Міжнародний стандарт аудиту 505 «зовнішні підтвердження»

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 505 «Зовнішні підтвердження» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

429

МСА 500

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає використання аудитором процедур зовнішнього підтвердження для отримання аудиторських доказів відповідно до вимог МСА 330¹ і МСА 500². У ньому не розглядаються запити щодо судових справ і претензій, що підпадають під дію МСА 501³.

Процедури зовнішнього підтвердження для отримання аудиторських

доказів

2. У МСА 500 зазначено, що достовірність аудиторських доказів залежить від джерела їх походження та характеру, а також від конкретних обставин їх отримання⁴. До цього МСА також включено такі узагальнення, що стосуються аудиторських доказів⁵:

• Аудиторські докази є більш достовірними, якщо їх отримано з незалежних джерел за межами суб'єкта господарювання.

• Аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором, є більш достовірними порівняно з аудиторськими доказами, отриманими опосередковано або як логічний висновок.

• Аудиторські докази є більш достовірними, якщо вони існують в документарному вигляді на паперових, електронних або інших носіях.

Відповідно до цього та залежно від обставин аудиту аудиторські докази у вигляді зовнішніх підтверджень, які отримуються безпосередньо аудитором від сторін, що надають підтвердження, можуть бути більш достовірними, ніж докази, отримані від самого суб'єкта господарювання. Цей МСА має допомогти аудитору в розробці та виконанні процедур зовнішнього підтвердження для отримання прийнятних і достовірних аудиторських доказів.

3. В інших МСА визнається важливість зовнішніх підтверджень як аудиторських доказів, наприклад:

¹ МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики».

² МСА 500 «Аудиторські докази».

³ МСА 501 «Аудиторські докази — додаткові міркування щодо відібраних елементів».

⁴ МСА 500, параграф Д5.

⁵ МСА 500, параграф Д31.

МСА 505

430

Грунтуються та відповідають оціненим ризикам суттєвого викривлення на рівні твердження⁶. Крім того, МСА 330 вимагає від аудитора незалежно від оцінених ризиків суттєвого викривлення розробки й виконання процедур по суті для кожного суттєвого класу операцій, залишку на рахунку або розкриття даних. Аудитор також має розглянути, чи мають процедури зовнішнього підтвердження виконуватись як аудиторські процедури по суті'.

• Згідно з вимогами МСА 330, чим вища оцінка аудитором ризику, тим переконливіші аудиторські докази він має отримати⁸. Для цього аудитор може збільшити кількість даних або отримати більш доречні та надійні дані, або здійснити те й інше. Наприклад, аудитор може робити більший наголос на отриманні доказів безпосередньо від третіх сторін або отриманні підтверджуючих доказів з кількох незалежних джерел. У МСА 330 також зазначено, що процедури зовнішнього підтвердження можуть допомогти аудитору отримати аудиторські докази з високим рівнем достовірності, які потрібні йому для дій у відповідь на значні ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки⁹.

• У МСА 240 вказано, що аудитор може так формулювати запити щодо підтвердження, щоб отримати додаткову підтверджуючу інформацію як відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні твердження¹⁰.

• У МСА 500 визначено, що підтвердження, отримані з незалежних стосовно суб'єкта господарювання джерел, наприклад зовнішні підтвердження, можуть збільшити впевненість, яку аудитор отримує від доказів, існуючих серед облікових записів, або від пояснень управлінського персоналу¹¹.

Дата набрання чинності

4. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Мета

4. Метою аудитора при застосуванні процедур зовнішнього підтвердження є розробка та виконання таких процедур для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів.

⁶ МСА 330, параграфи 5—6.

⁷ МСА 330, параграфи 18—19.

⁸ МСА 330, параграф 7б.

⁹ МСА 330, параграф Д53.

¹⁰МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності», параграф Д37.

¹¹ МСА 500, параграфи Д8—Д9.

431

МСА 505

Визначення

4. У цьому МСА наведені далі терміни мають такі значення:

а) Зовнішнє підтвердження — аудиторські докази, отримані як пряма письмова відповідь аудитору від третьої сторони (сторони, яка підтверджує) у паперовій формі або на електронних чи інших носіях інформації.

б) Запит про позитивне підтвердження — запит, згідно з яким сторона, що надає підтвердження, надсилає свою відповідь безпосередньо аудитору і зазначає свою згоду або незгоду з наведеною у запиті інформацією чи надає зазначену в запиті інформацію.

в) Запит про негативне підтвердження — запит, згідно з яким сторона, що надає підтвердження, надсилає свою відповідь безпосередньо аудитору тільки в разі незгоди з наведеною у запиті інформацією.

г) Відсутність відповіді — відсутність відповіді або повної відповіді з боку сторони, що надає підтвердження, або повернення недоставленого запиту щодо підтвердження.

д) Виняток — відповідь, яка засвідчує відмінність між інформацією, відносно якої мав місце запит або яка міститься у записах суб'єкта господарювання, та інформацією, наданою стороною, що підтверджує.

Вимоги

Процедури зовнішнього підтвердження

4. При використанні процедур зовнішнього підтвердження аудитор

повинен контролювати запити про зовнішнє підтвердження, включаючи:

а) визначення інформації, яку слід підтвердити або надати (див. параграф Д1);

б) вибір належної сторони, що надає підтвердження (див. параграф Д2);

в) формулювання запитів про підтвердження, включаючи визначення належного одержувача запитів і наявність реквізитів для надсилання відповідей безпосередньо аудитору (див. параграфи Д3—Д6);

г) надсилання запитів, у тому числі подальших запитів, якщо це потрібно, стороні, яка надає підтвердження (див. параграф Д7).

Відмова управлінського персоналу в дозволі аудитору на запит про

підтвердження

4. Якщо управлінський персонал відмовляється дозволити аудитору

надіслати запит про підтвердження, аудитор має:

МСА 505

432

а) зробити запит про причини відмови управлінського персоналу, а також намагатись отримати аудиторські докази щодо правомірності й обГрунтованості цих причин (див. параграф Д8);

б) оцінити наслідки відмови управлінського персоналу для своєї оцінки відповідних ризиків суттєвого викривлення, включаючи ризик шахрайства, а також характер, час та обсяг інших аудиторських процедур (див. параграф Д9);

в) здійснити альтернативні аудиторські процедури, призначені для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів (див. параграф Д10).

4. Якщо аудитор доходить висновку, що відмова управлінського персоналу в дозволі аудитору надіслати запит про підтвердження є безпідставною, або якщо аудитор не може отримати достатні та прийнятні аудиторські докази за допомогою альтернативних аудиторських процедур, він має звернутися до тих, кого наділено найвищими повноваженнями відповідно до вимог МСА 260¹². Аудитор також має визначити можливі наслідки для аудиту та аудиторської думки відповідно до вимог МСА 705¹³.

Результати процедур зовнішнього підтвердження

Достовірність відповідей на запити про підтвердження

4. Якщо аудитор ідентифікує чинники, які викликають сумніви щодо достовірності відповіді на запит про підтвердження, він має отримати подальші аудиторські докази для усунення таких сумнівів (див. параграфи Д11—Д16).

5. Якщо аудитор визначає, що відповідь на запит про підтвердження не є достовірною, він має оцінити наслідки цього на оцінку відповідних ризиків суттєвого викривлення, включаючи ризик шахрайства, і на характер, час та обсяг інших аудиторських процедур (див. параграф Д17).

Відсутність відповіді

4. Для кожного випадку відсутності відповіді аудитор повинен виконати альтернативні аудиторські процедури для отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів (див. параграфи Д18—Д19).

Якщо відповідь на запит про позитивне підтвердження необхідна для

отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів

4. Якщо аудитор визначив, що відповідь на запит про позитивне підтвердження необхідна для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів, то альтернативні аудиторські процедури не нададуть тих аудиторських доказів, які потрібні аудитору. Якщо аудитор

¹² МСА 260 «Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями», параграф 16.

¹³ МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора».

433

МСА 505

не отримує таке підтвердження, він має визначити можливі наслідки цього для аудиту та аудиторської думки відповідно до вимог МСА 705 (див. параграф Д20).

Винятки

4. Аудитор повинен дослідити винятки для того, щоб визначити, чи не вказують вони на наявність викривлень (див. параграфи Д21—Д22).

Негативні підтвердження

4. Негативні підтвердження надають менш переконливі аудиторські докази порівняно з позитивними підтвердженнями. Відповідно аудитор повинен не використовувати запити про негативне підтвердження як єдину аудиторську процедуру по суті для дій у відповідь на оцінений ризик суттєвого викривлення на рівні твердження, крім випадків, якщо існують усі наведені нижче умови (див. параграф Д23):

а) аудитор оцінив ризик суттєвого викривлення як низький і отримав достатні та прийнятні аудиторські докази операційної ефективності заходів внутрішнього контролю, що є доречними для такого твердження;

б) сукупність статей, на які поширюються процедури негативного підтвердження, включає велику кількість невеликих, однорідних залишків на рахунках, операцій або умов;

в) очікується дуже низький рівень винятків; та

г) аудитору невідомо про обставини або умови, що змушують одержувачів запитів про негативне підтвердження не відповідати на ці запити.

Оцінка отриманих доказів

4. Аудитор повинен оцінити, чи надають результати процедур зовнішнього підтвердження доречні та достовірні аудиторські докази, чи потрібні

подальші аудиторські докази (див. параграфи Д24—Д25).

* * *

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Процедури зовнішнього підтвердження

Визначення інформації, яку необхідно підтвердити або надати (див. параграф 7a)

Д1. Процедури зовнішнього підтвердження часто виконуються для отримання підтвердження або запиту щодо інформації про залишки на рахунках та їх елементи. Вони також можуть використовуватися для підтвердження умов угод, контрактів або операцій між компанією та

МСА 505

434

іншими сторонами, або для підтвердження відсутності певних умов, наприклад додаткової угоди.

Вибір належної сторони, що надає підтвердження (див. параграф 7б)

Д2. Відповіді на запити про підтвердження надають більш доречні та достовірні аудиторські докази, якщо запити про підтвердження спрямовуються стороні, що надає підтвердження, яка, на думку аудитора, володіє інформацією, яку необхідно підтвердити. Наприклад, посадова особа фінансової установи, що знає про операції або угоди, стосовно яких здійснюється запит про підтвердження, може бути найбільш обізнаною особою у фінансовій установі для отримання запитів про підтвердження.

Формулювання запитів щодо підтвердження (див. параграф 7в)

Д3. Формулювання запиту про підтвердження може безпосередньо впливати на кількість відповідей на підтвердження, а також надійність і характер аудиторських доказів, отриманих з відповідей.

Д4. При формулюванні запитів про підтвердження слід враховувати такі чинники, як:

• Твердження, яких стосуються запити.

• Конкретні виявлені ризики суттєвого викривлення, в тому числі ризики шахрайства.

• Структура й подання запиту про підтвердження.

• Попередній досвід виконання завдань з аудиту або аналогічних завдань.

• Метод обміну інформацією (наприклад, на паперовому, електронному або іншому носії).

• Надання дозволу управлінським персоналом або заохочення ним сторін, що надають підтвердження, до надання відповіді аудитору. Сторони, що надають підтвердження, можуть забажати надати відповідь лише на запит про підтвердження, який включає дозвіл на це від управлінського персоналу.

• Здатність відібраної сторони, що надає підтвердження, надати підтвердження або необхідну інформацію (наприклад, суму окремого рахунку-фактури порівняно із сумарним залишком).

Д5. Запит про позитивне зовнішнє підтвердження містить прохання до сторони, що надає підтвердження, давати аудитору відповідь у всіх випадках або вказуючи на згоду сторони, що надає підтвердження, з наведеною інформацією, або звертаючись до сторони, що надає підтвердження, з проханням надати інформацію. Як правило, очікується, що відповідь на запит щодо позитивного підтвердження надасть достовірні аудиторські докази. Однак існує ризик, що сторона, яка надає

435

МСА 505

підтвердження, може надати відповідь на запит без підтвердження достовірності інформації. Аудитор може зменшити цей ризик, використовуючи запити про позитивне підтвердження, в яких не зазначається сума (або інша інформація), і просити сторону, яка надає підтвердження, вписати суму або надати іншу інформацію. З іншого боку, використання такого типу «незаповненого» запиту про підтвердження може знизити кількість відповідей, оскільки це потребує додаткових зусиль з боку сторін, що надають підтвердження.

Д6. Визначення належних одержувачів запитів включає тестування чинності деяких або всіх адрес у запитах про підтвердження до того, як вони будуть розіслані.

Подальші дії у зв'язку із запитами щодо підтвердження (див. параграф 7г)

Д7. Аудитор може надсилати додаткові запити про підтвердження, якщо відповідь на попередній запит не була отримана протягом прийнятного періоду часу. Наприклад, аудитор може, ще раз перевіривши точність адреси для першого запиту, надіслати додатковий або подальший запит.

Відмова управлінського персоналу в дозволі аудитору на запит про

підтвердження

Обґрунтованість відмови управлінським персоналом (див. параграф 8a)

Д8. Відмова управлінського персоналу в дозволі аудитору на запит про підтвердження є обмеженням аудиторських доказів, які аудитор бажає отримати. Отже, аудитор має звернутися із запитом про причини обмеження. Звичайною причиною відмови з пояснень управлінського персоналу є наявність правового спору або переговори зі стороною, що надає підтвердження, на результати яких може вплинути несвоєчасний запит про підтвердження. Аудитор повинен шукати аудиторські докази правомірності й обгрунтованості причин через ризик, що управлінський персонал може намагатися відмовити аудитору в доступі до аудиторських доказів, які можуть розкрити шахрайство або помилку.

Наслідки для оцінки ризиків суттєвого викривлення (див. параграф 8б)

Д9. На основі оцінки, викладеної у параграфі 8б, аудитор може зробити висновок про доцільність перегляду оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні твердження і внесення змін у заплановані аудиторські процедури аудиту відповідно до МСА 315¹⁴. Наприклад, якщо прохання управлінського персоналу не звертатися за підтвердженням є необгрунтованим, це може вказувати на ризик шахрайства, який необхідно оцінити згідно з вимогами МСА 240¹⁵.

¹⁴МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта

господарювання і його середовища», параграф 31.

¹⁵ МСА 240, параграф 24.

МСА 505

436

Альтернативні аудиторські процедури (див. параграф 8в)

Д10. Виконані альтернативні аудиторські процедури можуть бути подібними до процедур, які є належними у разі відсутності відповідей, як зазначено в параграфах Д18—Д19 цього МСА. Такі процедури також мають враховувати результати оцінки, здійсненої аудитором відповідно до вимог параграфа 8б цього МСА.

Результати процедур зовнішнього підтвердження

Достовірність відповідей на запити про підтвердження (див. параграф 10)

Д11. У МСА 500 зазначено, що навіть якщо аудиторські докази отримано з джерел, що є зовнішніми стосовно суб'єкта господарювання, можуть існувати обставини, які впливають на їх достовірність¹⁶. Усі відповіді мають ризик перехоплення, внесення змін або шахрайства. Такий ризик існує незалежно від форми, в якій отримується відповідь, — на паперовому, електронному або іншому носії. Чинниками, які можуть вказувати на сумнівність достовірності відповіді, є, наприклад, те, що:

• відповідь було отримано аудитором опосередковано;

• відповідь надійшла не від тієї сторони, якій надсилався запит про підтвердження.

Д12. Відповіді, отримані в електронній формі (наприклад, факсом або електронною поштою), характеризуються ризиками щодо достовірності, оскільки підтвердження походження та повноважень респондента й виявлення змін може бути складним. Процес, який використовують аудитор і респондент та який створює безпечне середовище для відповідей, отриманих в електронній формі, може зменшувати такі ризики. Якщо аудитор вважає, що такий процес є безпечним і належно контрольованим, достовірність цих відповідей підвищується. Процес електронного підтвердження може включати різноманітні методи для перевірки особи відправника інформації в електронній формі, наприклад через використання кодування, електронних цифрових підписів і процедур перевірки автентичності сайта.

Д13. Якщо сторона, що надає підтвердження, використовує третю сторону для координації й надання відповідей на запити про підтвердження, аудитор може виконати процедури у відповідь на ризики того, що:

а) відповідь може бути з неналежного джерела;

б) респондент може не мати повноважень на надання відповіді;

в) цілісність переданої інформації могла бути поставлена під загрозу.

¹⁶МСА 500, параграф Д31.

437 МСА 505

Д14. У МСА 500 від аудитора вимагається визначити необхідність модифікації процедур або виконання додаткових процедур для усунення сумнівів про достовірність інформації, яка використовується як аудиторські докази¹⁷. Аудитор може вирішити перевірити джерело та зміст відповіді на запит про підтвердження, звернувшись до сторони, що надає підтвердження. Наприклад, якщо сторона, що надає підтвердження, відповідає електронною поштою, то аудитор може зателефонувати стороні, що надає підтвердження, щоб визначити, чи дійсно вона надіслала його. Якщо відповідь надійшла до аудитора опосередковано (наприклад, оскільки сторона, що надає підтвердження, помилково вказала адресу суб'єкта господарювання, а не аудитора), аудитор може звернутися з проханням до сторони, що надає підтвердження, надати письмову відповідь безпосередньо йому.

Д15. Усна відповідь на запит щодо підтвердження сама по собі не відповідає визначенню зовнішнього підтвердження, оскільки вона не є прямою письмовою відповіддю аудитору. Проте після отримання усної відповіді на запит про підтвердження аудитор може залежно від обставин надіслати запит стороні, що надає підтвердження, з метою отримання письмової відповіді безпосередньо. Якщо таку відповідь не було отримано, то відповідно до вимог параграфа 12 аудитор шукає інші аудиторські докази на підтримку інформації, наданої в усній відповіді.

Д16. Відповідь на запит щодо підтвердження може містити обмеження стосовно її використання. Такі обмеження необов'язково роблять відповідь недостовірною як аудиторського доказу.

Недостовірйні відповіді (див. параграф 11)

Д17. Якщо аудитор робить висновок, що відповідь є недостовірною, йому може бути потрібно переглянути оцінку ризиків суттєвого викривлення на рівні твердження і відповідно модифікувати заплановані аудиторські процедури згідно з вимогами МСА 315¹⁸. Наприклад, недостовірна відповідь може вказувати на чинник ризику шахрайства, що вимагає оцінки відповідно до МСА 240¹⁹.

Відсутність відповіді (див. параграф 12)

Д18. Прикладами альтернативних аудиторських процедур, які аудитор може виконати, є:

• для залишків на рахунках дебіторської заборгованості — вивчення конкретних подальших надходжень коштів, транспортних документів і продажів у кінці періоду;

¹⁷МСА 500, параграф 11.

¹⁸МСА315, параграф 31.

¹⁹ МСА 240, параграф 24.

МСА 505

438

• для залишків на рахунках кредиторської заборгованості — вивчення подальших грошових виплат або кореспонденції, отриманої від третіх сторін, а також інших записів, зокрема повідомлень про отримані товари.

Д19. Характер та обсяг альтернативних аудиторських процедур визначаються рахунком і відповідним твердженням. Відсутність відповіді на запит про підтвердження може вказувати на раніше неідентифікований ризик суттєвого викривлення. У таких випадках аудитору, можливо, потрібно переглянути оцінений ризик суттєвого викривлення на рівні твердження і модифікувати заплановані аудиторські процедури відповідно до вимог МСА 3 1 5²⁰. Наприклад, менша кількість відповідей на запити про підтвердження, ніж очікувалось, або більша, ніж очікувалось, кількість таких відповідей може вказувати на раніше неідентифікований чинник ризику шахрайства, що потребує оцінки відповідно до вимог МСА 240²¹.

Якщо відповідь на запит щодо позитивного підтвердження є необхідною для

отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів (див. параграф 13)

Д20. За деяких обставин аудитор може ідентифікувати оцінений ризик суттєвого викривлення на рівні твердження, для якого відповідь на запит щодо позитивного підтвердження є необхідною для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів. Такі обставини можуть включати ситуації:

• Інформацію, доступну для підтвердження тверджень управлінського персоналу, можна отримати лише за межами суб'єкта господарювання;

• Конкретні чинники ризику шахрайства (зокрема, ризик ігнорування управлінським персоналом заходів внутрішнього контролю або ризик змови, яка може включати працівників та/або управлінський персонал) не дає аудитору змоги покладатися на докази, отримані у суб'єкта господарювання.

Винятки (див. параграф 14)

Д21. Винятки, помічені у відповідях на запити про підтвердження, можуть свідчити про викривлення або потенційні викривлення у фінансовій звітності. Якщо таке викривлення ідентифіковано, аудитор відповідно до вимог МСА 240 повинен визначити, чи вказує таке викривлення на шахрайство²². Винятки можуть вказувати на якість відповідей від аналогічних сторін, що надають підтвердження, або привернути увагу до подібних рахунків. Винятки також можуть свідчити про недоліки внутрішнього контролю суб'єкта господарювання за підготовкою та поданням фінансової звітності.

²⁰МСА315, параграф 31.

²¹ МСА 240, параграф 24.

²²МСА 240, параграф 35.

439

МСА 505

Д22. Деякі винятки не стосуються викривлень. Наприклад, аудитор може дійти висновку, що відмінності у відповідях на запити про підтвердження викликані часом, вимірюванням або канцелярськими помилками у процедурах зовнішнього підтвердження.

Негативні підтвердження (див. параграф 15)

Д.23. Відсутність відповіді на запит про негативне підтвердження не свідчить однозначно про отримання стороною, що надає підтвердження, запиту про підтвердження або підтвердження точності інформації, що міститься у запиті. Відповідно до цього відсутність відповіді сторони, що надає підтвердження, на запит про негативне підтвердження надає значно менш переконливі аудиторські докази порівняно з відповіддю на запит про позитивне підтвердження. Сторони, які надають підтвердження, можуть з більшою достовірністю надавати відповіді, вказуючи свою незгоду із запитом щодо підтвердження, якщо інформація в запиті є не на їх користь, і з меншою достовірністю відповідатимуть в інших ситуаціях. Наприклад, держателі банківських депозитних рахунків скоріше нададуть відповідь, якщо вони вважають, що наведені у запиті про підтвердження залишки на їх рахунках є заниженими, проте, можливо, з меншою достовірністю нададуть відповідь, якщо, на їх думку, залишок завищений. Саме тому звертання із запитом про негативне підтвердження держателям банківських депозитних рахунків може бути корисною процедурою при розгляді можливого заниження таких залишків, однак вони навряд чи будуть ефективними, якщо аудитор намагається отримати докази про завищення.

Оцінка отриманих доказів (див. параграф 16)

Д24. Оцінюючи результати окремих запитів про зовнішнє підтвердження, аудитор може класифікувати їх так:

а) відповідь належною стороною, що надає підтвердження, де зазначається згода з інформацією, що надається у запиті про підтвердження або надається необхідна інформація без винятків;

б) відповідь, що вважається недостовірною;

в) відсутність відповіді;

г) відповідь, що вказує на виняток.

Д25. Аудиторська оцінка, яка враховується разом із іншими аудиторськими процедурами, що їх міг виконати аудитор, може допомогти йому дійти висновку, чи було отримано достатні та прийнятні аудиторські докази або чи є необхідними подальші аудиторські процедури відповідно до вимог МСА 330²³.

²³ МСА 330, параграфи 26—27.

МСА 505

440