитом. При цьому запит, поєднаний з перевіркою чи повторним виконанням, може надати більшу впевненість, ніж запит і спостереження, оскільки спостереження є доречним тільки у той момент часу, коли його здійснюють.

Д27. Характер певного контролю впливає на тип процедури, необхідної для отримання аудиторських доказів щодо ефективності його функціонування. Наприклад, якщо ефективність функціонування доводиться документацією, аудитор може прийняти рішення перевірити його, щоб отримати аудиторські докази ефективності його функціонування. Однак стосовно інших заходів контролю документація може не бути доступною або доречною. Наприклад, документація щодо функціонування може не існувати через певні чинники середовища контролю, такі як розподіл повноважень і відповідальності, або через деякі типи заходів контролю, наприклад заходи контролю, що виконуються комп'ютером. За таких обставин аудиторські докази щодо ефективності функціонування можна отримати через поєднання запиту з іншими аудиторськими процедурами, такими як спостереження або застосування КМА.

Обсяг тестів заходів контролю

Д28. Якщо необхідні більш переконливі аудиторські докази ефективності контролю, може бути доцільним збільшити обсяг тестування контролю. Крім рівня довіри до заходів контролю, питання, які розглядає аудитор під час визначення обсягу тестів заходів контролю, охоплюють:

• періодичність виконання контролю суб'єктом господарювання протягом періоду;

• тривалість часу протягом періоду аудиту, коли аудитор довіряє ефективності функціонування контролю;

• очікувану величину відхилення від контролю;

• доречність та достовірність аудиторських доказів, які слід отримати стосовно ефективності функціонування контролю на рівні тверджень;

• обсяг отримання аудиторських доказів у результаті тестів інших заходів контролю, пов'язаних із твердженням.

351 МСА 330

МСА 530⁴ містить подальші рекомендації стосовно обсягу тестування.

Д29. Через послідовність, властиву обробці за допомогою ІТ, може бути не потрібно збільшувати обсяг тестування автоматизованого контролю. Можна очікувати, що автоматизований контроль функціонує послідовно, якщо не змінюється програма (включаючи таблиці, файли чи інші постійні дані, які використовує програма). Якщо аудитор визначає, що автоматизований контроль функціонує за призначенням (що можна зробити під час початкового запровадження контролю або на деяку іншу дату), він може розглянути виконання тестів з тим, щоб визначити, чи продовжує контроль функціонувати ефективно. Такі тести можуть включати визначення того, що:

• до програми не вносяться зміни без дотримання прийнятних заходів контролю за змінами програми;

• для обробки операцій використовується санкціонована версія програми;

• інші доречні загальні заходи контролю є ефективними.

Такі тести можуть також охоплювати визначення того, що зміни до програм не вносилися, як це може відбуватися, коли суб'єкт господарювання застосовує пакетні прикладні програми без внесення змін до них або їх технічного обслуговування. Наприклад, аудитор може перевірити запис адміністрування щодо безпеки ІТ для того, щоб отримати аудиторські докази щодо відсутності несанкціонованого доступу протягом періоду.

Тестування непрямих заходів контролю (див. параграф 10 б)

Д30. За деяких обставин може бути необхідним отримання аудиторських доказів, що підтверджують ефективне функціонування непрямих заходів контролю. Наприклад, якщо аудитор приймає рішення тестувати ефективність огляду користувачем звітів про недотримання вимог, які докладно описують продажі, що перевищують дозволені кредитні ліміти, огляд користувачем та подальші заходи являють собою контроль, який є безпосередньо доречним для аудитора. Заходи контролю за точністю інформації у звітах (наприклад, загальні засоби контролю ІТ) називають «непрямими».

Д31. Через властиву послідовність обробки за допомогою ІТ аудиторські докази провадження автоматизованих засобів контролю за прикладними програмами, якщо їх розглядати у поєднанні з аудиторськими доказами ефективності функціонування загальних заходів контролю суб'єкта господарювання (зокрема, засоби контролю за змінами), можуть також надавати суттєві аудиторські докази ефективності функціонування.

⁴ МСА 530 «Аудиторська вибірка».

МСА 330

352

Визначення часу тестів заходів контролю Визначений період довіри (див. параграф 11)

Д32. Аудиторські докази, які належать тільки до певного моменту часу, можуть бути достатніми для цілей аудитора, наприклад при тестуванні заходів контролю інвентаризації суб'єкта господарювання на кінець періоду. З іншого боку, якщо аудитор планує покладатися на контроль протягом періоду, прийнятними є тести, які можуть надати аудиторські докази ефективного функціонування контролю у доречні моменти часу протягом періоду. Такі тести можуть включати тести моніторингу заходів контролю суб'єктом господарювання.

Використання аудиторських доказів, отриманих протягом проміжного періоду (див. параграф 12 б)

Д33. До доречних чинників при визначенні того, які додаткові аудиторські докази необхідно отримати стосовно заходів контролю, що функціонували протягом періоду, який залишався після проміжного періоду, відносять такі:

• значущість оцінених ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень;

• конкретні заходи контролю, тести яких виконували протягом проміжного періоду, та значні зміни до них після виконання тестів, включаючи зміни інформаційної системи, процесів і персоналу;

• ступінь отриманих аудиторських доказів ефективності функціонування таких заходів контролю;

• тривалість періоду, що залишився;

• обсяг, у якому аудитор планує зменшити подальші процедури по суті виходячи з довіри до заходів контролю;

• середовище контролю.

Д34. Додаткові аудиторські докази, наприклад, можна отримати через поширення тестів заходів контролю на решту періоду або через тестування моніторингу заходів контролю суб'єктом господарювання.

Використання аудиторських доказів, отриманих під час попередніх аудитів (див. параграф 13)

Д35. За певних обставин аудиторські докази, отримані під час попередніх аудитів, можуть надати аудиторські докази, коли аудитор виконує аудиторські процедури, щоб визначити їх постійну доречність. Наприклад, під час виконання попереднього аудиту аудитор міг визначити, що автоматизований контроль функціонував за призначенням. Аудитор може отримати аудиторські докази того, чи вносилися зміни до автоматизованого контролю, які могли вплинути на

353

МСА 330

його подальше ефективне функціонування, через, наприклад, запити до управлінського персоналу та перевірки журналів реєстрації, що засвідчують, які заходи контролю змінювалися. Розгляд аудиторських доказів щодо таких змін може підтвердити збільшення або зменшення очікуваних аудиторських доказів, які слід отримати щодо ефективності функціонування цих заходів контролю у поточному періоді.

Заходи контролю, що були змінені після проведення попередніх аудитів (див. параграф 14 a)

Д36. Зміни можуть впливати на доречність аудиторських доказів, отриманих під час попередніх аудитів, що вони більше не можуть бути основою для подальшої довіри. Наприклад, зміни у системі, що дають змогу суб'єкту господарювання отримати новий звіт від системи, можливо, не впливають на доречність аудиторських доказів попереднього аудиту; проте на неї впливає зміна, яка призводить до іншого способу, в який накопичуються або обчислюються дані.

Заходи контролю, що не були змінені після проведення попередніх аудитів (див. параграф 14 б)

Д37. Рішення аудитора про те, чи довіряти аудиторським доказам, отриманим під час попередніх аудитів заходів контролю, які:

а) не були змінені з часу останнього тестування;

б) не є заходами контролю, які зменшують значний ризик,

є питанням професійного судження. Крім того, тривалість часу між повторними тестуваннями таких заходів контролю також є питанням професійного судження, але згідно з вимогами параграфа 14 б, їх слід проводити щонайменше один раз кожного третього року.

Д38. Як правило, чим вищий ризик суттєвого викривлення або чим більший рівень довіри до заходів контролю, тим, імовірно, коротшим буде період часу до повторного тестування, якщо воно проводитиметься. До чинників, які можуть скоротити період для повторного тестування контролю або призвести до відсутності довіри до аудиторських доказів, отриманих під час попередніх аудитів, належать такі:

• недостатнє середовище контролю;

• недостатній моніторинг заходів контролю;

• значний «ручний» елемент у доречних заходах контролю;

• зміни персоналу, які значно впливають на застосування контролю;

• зміни обставин, що свідчать про необхідність внесення змін до контролю;

• недостатні загальні засоби контролю ІТ.

МСА 330

354

Д39. Якщо існує багато заходів контролю, стосовно яких аудитор планує покладатися на аудиторські докази, отримані під час попередніх аудитів, тестування деяких із цих заходів контролю під час кожного аудиту надає підтвердну інформацію про подальшу ефективність середовища контролю. Це є складовою рішення аудитора про те, чи прийнятно довіряти аудиторським доказам, отриманим під час попередніх аудитів.

Оцінка ефективності функціонування заходів контролю (див. параграфи

16—17)

Д40. Суттєве викривлення, виявлене за допомогою аудиторських процедур, є важливим показником існування значного недоліку внутрішнього контролю.

Д41. Концепція ефективності функціонування заходів контролю припускає, що можуть відбуватися деякі відхилення у способі, яким суб'єкт господарювання застосовує заходи контролю. Відхилення від установлених заходів контролю можуть бути спричинені такими чинниками, як зміни провідного персоналу, значні сезонні коливання обсягу операцій і помилки, пов'язані з людським чинником. Виявлена величина відхилення, зокрема, порівняно з очікуваною величиною може свідчити, що контролю не можна довіряти, щоб зменшити ризик на рівні тверджень до ризику, оціненого аудитором.

Процедури по суті (див. параграф 18)

Д42. Параграф 18 вимагає, щоб аудитор розробляв і виконував процедури по суті для кожного суттєвого класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації незалежно від оцінених ризиків суттєвого викривлення. Ця вимога відображає ті факти, що: а) оцінка ризику аудитором є довільною, тому може не ідентифікувати всі ризики суттєвого викривлення; б) існують властиві обмеження внутрішнього контролю, включаючи його уникнення управлінським персоналом.

Характер та обсяг процедур по суті

Д43. Залежно від обставин аудитор може визначити, що:

• виконання тільки аналітичних процедур по суті буде достатнім для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. Наприклад, якщо оцінка ризиків аудитором підтверджується аудиторськими доказами, отриманими від тестів заходів контролю;

• прийнятними є тільки тести деталей;

• поєднання аналітичних процедур по суті та тестів деталей є найбільш чутливим до оцінених ризиків.

Д44. Аналітичні процедури по суті є, як правило, більш застосовними до великих обсягів операцій, що можна передбачувати з плином часу.

355

МСА 330

МСА 520⁵ встановлює вимоги та надає рекомендації щодо застосування аналітичних процедур під час аудиту.

Д45. Характер ризику та твердження є доречним для розробки тестів деталей. Наприклад, тести деталей, що належать до твердження про існування або наявність, можуть передбачати відбір із статей, що містяться у сумі в фінансовій звітності, та отримання доречних аудиторських доказів. З іншого боку, тести деталей, які відносять до твердження про повноту, можуть передбачати відбір із статей, що, за очікуванням, мають бути включеними до доречної суми у фінансовій звітності, а також дослідження того, чи були вони включені.

Д46. Оскільки в оцінці ризику суттєвого викривлення береться до уваги внутрішній контроль, може бути потрібним збільшити обсяг процедур по суті, якщо результати тестів заходів контролю будуть незадовільними. Проте збільшення обсягу аудиторської процедури є прийнятним у разі, якщо аудиторська процедура сама є доречною для конкретного ризику.

Д47. Під час розробки тестів деталей обсяг тестування зазвичай розглядається у контексті обсягу вибірки. Проте доречними також є інші питання, у тому числі, чи буде більш ефективним використання інших вибіркових засобів тестування (див. МСА 500⁶).

Розгляд того, чи слід виконувати процедури зовнішнього підтвердження (див.

параграф 19)

Д48. Процедури зовнішнього підтвердження часто є доречними під час розгляду тверджень, пов'язаних із залишками на рахунках та їх елементами, але не потрібно обмежувати їх цими статтями. Наприклад, аудитор може зробити запит про отримання зовнішнього підтвердження умов угод, контрактів або операцій між суб'єктом господарювання та іншими сторонами. Процедури зовнішнього підтвердження можна виконувати також для отримання аудиторських доказів відсутності певних умов. Наприклад, запит може робитися спеціально для отримання підтвердження того, що не існує «побічних угод», які можуть стосуватися твердження про віднесення до відповідного періоду доходів суб'єкта господарювання. До інших ситуацій, в яких процедури зовнішнього підтвердження можуть надати прийнятні аудиторські докази при розробці дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення, можна віднести:

• залишки на банківських рахунках та іншу інформацію, доречну для стосунків із банками;

• залишки на рахунках дебіторської заборгованості та її умови;

⁵ МСА 520 «Аналітичні процедури».

⁶ МСА 500 «Аудиторські докази».

МСА 330

356

• запаси, утримувані третіми сторонами на митних складах для переробки або консигнації;

• документи на володіння майном, утримувані юристами або фінансистами для відповідального зберігання або як забезпечення;

• інвестиції, утримувані для відповідального зберігання третіми сторонами або придбані у біржових брокерів, але не доставлені на дату балансу;

• суми заборгованості позикодавцям, включаючи відповідні умови погашення боргу та обмежувальні умови;

• залишки на рахунках та умови кредиторської заборгованості.

Д49. Хоча зовнішні підтвердження можуть давати доречні аудиторські докази, що стосуються певних тверджень, є такі твердження, для яких зовнішні підтвердження дають менш доречні аудиторські докази. Наприклад, зовнішні підтвердження нададуть менш доречні аудиторські докази стосовно можливості відшкодування залишків дебіторської заборгованості, ніж стосовно її існування.

Д50. Аудитор може визначити, що процедури зовнішнього підтвердження, виконані з однією метою, дають можливість отримати аудиторські докази стосовно інших питань. Наприклад, запити про підтвердження залишків на банківських рахунках часто включають запити про інформацію, доречну для інших тверджень у фінансовій звітності. Такі міркування можуть впливати на рішення аудитора, чи виконувати процедури зовнішнього підтвердження.

Д51. До чинників, які можуть допомогти аудитору під час визначення того, чи слід виконувати процедури зовнішнього підтвердження як аудиторські процедури по суті, можна віднести:

• знання предмета перевірки стороною, яка підтверджує — відповіді на запити будуть більш достовірними, якщо вони надаються особою сторони, яка підтверджує, що має необхідні знання щодо інформації, яка підтверджується;

• можливість або бажання відповідати визначеної сторони, що надає підтвердження, наприклад, сторона, яка підтверджує:

о може не брати на себе відповідальність за надання відповіді на запит про підтвердження;

о може вважати надання відповіді таким, що вимагає надмірних витрат або дуже багато часу;

о може мати сумніви щодо можливої правової відповідальності внаслідок надання відповіді;

о може вести облік операцій в різних валютах або

357

МСА 330

о може діяти у середовищі, в якому надання відповіді на запити про підтвердження не вважається значним аспектом поточної діяльності.

У таких ситуаціях сторони, які підтверджують, можуть не відповісти, можуть відповісти недбало або намагатися обмежити довіру, що покладають на таку відповідь;

• об'єктивність визначеної сторони, що надає підтвердження: якщо сторона, що надає підтвердження, є пов'язаною стороною суб'єкта господарювання, відповіді на запити про підтвердження будуть менш достовірними.

Процедури по суті, пов'язані із закриттям фінансової звітності (див. параграф

20 б)

Д52. Характер, а також обсяг перевірки аудитором журнальних записів та інших коригувань залежать від характеру та складності процесу фінансової звітності суб'єкта господарювання і відповідних ризиків суттєвого викривлення.

Процедури по суті у відповідь на значні ризики (див. параграф 21)

Д53. Параграф 21 цього МСА вимагає, щоб аудитор виконував процедури по суті, які особливо чутливі до ризиків, що їх аудитор визначив як значні ризики. Аудиторські докази у формі зовнішніх підтверджень, отримані аудитором безпосередньо від відповідних сторін, які надають підтвердження, можуть допомогти йому отримати аудиторські докази вищого рівня достовірності, необхідні аудитору для дій у відповідь на значні ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Наприклад, якщо аудитор ідентифікує, що управлінський персонал перебуває під тиском з метою досягнення очікувань щодо доходів, може існувати ризик того, що управлінський персонал завищує обсяг ціни продажу через неправильне визнання доходів, пов'язаних із угодами про продаж, умови яких виключають можливість визнання доходів, або через виставлення рахунків-фактур за продажі до відвантаження товарів. За таких обставин аудитор може, наприклад, розробити процедури зовнішнього підтвердження не тільки для підтвердження несплачених сум, але також для підтвердження деталей угод про продаж, включаючи дату, права на повернення та умови доставки. Крім того, аудитор може визнати ефективним доповнити такі процедури зовнішнього підтвердження запитами персоналу нефінансових відділів суб'єкта господарювання стосовно будь-яких змін до угод про продаж та умов доставки.

Визначення часу процедур по суті (див. параграфи 22—23)

Д54. У більшості випадків аудиторські докази, отримані від процедур по суті попереднього аудиту, надають мало аудиторських доказів або зовсім не надають їх для поточного періоду. Проте існують винятки, наприклад,

МСА 330

358

висновок юриста, отриманий під час попереднього аудиту стосовно структури сек'юритизації, яка не зазнала змін, може бути доречним у поточному періоді. У таких випадках може бути прийнятним використання аудиторських доказів, отриманих унаслідок процедур по суті під час попереднього аудиту, якщо такі докази та пов'язаний з ними предмет перевірки істотно не змінилися, і аудиторські процедури були проведені протягом поточного періоду, щоб установити їх подальшу доречність.

Використання аудиторських доказів, отриманих під час проміжного періоду (див. параграф 22)

Д55. За деяких обставин аудитор може визначити, що будуть ефективними виконання процедур по суті на проміжну дату, а також порівняння та звірка інформації про залишок на кінець періоду з порівнювальною інформацією на проміжну дату для того, щоб:

а) ідентифікувати суми, які здаються незвичайними;

б) дослідити такі суми;

в) виконати аналітичні процедури по суті або тести деталей для тестування наступного періоду.

Д56. Виконання процедур по суті на проміжну дату без проведення додаткових процедур на пізнішу дату збільшує ризик того, що аудитор не виявить викривлень, які можуть існувати на кінець періоду. Цей ризик збільшується настільки, наскільки триває період, що залишається. До чинників, які можуть впливати на виконання процедур по суті на проміжну дату, можна віднести такі:

• середовище контролю та інші доречні заходи контролю;

• доступність інформації, необхідної для аудиторських процедур, на пізнішу дату;

• призначення процедур по суті;

• оцінений ризик суттєвого викривлення;

• характер класу операцій чи залишку на рахунку і пов'язані з ними твердження;

• здатність аудитора виконати прийнятні процедури по суті або процедури по суті у поєднанні з тестами заходів контролю, щоб охопити період, який залишився, для зменшення ризику того, що викривлення, що можуть існувати на кінець періоду, не будуть виявлені.

Д57. До чинників, які можуть впливати на виконання аналітичних процедур по суті стосовно періоду від проміжної дати до кінця періоду, можна віднести такі:

359

МСА 330

• чи можна обґрунтовано передбачити залишки на кінець періоду певних класів операцій або залишків на рахунках стосовно суми відносної значущості та складу;

• чи є прийнятними процедури суб'єкта господарювання для аналізу та коригування таких класів операцій або залишків на рахунках на проміжну дату, а також для встановлення належного закриття облікових регістрів;

• чи надасть інформаційна система, доречна для фінансової звітності, інформацію про залишки на рахунках на кінець періоду і операції за період, що залишився, яка була б достатньою для того, щоб провести дослідження:

а) значних незвичних операцій або записів (у тому числі на кінець періоду або майже на кінець періоду);

б) інших причин значних відхилень або очікуваних відхилень, які не відбулися;

в) зміни у складі класів операцій або залишків на рахунках.

Викривлення, виявлені на проміжну дату (див. параграф 23)

Д58. Якщо аудитор доходить висновку, що слід змінити запланований характер, час або обсяг процедур по суті, що охоплюють решту періоду внаслідок неочікуваних викривлень, виявлених на проміжну дату, така зміна може охоплювати поширення або повторне виконання на кінець періоду процедур, які виконувалися на проміжну дату.

Достатність подання та розкриття інформації (див. параграф 24)

Д59. Оцінювання загального подання фінансової звітності, включаючи відповідне розкриття інформації, пов'язане з тим, чи подані індивідуальні фінансові звіти у спосіб, що відображає доречну класифікацію та опис фінансової інформації, а також форму, структуру та зміст фінансових звітів та приміток, які до них додаються. Це охоплює, наприклад, вжиту термінологію, рівень деталізації, класифікацію статей у звітах та наведені основи сум.

Оцінка достатності та прийнятності аудиторських доказів (див. параграфи 25—27)

Д60. Аудит фінансової звітності є кумулятивним та ітеративним процесом. Оскільки аудитор виконує заплановані аудиторські процедури, отримані аудиторські докази можуть бути причиною для зміни характеру, часу або обсягу інших запланованих аудиторських процедур. Увагу аудитора може привернути інформація, яка значно відрізняється від інформації, на якій ґрунтувалася оцінка ризиків. Наприклад:

• обсяг викривлень, які аудитор виявляє, виконуючи процедури по суті, може змінити судження аудитора стосовно оцінки ризиків та може свідчити про значний недолік внутрішнього контролю;

МСА 330

360

• аудитору може стати відомо про розбіжності в облікових записах або суперечливі чи відсутні докази;

• аналітичні процедури, виконані на етапі загального огляду аудиту, можуть бути ознакою раніше невиявленого ризику суттєвого викривлення.

За таких обставин аудитору може бути потрібно повторно оцінити заплановані аудиторські процедури виходячи з переглянутого розгляду оцінених ризиків для всіх або кількох класів операцій, залишків на рахунках або розкриття інформації та пов'язаних з ними тверджень. МСА 315 містить подальші рекомендації щодо перегляду оцінки ризиків аудитором⁷.

Д61. Аудитор не може припускати, що випадок шахрайства або помилки є окремою подією. Тому судження про те, як виявлення викривлення впливає на оцінені ризики суттєвого викривлення, є важливим при визначенні того, чи залишається оцінка доречною.

Д62. На судження аудитора стосовно того, які аудиторські докази є достатніми та прийнятними, впливають такі чинники, як, наприклад:

• значущість потенційного викривлення у твердженні та ймовірність того, що воно матиме суттєвий вплив на фінансову звітність як індивідуально, так і в сукупності з іншими потенційними викривленнями;

• ефективність дій управлінського персоналу у відповідь і заходів контролю для розгляду ризиків;

• досвід, набутий протягом попередніх аудитів стосовно подібних потенційних викривлень;

• результати виконаних аудиторських процедур, включаючи те, чи ідентифікували такі процедури конкретні випадки шахрайства або помилок;

• джерело та достовірність доступної інформації;

• переконливість аудиторських доказів;

• розуміння суб'єкта господарювання та його середовища, включаючи внутрішній контроль суб'єкта господарювання.

Документація (див. параграф 28)

Д63. Форма та обсяг аудиторської документації є питанням професійного судження аудитора і залежить від характеру, розміру, складності суб'єкта господарювання та його внутрішнього контролю, доступності інформації суб'єкта господарювання та методики аудиту і технологій, які використовуються під час аудиту.

⁷ МСА 315, параграф 31.

361

МСА 330