Міжнародний стандарт аудиту 705 «модифікації думки у звіті незалежного аудитора»

МСА 705

714

Додаток. Приклади аудиторських звітів, у яких висловлено модифіковану думку

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора» слід розглядати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

МСА 705

Вступ

Сфера дії цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає відповідальність аудитора за надання відповідного звіту за обставин, якщо, формулюючи думку згідно з МСА 700¹, аудитор доходить висновку про необхідність модифікації аудиторської думки щодо фінансової звітності.

Типи модифікованих думок

2. Цей МСА визначає три типи модифікованих думок, а саме: умовно-позитивну, негативну і відмову від висловлення думки. Рішення, яка модифікована думка є прийнятною, залежить від:

а) характеру питання, що призвело до модифікації, тобто чи містить фінансова звітність суттєві викривлення, або в разі неможливості отримання достатніх і належних аудиторських доказів, чи може фінансова звітність містити суттєві викривлення; та

б) судження аудитора щодо всеохоплюваності впливу або можливого впливу питання на фінансову звітність (див. параграф Д1).

Дата набрання чинності

3. Цей МСА чинний для аудиторських перевірок фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Мета

4. Метою аудитора є чітке висловлення у відповідний спосіб модифікованої думки щодо фінансової звітності, яка є необхідною, якщо:

а) аудитор на основі отриманих аудиторських доказів доходить висновку, що фінансова звітність у цілому містить суттєві викривлення; або

б) аудитор не має можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, щоб дійти висновку, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвих викривлень.

Визначення

5. Для цілей МСА подані далі терміни мають такі значення:

а) всеохоплюючий — термін, який застосовується в контексті викривлень для описання впливу викривлень на фінансову звітність або можливого впливу на фінансову звітність викривлень (якщо вони є), які залишилися невиявленими через неможливість отримати

¹ МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності».

МСА 705

716

достатні та прийнятні аудиторські докази. Всеохоплюючим на фінансову звітність вважається вплив, який за судженням аудитора:

1. не обмежується конкретними елементами, рахунками або статтями фінансової звітності;

2. якщо й є обмеженим, як зазначено вище, охоплює або може охоплювати значну частину фінансової звітності;

3. має принципове значення для розуміння фінансової звітності користувачами, якщо йдеться про розкриття інформації.

б) модифікована думка — умовно-позитивна, негативна або відмова від висловлення думки.

Вимоги

Обставини, за яких вимагається модифікація аудиторської думки

6. Аудитор модифікує думку в аудиторському звіті в разі, якщо він:

а) на основі отриманих аудиторських доказів доходить висновку, що фінансова звітність у цілому містить суттєві викривлення (див. параграф Д2—Д7), або

б) не має можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, щоб дійти висновку, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвих викривлень (див. параграф Д8—Д12).

Визначення типу модифікації аудиторської думки

Умовно-позитивна думка

7. Аудитор висловлює умовно-позитивну думку в разі, якщо він:

а) отримавши достатні і прийнятні аудиторські докази, доходить висновку, що взяті окремо або в сукупності викривлення є суттєвими, проте не всеохоплюючими для фінансової звітності; або

б) не має змоги отримати достатні і прийнятні аудиторські докази для обґрунтування думки, проте доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень, якщо такі є, може бути суттєвим, проте не всеохоплюючим.

Негативна думка

8. Аудитор висловлює негативну думку, якщо він, отримавши достатні і прийнятні аудиторські докази, доходить висновку, що викривлення, взяті окремо або в сукупності, є одночасно і суттєвими, і всеохоплюючими для фінансової звітності.

Відмова від висловлення думки

9. Аудитор відмовляється від висловлення думки, якщо він не має можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази для

717 МСА 705

обґрунтування думки і доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень, якщо такі є, може бути одночасно суттєвим та всеохоплюючим.

10. Аудитор відмовляється від висловлення думки, якщо, за надзвичайно рідких обставин, пов'язаних із численними невизначеностями, він доходить висновку, що, незважаючи на отримання достатніх і належних аудиторських доказів по кожній із індивідуальних невизначеностей, неможливо сформулювати думку щодо фінансової звітності у зв'язку з потенційною взаємодією невизначеностей та їх можливим кумулятивним впливом на фінансову звітність.

Наслідки неможливості отримання достатніх і належних аудиторських

доказів у зв'язку з обмеженнями, встановленими управлінським персоналом

після прийняття аудитором завдання до виконання

11. Якщо після прийняття завдання аудитору стає відомо, що управлінський персонал встановив обмеження на обсяг аудиту, яке, на думку аудитора, ймовірно призведе до необхідності висловлення умовно-позитивної думки або відмови від висловлення думки щодо фінансової звітності, він повинен вимагати від керівництва зняти таке обмеження.

12. У разі відмови управлінського персоналу зняти обмеження, про яке йдеться у параграфі 11, аудитор повинен повідомити про це тим, кого наділено найвищими повноваженнями, крім випадків, якщо всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, залучені до управління суб'єктом господарювання², і визначити, чи існує можливість виконати альтернативні процедури для отримання достатніх і належних аудиторських доказів.

13. Якщо аудитор не має змоги отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, він повинен визначити наслідки так:

а) аудитор висловлює умовно-позитивну думку, якщо доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень, якщо такі є, може бути суттєвим, проте не всеохоплюючим; або

б) якщо аудитор доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень, якщо такі є, може бути і суттєвим, і всеохоплюючим одночасно, внаслідок чого висловлення умовно-позитивної думки буде недостатнім для інформування про серйозність ситуації, то він:

і) відмовляється від аудиту, якщо це можливо та прийнятно в рамках застосовного законодавства чи нормативного акта; або (див. параграфи Д13—Д14)

² МСА 260 «Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями», параграф 13.

МСА 705

718

іі) відмовляється від висловлення думки щодо фінансової звітності, якщо відмова від проведення аудиту до надання аудиторського звіту буде неприйнятною чи неможливою.

14. Якщо аудитор відмовляється від аудиту, як передбачено параграфом 13 б, і, до припинення роботи він повинен інформувати тих, кого наділено найвищими повноваженнями, про всі питання щодо викривлень, виявлених у ході аудиту, що призвели б до модифікації думки (див. параграф Д15).

Інші міркування, що стосуються висловлення негативної думки або відмови від

висловлення думки

15. Якщо аудитор вважає за потрібне висловити негативну думку або відмовитися від надання думки щодо фінансової звітності в цілому, до аудиторського звіту також не повинна включатися немодифікована думка, висловлена на основі такої самої концептуальної основи фінансової звітності щодо окремого фінансового звіту чи одного або кількох окремих елементів, рахунків чи статей фінансового звіту. Висловлення такої немодифікованої думки у тому самому звіті³ за таких обставин суперечило б висловленню аудитором негативної думки або відмові аудитора від висловлення думки щодо фінансової звітності в цілому (див. параграф Д16).

Форма та зміст аудиторського звіту при висловленні модифікованої

думки

Параграф, у якому йдеться про підставу для модифікації

16. Якщо аудитор модифікує думку щодо фінансової звітності, він повинен додатково до окремих елементів, передбачених вимогами МСА 700, включити до аудиторського звіту параграф із описанням питання, що призвело до модифікації. Аудитор наводить цей параграф безпосередньо перед параграфом аудиторського звіту, в якому висловлена думка, і використовує заголовок «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки», «Підстава для висловлення негативної думки» або «Підстава для відмови від висловлення думки» залежно від обставин (див. параграф

Д17).

17. У разі існування суттєвого викривлення фінансової звітності, яке стосується конкретних сум у фінансовій звітності (включаючи розкриття кількісної інформації), аудитор включає до параграфа з описанням основи для модифікації описання та кількісне визначення фінансового впливу викривлення, крім випадків, коли це неможливо. У разі неможливості надати кількісне визначення фінансового впливу аудитор

³ МСА 805 «Особливі міркування — аудити окремих фінансових звітів та певних елементів, рахунків або статей фінансового звіту» стосується обставин, за яких аудитор отримує доручення висловити окрему думку щодо одного чи кількох певних елементів, рахунків чи статей фінансового звіту.

719

МСА 705

повинен зазначити про це у параграфі, в якому йдеться про підставу для модифікації (див. параграф Д18).

18. У разі існування суттєвого викривлення фінансової звітності, яке стосується розкриттів описового характеру, аудитор повинен включити до параграфа, в якому йдеться про підставу для модифікації, пояснення того, в який спосіб викривлені ці розкриття.

19. У разі існування суттєвого викривлення фінансової звітності, яке стосується нерозкриття інформації, що має бути розкрита, аудитор:

а) обговорює факт нерозкриття з тими, кого наділено найвищими повноваженнями;

б) описує у параграфі, в якому йдеться про підставу для модифікації, характер пропущеної інформації; та

в) якщо не заборонено законодавством або нормативним актом, включає пропущені розкриття, якщо можливо й якщо при цьому аудитор отримав достатні і прийнятні аудиторські докази щодо пропущеної інформації (див. параграф Д19).

20. Якщо необхідність модифікації спричинена неможливістю отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, аудитор повинен зазначити причини такої неможливості у параграфі, в якому йдеться про підставу для модифікації.

21. Навіть у тому разі, якщо аудитор висловив негативну думку або відмовився висловити думку щодо фінансової звітності, він має описати у параграфі, в якому йдеться про підставу для модифікації, причини виникнення будь-яких інших питань, відомих аудитору, що вимагали б модифікації думки, та їхній вплив (див. параграф Д20).

Параграф «Висловлення думки»

22. Якщо аудитор модифікує аудиторську думку, він використовує заголовок «Умовно-позитивна думка», «Негативна думка» або «Відмова від висловлення думки» залежно від обставин для параграфа «Висловлення думки» (див. параграфи Д21, Д23—Д24).

23. Якщо аудитор висловлює умовно-позитивну думку через існування суттєвого викривлення у фінансовій звітності, він повинен зазначити у параграфі «Висловлення думки», що, на його думку, за винятком впливу питання (питань), описаного (описаних) у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки»:

а) фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію) відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності в рамках звітування згідно з концептуальною основою достовірного подання; або

МСА 705

720

б) фінансова звітність була складена в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності в рамках звітування згідно з концептуальною основою достовірного подання.

Якщо модифікація є результатом неможливості отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів, аудитор повинен використовувати відповідне формулювання «за винятком можливого впливу питання (питань)...» у модифікованій думці (див. параграф Д22).

24. Якщо аудитор висловлює негативну думку, він повинен зазначити у параграфі «Висловлення думки», що, на його думку, через значущість питання (питань), описаного (описаних) у параграфі «Підстава для висловлення негативної думки»:

а) фінансова звітність не відображає достовірно (або не надає достовірну та справедливу) інформацію відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності в рамках звітування згідно з концептуальною основою достовірного подання ; або

б) фінансова звітність не була складена в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності в рамках звітування згідно з концептуальною основою дотримання вимог.

25. Якщо аудитор відмовляється від висловлення думки через неможливість отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, він повинен зазначити у параграфі «Висловлення думки», що:

а) у зв'язку із значущістю питання (питань), описаного (описаних) у параграфі «Підстава для відмови від висловлення думки», аудитор не мав можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, що формували б підставу для висловлення аудиторської думки та відповідно

б) аудитор не висловлює думку щодо фінансової звітності.

Описання відповідальності аудитора, якщо аудитор висловлює

умовно-позитивну або негативну думку

26. Якщо аудитор висловлює умовно-позитивну або негативну думку, він вносить зміни до описання відповідальності аудитора, де зазначає, що, на його думку, аудиторські докази, отримані аудитором, є достатніми і прийнятними для формулювання підстави для висловлення модифікованої аудиторської думки.

Описання відповідальності аудитора, якщо аудитор відмовляється від

висловлення думки

27. Якщо аудитор відмовляється від висловлення думки через неможливість отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, він повинен змінити

721 МСА 705

722

Характер суттєвих викривлень (див. параграф 6 а)

Д2. З метою формулювання думки щодо фінансової звітності МСА 700 вимагає від аудитора зробити висновок про те, чи була отримана достатня впевненість у тому, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвих викривлень⁴. Цей висновок враховує оцінку аудитором впливу невиправлених викривлень, якщо такі є, на фінансову звітність згідно з МСА 450⁵.

Д3. МСА 450 визначає викривлення як розбіжність між сумою, класифікацією, поданням або розкриттям статті у фінансовому звіті та сумою, класифікацією, поданням або розкриттям інформації, які необхідно визнати у цій статті відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Відповідно суттєве викривлення фінансової звітності може бути пов'язане з:

а) прийнятністю обраних облікових політик;

б) застосуванням обраних облікових політик; або

в) прийнятністю чи адекватністю розкриттів у фінансовій звітності.

Прийнятність обраних облікових політик

Д4. У розрізі прийнятності облікових політик, обраних управлінським персоналом, суттєві викривлення фінансової звітності можуть виникати в тому разі, якщо:

а) обрані облікові політики не узгоджуються із застосовною концептуальною основою фінансової звітності; або

б) фінансова звітність, включаючи відповідні примітки, не відображє відповідні операції та події у спосіб, що забезпечує достовірне подання.

Д5. Концептуальна основа фінансової звітності часто містить вимоги до обліку та розкриття змін в облікових політиках. У випадках, якщо суб'єкт господарювання змінює обрані ним суттєві облікові політики, суттєве викривлення фінансової звітності може виникнути тоді, коли суб'єкт господарювання не виконує ці вимоги.

Застосування обраних облікових політик

Д6. У разі застосування обраних облікових політик суттєві викривлення фінансової звітності можуть виникати:

а) у випадках, якщо управлінський персонал не застосовував обрані облікові політики відповідно до концептуальної основи фінансової звітності, включаючи випадки, якщо управлінський персонал не застосовував обрані облікові політики послідовно між обліковими

⁴ МСА 700, параграф 11.

⁵ МСА 450 «Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту», параграф 11.

723

МСА 705

періодами або до подібних операцій і подій (послідовність при застосуванні); або

б) у зв'язку з методом застосування обраних облікових політик (наприклад, ненавмисна помилка при застосуванні).

Прийнятність або адекватність розкриттів у фінансовій звітності

Д7. У розрізі прийнятності або адекватності розкриттів у фінансовій звітності суттєві викривлення фінансової звітності можуть виникати, якщо:

а) фінансова звітність не включає всі розкриття, що їх вимагає застосовна концептуальна основа фінансової звітності;

б) розкриття у фінансовій звітності не подані відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності; або

в) у фінансовій звітності відсутні розкриття, необхідні для забезпечення достовірного подання.

Причини неможливості отримання достатніх і належних аудиторських доказів (див. параграф 6 б)

Д8. Неможливість отримання аудитором достатніх і належних аудиторських доказів (іменується також «обмеження обсягу аудиту») може виникнути в результаті:

а) обставин поза контролем суб'єкта господарювання;

б) обставин, що стосуються характеру чи графіка роботи аудитора; або

в) обмежень, установлених управлінським персоналом.

Д9. Неможливість виконати конкретну процедуру не являє собою обмеження обсягу аудиту, якщо аудитор спроможний отримати достатні і прийнятні аудиторські докази через виконання альтернативних процедур. Якщо це неможливо, залежно від обставин застосовуються вимоги параграфів 7 б та 10. Обмеження, встановлені управлінським персоналом, можуть мати інші наслідки для аудиту, наприклад для оцінки аудитором ризиків шахрайства та для розгляду можливості продовження виконання завдання.

Д10. Приклади обставин поза контролем суб'єкта господарювання включають обставини, якщо:

• облікові записи суб'єкта господарювання були знищені;

• облікові записи значущого компонента були вилучені урядовими органами на невизначений час.

Д11. Приклади обставин, що стосуються характеру чи графіка роботи аудитора, включають обставини, коли:

• суб'єкт господарювання зобов'язаний вести облік асоційованого підприємства за методом участі в капіталі, а аудитор не має

МСА 705

724

можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази щодо фінансової інформації останнього для оцінки прийнятності та належності обліку за методом участі в капіталі;

• часові рамки призначення аудитора є такими, що він не має змоги спостерігати за інвентаризацією фізичних запасів;

• аудитор визначає, що у разі, якщо засоби контролю суб'єкта господарювання є неефективними, виконання лише процедур по суті є недостатнім.

Д12. Приклади неможливості отримання достатніх і належних аудиторських доказів внаслідок обмеження обсягу аудиту, встановленого управлінським персоналом, включають обставини, якщо управлінський персонал перешкоджає аудитору:

• спостерігати за інвентаризацією фізичних запасів;

• у поданні запитів на підтвердження залишків на конкретному рахунку.

Наслідок неможливості отримання достатніх і належних аудиторських

доказів у зв'язку з обмеженням, установленим управлінським персоналом,

після прийняття аудитором завдання до виконання (див. параграфи 13 б —14)

Д13. Можливість відмови від аудиту може залежати від етапу завершеності завдання в момент, коли управлінський персонал встановлює обмеження обсягу. Якщо аудитор в основному завершив аудит, він може прийняти рішення про завершення аудиту в тому обсязі, в якому це можливо, відмовитися від висловлення думки та роз'яснити обмеження щодо обсягу в параграфі «Підстава для відмови від висловлення думки» до моменту відмови від завдання.

Д14. За деяких обставин відмова від аудиту може бути неможливою, якщо аудитор зобов'язаний продовжувати завдання з аудиту згідно із законодавством чи нормативними актами. Це може статися тоді, коли аудитор отримав завдання провести аудит фінансової звітності суб'єктів господарювання державного сектору. Це може також статися у юрисдикціях, в яких аудитор отримав завдання провести аудит за певний визначений період або коли аудитор призначений на певний визначений період і йому заборонено відмовлятися від завдання до моменту завершення аудиту такої фінансової звітності або до завершення такого періоду відповідно. Аудитор може також вважати за потрібне включити до аудиторського звіту параграф «Інші питання»⁶.

Д15. У разі, якщо аудитор доходить висновку, що відмова від аудиту є необхідною у зв'язку з обмеженням обсягу, в нього може виникати професійне, правове або регуляторне зобов'язання повідомити про

⁶ МСА 706 «Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора», параграф Д5.

725

МСА 705

питання, що стосуються відмови від завдання, регуляторним органам чи власникам суб'єкта господарювання.

Інші міркування, що стосуються висловлення негативної думки або відмови від висловлення думки (див. параграф 15)

Д16. Приклади обставин подання звітності, які не суперечать негативній думці аудитора чи відмові аудитора від висловлення думки, такі:

• висловлення немодифікованої думки щодо фінансової звітності, складеної відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності, та (у цьому звіті) висловлення негативної думки щодо цієї фінансової звітності відповідно до іншої концептуальної основи фінансової звітності⁷;

• відмова від висловлення думки щодо результатів діяльності та руху грошових коштів там, де це доречно, і висловлення немодифікованої думки щодо фінансового стану (див. МСА 510⁸). У цьому випадку аудитор не відмовляється від висловлення думки щодо фінансової звітності в цілому.

Форма та зміст аудиторського звіту при висловленні модифікованої думки

Параграф, у якому йдеться про підставу для модифікації (див. параграфи 16—17, 19,21)

Д17. Послідовність аудиторського звіту допомагає користувачам краще розуміти інформацію та виявляти незвичайні обставини, якщо вони виникають. Незважаючи на те що стандартність тексту модифікованої думки та описання підстави для модифікації буває неможливою, бажано узгодження як форми, так і змісту аудиторського звіту.

Д18. Прикладом фінансового впливу суттєвих викривлень, які аудитор може описати у параграфі «Підстава для модифікації думки» аудиторського звіту, є кількісне визначення цього впливу на податок на прибуток, дохід до сплати податку, чистий дохід і власний капітал, якщо вартість запасів завищена.

Д19. Розкриття пропущеної інформації у параграфі «Підстава для модифікації думки» може бути неможливим, якщо:

а) розкриття не були підготовлені управлінським персоналом або не були надані аудитору з інших причин; або

б) згідно із судженням аудитора розкриття були б неприйнятно великими за розміром щодо аудиторського звіту.

Д20. Негативна думка або відмова від висловлення думки, що стосується певного конкретного питання, про яке йдеться у параграфі «Підстава для

⁷ Див. параграф Д32 МСА 700, де подано описання цієї обставини.

⁸ МСА 510 «Перші завдання з аудиту — залишки на початок періоду», параграф 10.

МСА 705

726

висловлення умовно-позитивної думки», не виправдовують пропуску описання інших виявлених питань, які за інших обставин вимагали б модифікації аудиторської думки. У таких випадках розкриття інших питань, про які відомо аудитору, може бути важливим для користувачів фінансової звітності.

Параграф «Висловлення думки» (див. параграфи 22—23)

Д21. Включення заголовка цього параграфа чітко роз'яснює користувачу, що аудиторська думка є модифікованою, та вказує на тип модифікації.

Д22. Якщо аудитор висловлює умовно-позитивну думку, неприйнятним є використання таких формулювань, як «із попереднім поясненням» або «з урахуванням» у параграфі «Висловлення думки», оскільки такі формулювання недостатньо чіткі або переконливі.

Ілюстративні аудиторські звіти

Д23. Приклади 1 і 2 у додатку містять аудиторські звіти, в яких висловлено умовно-позитивну чи негативну думку відповідно у зв'язку з тим, що фінансова звітність містить суттєві викривлення.

Д24. Приклад 3 у додатку містить аудиторський звіт, в якому висловлено умовно-позитивну думку внаслідок того, що аудитор не має можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази. Приклад 4 містить відмову від висловлення думки через неможливість отримати достатні і прийнятні аудиторські докази щодо одного елемента фінансової звітності. Приклад 5 містить відмову від висловлення думки через неможливість отримати достатні і прийнятні аудиторські докази щодо кількох елементів фінансової звітності. У кожному з двох останніх випадків можливий вплив на фінансову звітність такої неможливості є і суттєвим, і всеохоплюючим.

Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями

(див. параграф 28)

Д25. Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями, про обставини, що призводять до очікуваної модифікації аудиторської думки, та про пропонований текст модифікації дають змогу:

а) аудитору повідомити тим, кого наділено найвищими повноваженнями, про намір внести модифікацію (модифікації) та про причини (чи обставини) модифікації (модифікацій);

б) аудитору узгоджувати з тими, кого наділено найвищими повноваженнями, фактичну суть питання (питань), що призводять до очікуваної модифікації (модифікацій), або підтверджувати питання, щодо яких в аудитора існує незгода з управлінським персоналом по суті; та

727 МСА 705

в) тим, кого наділено найвищими повноваженнями, отримати можливість, де це доречно, надати аудитору додаткову інформацію і пояснення щодо питання (питань), які призводять до очікуваної модифікації (модифікацій).

МСА 734

Додаток

(див. параграфи Д23—24)

Приклади аудиторських звітів, у яких висловлено модифіковану думку

• Приклад 1. Аудиторський звіт, в якому висловлено умовно-позитивну думку в зв'язку із суттєвим викривленням фінансової звітності.

• Приклад 2. Аудиторський звіт, в якому висловлено негативну думку в зв'язку із суттєвим викривленням фінансової звітності.

• Приклад 3. Аудиторський звіт, в якому висловлено умовно-позитивну думку через неможливість отримання аудитором достатніх і належних аудиторських доказів.

• Приклад 4. Аудиторський звіт, що містить відмову від висловлення думки через неможливість отримання аудитором достатніх і належних аудиторських доказів щодо одного елемента фінансової звітності.

• Приклад 5. Аудиторський звіт, який містить відмову від висловлення думки через неможливість отримання аудитором достатніх і належних аудиторських доказів щодо кількох елементів фінансової звітності.

729

ДОДАТОК до МСА 705

Приклад 1

Обставини включають таке:

• Аудит повного комплекту фінансової звітності загального призначення, складеної управлінським персоналом суб'єкта господарювання відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

• В умовах завдання з аудиту описано відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність згідно із МСА 210¹.

• Вартість запасів викривлена. Викривлення вважається суттєвим, але не всеохоплюючим для фінансової звітності.

• Додатково до відповідальності за аудит фінансової звітності аудитор несе також іншу відповідальність щодо звітності, передбачену національним законодавством.

ЗВІТ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА

[Належний адресат]

Звіт щодо фінансової звітності²

Ми провели аудит фінансової звітності компанії АВС, що додається, яка включає звіт про фінансовий стан компанії станом на 31 грудня 20ХІ р. та звіт про сукупні прибутки та збитки, звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, стислий виклад суттєвих облікових політик та інші пояснювальні примітки.

Відповідальність управлінського персоналу³ за фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за подання цієї фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності⁴ та за такий внутрішній контроль, який управлінський персонал визначає необхідним для забезпечення складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

¹ МСА 210 «Узгодження умов завдань з аудиту».

² Підзаголовок «Звіт щодо фінансової звітності» не є необхідним за обставин, якщо не застосовується другий підзаголовок «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів».

³ Або інший термін, доречний у контексті правової основи конкретної юрисдикції.

⁴ За обставин, якщо відповідальністю управлінського персоналу є складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, може використовуватися таке формулювання: «Управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, і за такий ...».

ДОДАТОК до МСА 705

730

Відповідальність аудитора

Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів аудиту. Ми провели аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання відповідних етичних вимог, а також планування й виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.

Аудит передбачає виконання аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів щодо сум і розкриттів у фінансовій звітності. Вибір процедур залежить від судження аудитора, включаючи оцінку ризиків суттєвих викривлень фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилки. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються складання та достовірного подання⁵ суб'єктом господарювання фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання⁶. Аудит включає також оцінку відповідності використаної облікової політики, прийнятності облікових оцінок, зроблених управлінським персоналом, та загального подання фінансової звітності.

Ми вважаємо, що отримали достатні і належні аудиторські докази для висловлення нашої думки.

Підстава для висловлення умовно-позитивної думки

Вартість запасів компанії відображена у звіті про фінансовий стан у розмірі ххх. Управлінський персонал не визнав запаси за меншою з двох вартостей: за собівартістю або за чистою вартістю реалізації, а визнав їх лише за собівартістю, що є відхиленням від Міжнародних стандартів фінансової звітності. Облікові записи компанії свідчать про те, що якби управлінський персонал визнав запаси за меншою з двох вартостей — за собівартістю або за чистою вартістю реалізації, потрібно було б провести уцінку запасів на ххх до їх чистої вартості реалізації. Відповідно собівартість реалізованої продукції збільшилася б на xxx,

⁵ У випадку, зазначеному у виносці 12, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, яка надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання».

⁶ За обставин, якщо відповідальністю аудитора є також висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю у зв'язку з аудиторською перевіркою фінансової звітності, це речення може бути подане в такій редакції: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам». У випадку, зазначеному у виносці 12, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, яка надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам».

731

ДОДАТОК до МСА 705

а податок на прибуток, чистий дохід та власний капітал акціонерів зменшилися б на xxx, xxx і xxx.

Умовно-позитивна думка

На нашу думку, за винятком впливу питання, про яке йдеться у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки», фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію про) фінансовий стан компанії ABC станом на 31 грудня 20X1 р. та її фінансові результати і рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Звіт щодо вимог інших законодавчих і нормативних актів

[Форма та зміст цього розділу аудиторського звіту змінюватимуться залежно від характеру іншої відповідальності аудитора щодо звітності.]

[Підпис аудитора]

[Дата аудиторського звіту]

[Адреса аудитора]

ДОДАТОК до МСА 705

Приклад 2

Обставини включають таке:

• Аудит консолідованої фінансової звітності загального призначення, складеної управлінським персоналом материнської компанії відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

• В умовах завдання з аудиту описано відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність згідно із МСА 210.

• Фінансова звітність суттєво викривлена у зв'язку із неконсолідацією дочірнього підприємства. Суттєве викривлення вважається всеохоплюючим для фінансової звітності. Вплив викривлення на фінансову звітність не визначений, оскільки це було неможливо.

• Додатково до відповідальності за аудит консолідованої фінансової звітності аудитор несе також іншу відповідальність щодо звітності, передбачену національним законодавством.

ЗВІТ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА [Належний адресат]

Звіт щодо консолідованої фінансової звітності⁷

Ми провели аудит консолідованої фінансової звітності компанії ABC та її дочірніх підприємств, яка включає консолідований звіт про фінансовий стан компанії станом на 31 грудня 20X1 р., консолідований звіт про сукупні прибутки та збитки, консолідований звіт про зміни у власному капіталі та консолідований звіт про рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, стислий виклад суттєвих облікових політик та інші пояснювальні примітки.

Відповідальність управлінського персоналу⁸ за консолідовану фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за складання і достовірне подання цієї консолідованої фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності⁹ та за такий внутрішній контроль, який управлінський персонал визначає необхідним для забезпечення складання консолідованої фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

⁷ Підзаголовок «Звіт щодо консолідованої фінансової звітності» не потрібний за обставин, якщо не застосовується другий підзаголовок «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів».

⁸ Або інший термін, доречний у контексті правової основи конкретної юрисдикції.

⁹ За обставин, якщо відповідальністю управлінського персоналу є складання консолідованої фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, може використовуватися таке формулювання: «Управлінський персонал несе відповідальність за складання консолідованої фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, і за такий...».

733

ДОДАТОК до МСА 705

Відповідальність аудитора

Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї консолідованої фінансової звітності на основі результатів аудиту. Ми провели аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання відповідних етичних вимог, а також планування й виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що консолідована фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.

Аудит передбачає виконання процедур для отримання аудиторських доказів щодо сум і розкриттів у консолідованій фінансовій звітності. Вибір процедур залежить від судження аудитора, включаючи оцінку ризиків суттєвих викривлень консолідованої фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилки. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються складання та достовірного подання¹⁰ суб'єктом господарювання консолідованої фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання¹¹. Аудит включає також оцінку відповідності використаної облікової політики, прийнятності облікових оцінок, зроблених управлінським персоналом, та загального подання консолідованої фінансової звітності.

Ми вважаємо, що отримали достатні і належні аудиторські докази для висловлення нашої негативної думки.

Підстава для висловлення негативної думки

Як пояснюється у примітці X, компанія не консолідувала фінансову звітність дочірнього підприємства XYZ, яке придбала у 20X1 р., оскільки вона не змогла впевнитися у справедливій вартості окремих суттєвих активів та зобов'язань дочірнього підприємства на дату придбання. Тому ця інвестиція відображена в обліку за методом собівартості. Відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності дочірнє підприємство мало бути консолідоване, оскільки воно перебуває під контролем компанії. Якби дочірнє підприємство XYZ було

¹⁰У випадку, зазначеному у виносці 17, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання консолідованої фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання».

¹¹ За обставин, якщо відповідальністю аудитора є також висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю у зв'язку з аудиторською перевіркою консолідованої фінансової звітності, це речення може бути подане в такій редакції: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного подання суб'єктом господарювання консолідованої фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам». У випадку, зазначеному у виносці 17, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання консолідованої фінансової звітності, яка надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам».

ДОДАТОК до МСА 705

734

консолідоване, це суттєво вплинуло б на велику кількість елементів консолідованої фінансової звітності, яка додається. Вплив непроведення консолідації на консолідовану фінансову звітність не був визначений.

Негативна думка

На нашу думку, в зв'язку із значущістю питання, про яке йдеться у параграфі «Підстава для висловлення негативної думки», консолідована фінансова звітність не подає достовірно (або не надає достовірну та справедливу інформацію про) фінансовий стан компанії АВС та її дочірніх підприємств станом на 31 грудня 20X1 р., а також їхні фінансові результати та рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Звіт щодо вимог інших законодавчих і нормативних актів

[Форма та зміст цього розділу аудиторського звіту змінюватимуться залежно від характеру іншої відповідальності аудитора щодо звітності.]

[Підпис аудитора]

[Дата аудиторського звіту]

[Адреса аудитора]

ДОДАТОК до МСА 705

Приклад 3

Обставини включають таке:

• Аудит повного комплекту фінансової звітності загального призначення, складеної управлінським персоналом суб'єкта господарювання відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

• В умовах завдання з аудиту описано відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність згідно із МСА 210.

• Аудитор не мав змоги отримати достатні і належні аудиторські докази щодо інвестиції у зарубіжну афілійовану компанію. Вплив неможливості отримання достатніх і належних аудиторських доказів вважається суттєвим, проте не всеохоплюючим для фінансової звітності.

• Додатково до відповідальності за аудит фінансової звітності аудитор несе також іншу відповідальність щодо звітності, передбачену національним законодавством.

ЗВІТ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА

[Належний адресат]

Звіт щодо фінансової звітності¹²

Ми провели аудит фінансової звітності компанії ABC, що додається, яка включає звіт про фінансовий стан компанії на 31 грудня 20X1 р., звіт про сукупні прибутки та збитки, звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, стислий виклад суттєвих облікових політик та інші пояснювальні примітки.

Відповідальність управлінського персоналу¹³ за фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за складання і достовірне подання цієї фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності¹⁴ та за такий внутрішній контроль, який управлінський персонал визначає необхідним для забезпечення складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

¹² Підзаголовок «Звіт щодо фінансової звітності» не потрібний за обставин, якщо не застосовується другий підзаголовок «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів».

¹³ Або інший термін, доречний у контексті правової основи конкретної юрисдикції.

¹⁴За обставин, якщо відповідальністю управлінського персоналу є складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, може використовуватися таке формулювання: «Управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, і за такий.».

ДОДАТОК до МСА 705

736

Відповідальність аудитора

Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів аудиту. Ми провели аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання відповідних етичних вимог, а також планування й виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.

Аудит передбачає виконання аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів щодо сум і розкриттів у фінансовій звітності. Вибір процедур залежить від судження аудитора, включаючи оцінку ризиків суттєвих викривлень фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилки. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються складання та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності¹⁵ з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання¹⁶. Аудит включає також оцінку відповідності використаної облікової політики, прийнятності облікових оцінок, зроблених управлінським персоналом, та загального подання фінансової звітності.

Ми вважаємо, що отримали достатні і належні аудиторські докази для висловлення нашої умовно-позитивної думки.

Підстава для висловлення умовно-позитивної думки

Інвестиція компанії ABC у компанію XYZ, зарубіжне асоційоване підприємство, що було придбане протягом року та обліковувалося за методом участі в капіталі, відображена в розмірі xxx у звіті про фінансовий стан компанії на 31 грудня 20X1 р., а частка ABC у чистому доході XYZ у розмірі xxx включена у дохід ABC за рік, що закінчився на цю дату. Ми не мали змоги отримати достатні і належні аудиторські докази щодо балансової вартості інвестиції ABC у XYZ станом на 31 грудня 20X1 р. та частки ABC у чистому доході XYZ за рік, оскільки нам не був наданий доступ до фінансової

¹⁵У випадку, зазначеному у виносці 22, це речення може бути сформульовано так: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання і достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності, яка надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання».

¹⁶За обставин, якщо відповідальністю аудитора є також висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю у зв'язку з аудиторською перевіркою фінансової звітності, це речення може бути подане в такій редакції: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам». У випадку, зазначеному у виносці 22, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, яка надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам».

737

ДОДАТОК до МСА 705

інформації, управлінського персоналу та аудиторів XYZ. Відповідно ми не мали змоги визначити, чи була потреба в коригуванні зазначених сум.

Умовно-позитивна думка

На нашу думку, за винятком можливого впливу питання, про яке йдеться у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки», фінансова звітність подає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію про) фінансовий стан компанії ABC станом на 31 грудня 20X1 р. та її фінансові результати і рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Звіт щодо вимог інших законодавчих і нормативних актів

[Форма та зміст цього розділу аудиторського звіту змінюватимуться залежно від характеру іншої відповідальності аудитора щодо звітності.]

[Підпис аудитора]

[Дата аудиторського звіту]

[Адреса аудитора]

ДОДАТОК до МСА 705

Приклад 4

Обставини включають таке:

• Аудит повного комплекту фінансової звітності загального призначення, складеної управлінським персоналом суб'єкта господарювання відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

• В умовах завдання з аудиту описано відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність згідно із МСА 210.

• Аудитор не мав змоги отримати достатні і належні аудиторські докази щодо одного елемента фінансової звітності, а отже, не мав змоги отримати аудиторські докази щодо фінансової інформації про інвестицію у спільне підприємство, яка становить 90% чистих активів компанії. Ймовірний вплив цієї неможливості отримання достатніх і належних аудиторських доказів вважається і суттєвим, і всеохоплюючим для фінансової звітності.

• Додатково до відповідальності за аудит фінансової звітності аудитор несе також іншу відповідальність щодо звітності, передбачену національним законодавством.

ЗВІТ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА

[Належний адресат]

Звіт щодо фінансової звітності¹⁷

Ми отримали завдання провести аудит фінансової звітності компанії ABC, що додається, яка включає звіт про фінансовий стан компанії на 31 грудня 20X1 р., звіт про сукупні прибутки та збитки, звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, стислий виклад суттєвих облікових політик та інші пояснювальні примітки.

Відповідальність управлінського персоналу¹⁸ за фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за складання і достовірне подання цієї фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності¹⁹ та за такий внутрішній контроль, який управлінський

¹⁷ Підзаголовок «Звіт щодо фінансової звітності» не потрібний, якщо не застосовується другий підзаголовок «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів».

¹⁸ Або інший термін, доречний у контексті правової основи конкретної юрисдикції.

¹⁹ За обставин, якщо відповідальністю управлінського персоналу є складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, може використовуватися таке формулювання: «Управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, і за такий.».

739

ДОДАТОК до МСА 705

персонал визначає необхідним для забезпечення складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

Відповідальність аудитора

Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Однак у зв'язку з питанням, описаним у параграфі «Підстава для відмови від висловлення думки», ми не мали можливості отримати достатні і належні аудиторські докази, що формували б підставу для висловлення аудиторської думки.

Підстава для відмови від висловлення думки

Інвестиція компанії в її спільне підприємство XYZ (країна X) відображена у звіті про фінансовий стан компанії в розмірі xxx, що становить більш як 90% чистих активів компанії станом на 31 грудня 20X1 р. Нам було відмовлено в доступі до управлінського персоналу та аудиторів XYZ, а також до аудиторської документації аудиторів XYZ. У результаті цього ми не мали змоги визначити, чи існувала потреба в будь-яких коригуваннях сум пропорційної частки компанії в активах XYZ, за якими вона здійснює спільний контроль, її пропорційної частки у зобов'язаннях XYZ, за якими вона несе спільну відповідальність, її пропорційної частки у доходах і витратах XYZ за рік, а також елементів, що формують звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів.

Відмова від висловлення думки

У зв'язку із значущістю питання, про яке йдеться у параграфі «Підстава для відмови від висловлення думки», ми не мали можливості отримати достатні і належні аудиторські докази, що формували б підставу для висловлення аудиторської думки. Відповідно ми не висловлюємо думку щодо фінансової звітності.

Звіт щодо вимог інших законодавчих і нормативних актів

[Форма та зміст цього розділу аудиторського звіту змінюватимуться залежно від характеру іншої відповідальності аудитора щодо звітності.]

[Підпис аудитора]

[Дата аудиторського звіту]

[Адреса аудитора]

740 ДОДАТОК до МСА 705

Приклад 5

Обставини включають таке:

• Аудит повного комплекту фінансової звітності загального призначення, складеної управлінським персоналом суб'єкта господарювання відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

• В умовах завдання з аудиту описано відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність згідно із МСА 210.

• Аудитор не мав можливості отримати достатні і належні аудиторські докази щодо кількох елементів фінансової звітності, а отже, аудитор не мав змоги отримати аудиторські докази щодо запасів та дебіторської заборгованості суб'єкта господарювання. Ймовірний вплив цієї неможливості отримання достатніх і належних аудиторських доказів вважається і суттєвим, і всеохоплюючим для фінансової звітності.

• Додатково до відповідальності за аудит фінансової звітності аудитор несе також іншу відповідальність щодо звітності, передбачену національним законодавством.

ЗВІТ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА

[Належний адресат]

Звіт щодо фінансової звітності²⁰

Ми провели аудит фінансової звітності компанії ABC, що додається, яка включає звіт про фінансовий стан компанії на 31 грудня 20X1 р., звіт про сукупні прибутки та збитки, звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, стислий виклад суттєвих облікових політик та інші пояснювальні примітки.

Відповідальність управлінського персоналу¹¹ за фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за складання і достовірне подання цієї фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності²² та за такий внутрішній контроль, який управлінський персонал визначає необхідним для забезпечення складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

^Підзаголовок «Звіт щодо фінансової звітності» не потрібний, якщо не застосовується другий підзаголовок «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів».

²¹ Або інший термін, доречний у контексті правової основи конкретної юрисдикції.

¹¹ За обставин, якщо відповідальністю управлінського персоналу є складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, може використовуватися таке формулювання: «Управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, і за такий.».

741

ДОДАТОК до МСА 705

Відповідальність аудитора

Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Однак у зв'язку з питанням, описаним у параграфі «Підстава для відмови від висловлення думки», ми не мали можливості отримати достатні і належні аудиторські докази, що формували б підставу для висловлення аудиторської думки.

Підстава для відмови від висловлення думки

У зв'язку з тим, що ми були призначені аудиторами компанії після 31 грудня 20X1 р., ми не мали змоги спостерігати за інвентаризацією запасів на початок та на кінець року. У нас не було можливості впевнитися у кількості запасів, утримуваних на 31 грудня 20X0 та 20X1 рр., вартість яких відображена у звіті про фінансовий стан у розмірі xxx і xxx відповідно через виконання альтернативних процедур. Крім того, впровадження нової комп'ютеризованої системи обліку дебіторської заборгованості у вересні 20X1 р. призвело до численних помилок у сумах дебіторської заборгованості. Станом на дату нашого аудиторського звіту управлінський персонал продовжував усувати недоліки системи та виправляти помилки. Ми не мали змоги підтвердити або перевірити альтернативними засобами статті дебіторської заборгованості, включені у звіт про фінансовий стан, на загальну суму xxx на 31 грудня 20X1 р. У зв'язку з цим ми не мали змоги визначити, чи існувала потреба в будь-яких коригуваннях запасів і дебіторської заборгованості, відображених чи не відображених в обліку, а також елементів, що формують звіт про сукупний прибуток, звіт про зміни у власному капіталі і звіт про рух грошових коштів.

Відмова від висловлення думки

У зв'язку із значущістю питань, описаних у параграфі «Підстава для відмови від висловлення думки», ми не мали можливості отримати достатні і належні аудиторські докази, що формували б підставу для висловлення аудиторської думки. Відповідно ми не висловлюємо думку щодо фінансової звітності.

Звіт щодо вимог інших законодавчих і нормативних актів

[Форма та зміст цього розділу аудиторського звіту змінюватимуться залежно від характеру іншої відповідальності аудитора щодо звітності.]

[Підпис аудитора]

[Дата аудиторського звіту]

[Адреса аудитора]

ДОДАТОК до МСА 705

742

«ПОЯСНЮВАЛЬНІ ПАРАГРАФИ ТА ПАРАГРАФИ З ІНШИХ ПИТАНЬ У ЗВІТІ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА»

(чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше)

ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1—2

Дата набрання чинності 3

Мета 4

Визначення 5

Вимоги

Пояснювальні параграфи в аудиторському звіті 6—7

Параграф з інших питань в аудиторському звіті 8

Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими

повноваженнями 9

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Пояснювальні параграфи в аудиторському звіті Д1—Д4

Параграфи з інших питань в аудиторському звіті Д5—Д11

Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими

повноваженнями Д12

Додаток 1. Перелік МСА, які містять вимоги щодо

Пояснювальних параграфів Додаток 2. Перелік МСА, які містять вимоги щодо

Параграфів з інших питань Додаток 3. Приклад аудиторського звіту, який містить Пояснювальний параграф

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 706 «Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

743

МСА 706

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає включення до аудиторського звіту додаткової інформації, якщо аудитор вважає за потрібне:

а) привернути увагу користувачів до питання чи питань, поданих або розкритих у фінансовій звітності, які, за судженням аудитора, настільки важливі, що є фундаментальними для розуміння фінансової звітності користувачами;

б) привернути увагу користувачів до будь-якого питання чи питань, які не були подані або розкриті у фінансовій звітності, проте, за судженням аудитора, є доречними для розуміння користувачами проведеного аудиту, відповідальності аудитора та аудиторського звіту.

2. У додатках 1 і 2 подається перелік МСА, в яких містяться спеціальні вимоги до аудитора щодо включення пояснювальних параграфів або параграфів з інших питань до аудиторського звіту. У таких випадках застосовуються вимоги цього МСА щодо форми та розміщення цих параграфів.

Дата набрання чинності

3. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Мета

4. Метою аудитора, який уже сформулював думку щодо фінансової звітності, є привернення уваги користувачів у разі, якщо, на його погляд, це доцільно, через включення до аудиторського звіту чітко викладеної додаткової інформації:

а) до питання, яке хоча й було належно подане чи розкрите у фінансовій звітності, однак, за судженням аудитора, настільки важливе, що є фундаментальним для розуміння фінансової звітності користувачами; або

б) якщо це доцільно, до будь-якого іншого питання, що стосується розуміння користувачами проведеного аудиту, відповідальності аудитора чи аудиторського звіту.

Визначення

5. Для цілей МСА подані далі терміни мають такі значення:

МСА 706

744

а) пояснювальний параграф — параграф, включений до аудиторського звіту, що стосується питання, яке належно подане або розкрите у фінансовій звітності, та, за судженням аудитора, настільки важливе, що є фундаментальним для розуміння фінансової звітності користувачами;

б) параграф з інших питань — параграф, включений до аудиторського звіту, який не стосується питань, поданих або розкритих у фінансовій звітності, проте, за судженням аудитора, є важливим для розуміння користувачами проведеного аудиту, відповідальності аудитора та аудиторського звіту.

Вимоги

Пояснювальні параграфи в аудиторському звіті

6. Якщо аудитор вважає за потрібне привернути увагу користувачів до питання, поданого чи розкритого у фінансовій звітності, яке, за його судженням, настільки важливе, що є фундаментальним для розуміння фінансової звітності користувачами, аудитор включає до аудиторського звіту пояснювальний параграф за умови, що він отримав достатні і прийнятні аудиторські докази того, що це питання не було суттєво викривлене у фінансовій звітності. Такий параграф повинен стосуватися тільки тієї інформації, яка була подана чи розкрита у фінансовій звітності (див. параграфи Д1—Д2).

7. Якщо аудитор включає пояснювальний параграф до аудиторського звіту, він:

а) розміщує цей параграф в аудиторському звіті після параграфа «Висловлення думки»;

б) використовує заголовок «Пояснювальний параграф» чи інший належний заголовок;

в) у цьому параграфі чітко зазначає питання, що висвітлюється, та де саме у фінансовій звітності можна знайти інформацію, яка повною мірою розкриває його;

г) зазначає, що аудиторська думка не модифікується у зв'язку з висвітленим питанням (див. параграфи Д3—Д4).

Параграф з інших питань в аудиторському звіті

8. Якщо аудитор вважає за потрібне повідомити про питання, яке не було подане чи розкрите у фінансовій звітності, проте, за його судженням, є важливим для розуміння користувачами проведеного аудиту відповідальності аудитора та аудиторського звіту, а також не заборонене законодавством, він розкриває це у параграфі аудиторського звіту під заголовком «Інші питання» або під іншим належним заголовком. Аудитор подає цей параграф після параграфа «Висловлення думки» та

745

МСА 706

пояснювального параграфа або будь-де в аудиторському звіті, якщо зміст параграфа з інших питань стосується розділу «Інша відповідальність аудитора щодо звітності» (див. параграфи Д5—Д11).

Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями

9. Якщо аудитор має намір включити до аудиторського звіту пояснювальний параграф чи параграф з інших питань, він повинен повідомити тим, кого наділено найвищими повноваженнями, про такий

намір та надати текст такого параграфа (див. параграф Д12).

* * *

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Пояснювальні параграфи в аудиторському звіті

Обставини, за яких може бути потрібним пояснювальний параграф (див. параграф 6)

Д1. Далі наведено приклади обставин, за яких аудитор може вважати потрібним включення пояснювального параграфа:

• невизначеність щодо майбутніх результатів непередбачуваного судового процесу або дій регуляторних органів;

• дострокове застосування (якщо дозволено) нового стандарту бухгалтерського обліку (наприклад, нового Міжнародного стандарту фінансової звітності), що має значний вплив на фінансову звітність до дати набрання чинності цим стандартом;

• велика катастрофа, яка справила і продовжує справляти значний вплив на фінансовий стан суб'єкта господарювання.

Д2. Широке застосування пояснювальних параграфів знижує ефективність висвітлення аудитором таких питань. Крім того, включення до пояснювального параграфа інформації, більшої за обсягом, ніж та, яка подається чи розкривається у фінансовій звітності, може означати, що це питання не було належно подане чи розкрите. У зв'язку з цим у параграфі 6 викладені обмеження щодо застосування пояснювального параграфа до питань, поданих чи розкритих у фінансовій звітності.

Включення до аудиторського звіту пояснювального параграфа (див. параграф 7)

Д3. Включення до аудиторського звіту пояснювального параграфа не впливає на аудиторську думку. Пояснювальний параграф не замінює:

а) висловлення аудитором умовно-позитивної, негативної думки або відмови від висловлення думки, якщо це вимагається обставинами конкретного завдання з аудиту (див. МСА 705¹); або

¹ МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора»

МСА 706

746

б) розкриття інформації у фінансовій звітності, що вимагається від управлінського персоналу застосовною концептуальною основою підготовки фінансової звітності.

Д4. Приклад звіту, поданого у додатку 3, включає пояснювальний параграф в аудиторському звіті, що містить умовно-позитивну думку.

Параграфи з інших питань в аудиторському звіті (див. параграф 8)

Обставини, за яких може бути потрібним параграф з інших питань

Стосовно розуміння користувачами проведеного аудиту

Д5. За рідкісних обставин, коли аудитор не має можливості відмовитися від виконання завдання, навіть якщо потенційний вплив цього на отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів через обмеження обсягу аудиту, встановленого управлінським персоналом, є значним², він може вважати за потрібне включити до аудиторського звіту параграф з інших питань, щоб пояснити, чому аудитор не має можливості відмовитися від виконання завдання.

Стосовно розуміння користувачами відповідальності аудитора чи

аудиторського звіту

Д6. Законодавство чи загальноприйнята практика у тій чи іншій юрисдикції можуть вимагати або дозволяти аудитору конкретизувати питання, які більш докладно пояснюють його відповідальність у рамках аудиту фінансової звітності або складання аудиторського звіту щодо неї. Там, де це доречно, можуть бути використані один або кілька підзаголовків, які визначають зміст параграфа з інших питань.

Д7. У параграфі з інших питань не розглядаються обставини, за яких аудитор має іншу відповідальність щодо звітності, крім визначену МСА відповідальність за надання звіту щодо фінансової звітності (див. розділ «Інша відповідальність аудитора щодо звітності» у МСА 700³), або якщо аудитора попросили виконати конкретні додаткові процедури та підготувати відповідний звіт чи висловити думку з конкретних питань.

Надання звітів щодо кількох комплектів фінансової звітності

Д8. Суб'єкт господарювання може готувати один комплект фінансової звітності відповідно до однієї концептуальної основи загального призначення (наприклад, відповідно до національної концептуальної основи) і один — відповідно до іншої концептуальної основи загального призначення (наприклад, за Міжнародними стандартами фінансової звітності) та залучати аудитора з метою отримання звітів щодо обох комплектів фінансової звітності. Якщо аудитор визначив, що такі концептуальні основи є прийнятними за відповідних обставин, він може

² Див. параграф 13 б, ii МСА 705, в якому йдеться про такі випадки.

³ МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності», параграфи 38—39.

747

МСА 706

включити до аудиторського звіту параграф з інших питань, посилаючись на той факт, що інший комплект фінансової звітності був підготовлений тим самим суб'єктом господарювання відповідно до іншої концептуальної основи загального призначення і що аудитор надав звіт щодо цієї фінансової звітності.

Обмеження щодо надання або використання аудиторського звіту

Д9. Фінансова звітність, що готується для конкретних цілей, може бути підготовлена відповідно до концептуальної основи загального призначення, оскільки користувачі такої фінансової звітності визначили, що така фінансова звітність загального призначення відповідає їх потребам щодо фінансової інформації. Оскільки аудиторський звіт призначений для конкретних користувачів, аудитор може вважати за потрібне включити до нього параграф з інших питань, зазначивши, що аудиторський звіт призначений тільки для конкретних користувачів, його не можна надавати іншим сторонам і він не може використовуватися іншими сторонами.

Включення до аудиторського звіту параграфа з інших питань

Д10. Зміст параграфа з інших питань чітко визначає, що таке інше питання не обов'язково повинно бути подане чи розкрите у фінансовій звітності. Параграф з інших питань не містить інформації, яку аудитору заборонено надавати згідно із законодавством чи іншими професійними стандартами, наприклад стандартами етики, що стосуються конфіденційності інформації. Параграф з інших питань не містить також інформації, надання якої вимагається від управлінського персоналу.

Д11. Розміщення параграфа з інших питань залежить від характеру інформації, що повідомляється. Якщо параграф з інших питань включається до аудиторського звіту з метою привернення уваги користувачів до питання, яке стосується їх розуміння аудиту фінансової звітності, то його розміщують після параграфа «Висловлення думки» та пояснювального параграфа. Якщо параграф з інших питань включається до аудиторського звіту з метою привернення уваги користувачів до питання, яке стосується звіту щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів, про які йдеться в аудиторському звіті, він може бути включений до розділу з підзаголовком «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів». Якщо параграф з інших питань стосується усіх обов'язків аудитора чи розуміння користувачами аудиторського звіту, як альтернатива такий параграф може бути включений як окремий розділ після розділів звіту щодо фінансової звітності та звіту щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів.

МСА 706

748

Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями

(див. параграф 9)

Д12. Таке повідомлення дає змогу тим, кого наділено найвищими повноваженнями, бути ознайомленими з характером будь-яких конкретних питань, які аудитор має намір висвітлити в аудиторському звіті, а також дає їм можливість отримати від аудитора більш докладні роз'яснення, якщо це буде потрібно. Якщо параграф з інших питань, в якому йдеться про конкретне питання, знову включається до аудиторського звіту в кожному наступному завданні, аудитор може визначити, що немає потреби повторювати цю інформацію у кожному завданні.

МСА 706

Додаток 1

(див. параграф 2)

Перелік МСА, які містять вимоги щодо пояснювальних параграфів

У цьому додатку подається перелік параграфів інших МСА, які є чинними для аудиту фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше, та які вимагають від аудитора включати до аудиторського звіту пояснювальний параграф за певних обставин. Цей перелік не звільняє від урахування вимог і застосування МСА, а також не замінює інші роз'яснювальні матеріали в МСА.

• МСА 210 «Узгодження умов завдань з аудиту» — параграф 19 б);

• МСА 560 «Подальші події» — параграфи 12 б) та 16;

• МСА 570 «Безперервність» — параграф 19;

• МСА 800 «Особливі міркування — аудити фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення» — параграф 14.

ДОДАТОК 3 до МСА 706

750

Додаток 2

(див. параграф 2)

Перелік МСА, які містять вимоги щодо параграфів з інших питань

У цьому додатку подається перелік параграфів інших МСА, які є чинними для аудиту фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше, та які вимагають від аудитора включати до аудиторського звіту параграф з інших питань за певних обставин. Цей перелік не звільняє від урахування вимог та застосування МСА, а також не замінює інші роз'яснювальні матеріали в МСА.

• МСА 560 «Подальші події» — параграфи 12 б та 16;

• МСА 710 «Порівняльна інформація — відповідні показники і порівняльна фінансова звітність» — параграфи 13—14, 16—17 та 19;

• МСА 720 «Відповідальність аудитора щодо іншої інформації в документах, що містять перевірену аудитором фінансову звітність» — параграф 10 a.

751

ДОДАТОК 2 до МСА 706

Додаток 3

(див. параграф Д4)

Приклад аудиторського звіту, який містить пояснювальний параграф

Обставини включають таке:

• Аудит повного комплекту фінансової звітності загального призначення, складеної управлінським персоналом суб'єкта господарювання відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

• В умовах завдання з аудиту описано відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність у МСА 210¹.

• Існує невизначеність у зв'язку з непередбаченою судовою справою, що триває.

• Відхилення від застосовної концептуальної основи підготовки фінансової звітності призвело до висловлення умовно-позитивної думки.

• Додатково до аудиту фінансової звітності аудитор несе іншу відповідальність за надання звіту, передбачену національним законодавством.

ЗВІТ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА

[Відповідний адресат]

Звіт щодо фінансової звітності²

Ми провели аудит фінансової звітності компанії АВС, що додається, яка включає звіт про фінансовий стан компанії станом на 31 грудня 20ХІ р., звіт про сукупні прибутки та збитки, звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, стислий виклад суттєвих облікових політик та іншу пояснювальну інформацію.

Відповідальність управлінського персоналу³ за фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за складання й достовірне подання цієї фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності⁴ та за такий внутрішній контроль, який управлінський

¹ МСА 210 «Узгодження умов завдань з аудиту».

² Підзаголовок «Звіт щодо фінансової звітності» не потрібний за обставин, якщо не застосовується другий підзаголовок «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів».

³ Або інший термін, доречний у контексті правової основи конкретної юрисдикції.

⁴ За обставин, якщо відповідальністю управлінського персоналу є складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, може використовуватися таке формулювання: «Управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, і за такий.».

ДОДАТОК 3 до МСА 706

752

персонал визначає потрібним для того, щоб забезпечити складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

Відповідальність аудитора

Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів нашого аудиту. Ми провели аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання відповідних етичних вимог, а також планування й виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень. Аудит передбачає виконання аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів щодо сум і розкриттів у фінансовій звітності. Вибір процедур залежить від судження аудитора, включаючи оцінку ризиків суттєвих викривлень фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилки. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються складання та достовірного подання фінансової звітності⁵, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання⁶. Аудит включає також оцінку відповідності використаної облікової політики, прийнятність облікових оцінок, зроблених управлінським персоналом, та загального подання фінансової звітності.

Ми вважаємо, що отримали достатні і прийнятні аудиторські докази для висловлення нашої думки.

Підстава для висловлення умовно-позитивної думки

Короткострокові ліквідні цінні папери компанії відображені у звіті про фінансовий стан у розмірі xxx. Управлінський персонал не здійснив переоцінку цих цінних паперів на основі поточних ринкових цін, але замість цього відобразив їх за вартістю придбання, що є відхиленням від Міжнародних стандартів фінансової звітності. Облікові дані компанії свідчать про те, що якби управлінський персонал здійснив переоцінку ліквідних цінних паперів на основі поточної ринкової вартості, компанія повинна була б визнати нереалізований

⁵ У випадку, зазначеному у виносці 7, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання».

⁶ За обставин, якщо відповідальністю аудитора є також висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю у зв'язку з аудитом фінансової звітності, це речення може бути подане в такій редакції: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам». У випадку, зазначеному у виносці 7, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам».

753

ДОДАТОК 3 до МСА 706

збиток на суму xxx у звіті про сукупний прибуток за рік. Балансова вартість цінних паперів у звіті про фінансовий стан була б зменшена на таку саму суму станом на 31 грудня 20X1 р., а податок на прибуток, чистий прибуток та власний капітал були б зменшені на xxx, xxx та xxx відповідно.

Умовно-позитивна думка

На нашу думку, за винятком впливу питання, викладеного у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки», фінансова звітність подає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію про) фінансовий стан компанії ABC станом на 31 грудня 20X1 р., її фінансові результати та рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Пояснювальний параграф

Ми звертаємо увагу на Примітку X до фінансової звітності, в якій йдеться про невизначеність⁷, пов'язану з результатами судового позову, поданого проти компанії АВС компанією XYZ. Висловлюючи нашу умовно-позитивну думку, ми не брали до уваги це питання.

Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів

[Форма та зміст цього розділу аудиторського звіту змінюються залежно від характеру іншої відповідальності аудитора стосовно надання звіту.]

[Підпис аудитора]

[Дата аудиторського звіту]

[Адреса аудитора]

⁷ Висвітлюючи питання невизначеності, аудитор використовує таку саму термінологію, що й у примітці до фінансової звітності.

ДОДАТОК 3 до МСА 706

«ПОРІВНЯЛЬНА ІНФОРМАЦІЯ — ВІДПОВІДНІ ПОКАЗНИКИ I ПОРІВНЯЛЬНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ»

(чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше)

ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1

Характер порівняльної інформації 2—3

Дата набрання чинності 4

Цілі 5

Визначення 6

Вимоги

Аудиторські процедури 7—9

Надання аудиторського звіту 10—19

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Аудиторські процедури Д1

Надання аудиторського звіту Д2—Д11

Додаток. Приклади аудиторських звітів

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 710 «Порівняльна інформація — відповідні показники і порівняльна фінансова звітність» слід розглядати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

755

МСА 706

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає відповідальність аудитора, пов'язану з порівняльною інформацією при проведенні аудиту фінансової звітності. У разі, якщо аудит фінансової звітності за попередній період проводився попереднім аудитором або аудит фінансової звітності не проводився, застосовуються також вимоги та інструкції МСА 510¹ щодо залишків на початок періоду.

Характер порівняльної інформації

2. Характер порівняльної інформації, поданої у фінансовій звітності суб'єкта господарювання, залежить від вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Існують два різні широкі підходи до відповідальності аудитора щодо звітності, які стосуються такої порівняльної інформації — відповідні показники та порівняльна фінансова звітність. Підхід, що обирається, часто визначається законом або нормативним актом, але може також визначатися умовами виконання завдання.

3. Основні відмінності аудиторських звітів за цими двома підходами полягають у тому, що:

а) за відповідними показниками аудиторська думка щодо фінансової звітності стосується лише поточного періоду, тоді як

б) за порівняльною фінансовою звітністю аудиторська думка стосується кожного періоду, за який подана фінансова звітність.

У цьому МСА окремо розглядаються вимоги щодо надання звіту аудитором відповідно до кожного підходу.

Дата набрання чинності

4. Цей МСА чинний для проведення аудиту фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Цілі

5. Цілі аудитора такі:

а) отримати достатні і прийнятні аудиторські докази щодо того, чи була подана порівняльна інформація, яка включена до фінансової звітності, в усіх суттєвих аспектах згідно з вимогами щодо порівняльної інформації у застосовній концептуальній основі фінансової звітності; та

б) надати звіт згідно з відповідальністю аудитора щодо звітності.

¹ МСА 510 «Перші завдання з аудиту — залишки на початок періоду».

МСА 710

756

Визначення

6. Для цілей МСА подані далі терміни мають такі значення:

а) порівняльна інформація — суми та розкриття інформації, що входять до складу фінансової звітності за одним чи кількома попередніми періодами відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності;

б) відповідні показники — порівняльна інформація, що складається із сум та іншого розкриття інформації за попередній період, поданих як невід'ємна частина фінансових звітів поточного періоду; їх слід тлумачити лише відносно сум та розкриття іншої інформації, що стосуються поточного періоду (які називають «даними поточного періоду»). Рівень деталізації, поданої у відповідних сумах і розкритті інформації, обумовлюється в основному її доречністю для даних поточного періоду;

в) порівняльна фінансова звітність — порівняльна інформація, до складу якої входять суми та інші розкриття інформації за попередній період для порівняння з фінансовою звітністю поточного періоду. У разі, якщо ця звітність перевірена аудитором, на неї робиться посилання в аудиторській думці. Рівень інформації, що входить до складу цієї порівняльної фінансової звітності, є зіставним із рівнем інформації у фінансовій звітності поточного періоду.

Для цілей цього МСА посилання на «попередній період» слід розуміти як «попередні періоди», якщо порівняльна інформація включає суми та розкриття інформації за більш як один період.

Вимоги

Аудиторські процедури

7. Аудитор визначає, чи включає фінансова звітність порівняльну інформацію, яка вимагається згідно із застосовною концептуальною основою фінансової звітності, та чи належно класифікована така інформація. З цією метою аудитор повинен здійснити оцінку того, чи:

а) узгоджується порівняльна інформація із сумами та іншим розкриттям інформації, що були подані у попередньому періоді, або, якщо це доцільно, перераховані; та

б) узгоджується облікова політика, відображена у порівняльній інформації, з обліковою політикою, застосованою у поточному періоді; або, якщо в обліковій політиці мали місце зміни, чи були вони належно відображені в обліку та в достатній мірі подані й розкриті.

757

МСА 710

8. Якщо аудитору стає відомо про можливе суттєве викривлення у порівняльній інформації при проведенні аудиту фінансової звітності за поточний період, він виконує такі додаткові аудиторські процедури, які є потрібними за цих обставин, щоб отримати достатні і належні аудиторські докази для визначення факту існування суттєвого викривлення. Якщо аудитор проводив аудит фінансової звітності за попередній період, він також повинен дотримуватися відповідних вимог МСА 560². У разі внесення поправок до фінансової звітності за попередній період, він встановлює, що порівняльна інформація узгоджується із зміненою фінансовою звітністю.

9. Згідно з вимогами МСА 580³ аудитор робить запит на письмові запевнення за всі періоди, на які є посилання в аудиторській думці. Він також отримує спеціальне письмове запевнення, яке стосується будь-якого перерахунку, що був здійснений, для виправлення суттєвого викривлення у фінансовій звітності за попередній період, яке впливає на порівняльну інформацію (див. параграф Д1).

Надання аудиторського звіту

Відповідні показники

10. При поданні фінансових показників у аудиторській думці не робляться посилання на відповідні показники, за винятком обставин, описаних у параграфах 11, 12 та 14 (див. параграф Д2).

11. У разі, якщо раніше наданий аудиторський звіт за попередній період містив умовно-позитивну думку, відмову від висловлення думки або негативну думку і питання, що призвело до модифікації, не вирішено, аудитор повинен внести модифікації до аудиторської думки щодо фінансової звітності за поточний період. У параграфі, в якому йдеться про підставу для модифікації в аудиторському звіті, аудитор або:

а) робить посилання і на дані поточного періоду, і на відповідні показники при описанні питання, що призвело до внесення модифікацій, коли вплив або можливий вплив цього питання на дані поточного періоду є суттєвим; або

б) в інших випадках надає пояснення, що аудиторська думка була модифікована у зв'язку з впливом або можливим впливом невирішеного питання на порівнянність даних поточного періоду та відповідних показників (див. параграфи Д3—Д5).

12. У разі, якщо аудитор отримує аудиторські докази, що існує суттєве викривлення у фінансовій звітності попереднього періоду, щодо якого раніше була висловлена немодифікована думка, та відповідні показники не були належно перераховані або відповідне розкриття інформації не

² МСА 560 «Подальші події», параграфи 14—17.

³ МСА 580 «Письмові запевнення», параграф 14.

МСА 710

758

було зроблено, він висловлює умовно-позитивну або негативну думку в аудиторському звіті щодо фінансової звітності за поточний період, модифіковану з урахуванням відповідних показників, які входять до неї (див. параграф Д6).

Фінансова звітність за попередній період, перевірена попереднім аудитором

13. У разі, якщо фінансова звітність за попередній період перевірялася попереднім аудитором і законом або нормативним актом аудитору не забороняється робити посилання на звіт попереднього аудитора щодо відповідних показників і аудитор вирішує зробити таке посилання, він повинен зазначити у параграфі з інших питань аудиторського звіту:

а) що фінансова звітність за попередній період перевірялася попереднім аудитором;

б) тип думки, висловленої попереднім аудитором, та якщо думка була модифікована, причини цього, і

в) дату цього звіту (див. параграф Д7).

Фінансова звітність за попередній період, не перевірена аудитором

14. У разі, якщо фінансова звітність за попередній період не була перевірена аудитором, аудитор повинен зазначити у параграфі з інших питань в аудиторському звіті, що відповідні показники не були перевірені аудитором. Проте ця заява не звільняє аудитора від дотримання вимог, що стосуються отримання достатніх і належних аудиторських доказів щодо того, що залишки на початок періоду не містять викривлень, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період⁴.

Порівняльна фінансова звітність

15. При поданні порівняльної фінансової звітності в аудиторській думці робиться посилання на кожний період, за який подано фінансову звітність та щодо якої висловлюється аудиторська думка (див. параграфи Д8—Д9).

16. При наданні звітів щодо фінансової звітності за попередній період у зв'язку з аудитом поточного періоду, якщо аудиторська думка щодо такої фінансової звітності за попередній період відрізняється від раніше висловленої аудитором думки, аудитор повинен розкрити суттєві причини для висловлення іншої думки у параграфі з інших питань згідно з МСА 706⁵ (див. параграф Д10).

Фінансова звітність за попередній період, перевірена попереднім аудитором

17. У разі, якщо фінансова звітність за попередній період була перевірена попереднім аудитором, крім висловлення думки щодо фінансової

⁴ МСА 510, параграф 6.

⁵ МСА 706 «Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора», параграф 8.

759

МСА 710

звітності за поточний період, аудитор повинен зазначити у параграфі з інших питань:

а) що фінансова звітність за попередній період була перевірена попереднім аудитором;

б) тип думки, висловленої попереднім аудитором, та, якщо думка була модифікована, причини цього,

в) дату цього звіту,

за винятком випадків, якщо звіт попереднього аудитора щодо фінансової звітності за попередній період виданий повторно разом із фінансовою звітністю.

18. У разі, якщо аудитор доходить висновку, що існує суттєве викривлення, яке впливає на фінансову звітність за попередній період, щодо якої попередній аудитор раніше надав звіт, що не містив модифікацій, він повинен повідомити про викривлення управлінському персоналу відповідного рівня та, за винятком випадків, якщо всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, беруть участь в управлінні суб'єктом господарювання⁶, тим, кого наділено найвищими повноваженнями, і вимагає, щоб про це був повідомлений попередній аудитор. Якщо у фінансову звітність за попередній період вносяться поправки та попередній аудитор погоджується надати новий аудиторський звіт щодо зміненої фінансової звітності за попередній період, аудитор надає звіт тільки щодо поточного періоду (див. параграф Д11).

Фінансова звітність за попередній період, не перевірена аудитором

19. У разі, якщо фінансова звітність за попередній період не була перевірена аудитором, він повинен зазначити в параграфі з інших питань, що порівняльна фінансова звітність не була перевірена аудитором. Проте ця заява не звільняє аудитора від дотримання вимог щодо отримання достатніх і належних аудиторських доказів стосовно того, що залишки на початок періоду не містять викривлень, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період⁷.

•к "к "к

⁶ МСА 260 «Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями», параграф

13.

⁷ МСА 510, параграф 6.

МСА 710

760

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Аудиторські процедури

Письмові запевнення (див. параграф 9)

Д1. Щодо порівняльної фінансової звітності письмові запевнення вимагаються за всі періоди, на які зроблені посилання в аудиторській думці, оскільки від управлінського персоналу вимагається знову підтвердити, що письмові запевнення, які були надані раніше щодо попереднього періоду, залишаються прийнятними. Щодо відповідних показників письмові запевнення вимагаються для фінансової звітності лише за поточний період, оскільки аудиторська думка стосується цієї фінансової звітності, яка включає відповідні показники. Однак аудитор вимагає певного письмового запевнення стосовно будь-якого перерахунку, що був зроблений з метою виправлення суттєвого викривлення у фінансовій звітності за попередній період, що впливає на порівняльну інформацію.

Надання аудиторського звіту

Відповідні показники

Відсутність посилань в аудиторській думці (див. параграф 10)

Д2. В аудиторській думці відсутні посилання на відповідні показники, оскільки аудиторська думка висловлюється тільки щодо фінансової звітності за поточний період у цілому, включаючи відповідні показники.

Модифікація в аудиторському звіті стосовно невирішеного питання

попереднього періоду (див. параграф 11)

Д3. У разі, якщо раніше наданий аудиторський звіт за попередній період містив умовно-позитивну думку або відмову від висловлення думки, або негативну думку та питання, яке призвело до надання модифікованої думки, вирішено і належно відображено в обліку чи розкрито у фінансовій звітності згідно із застосовною концептуальною основою фінансової звітності, в аудиторській думці щодо поточного періоду не слід робити посилання на попередню модифікацію.

Д4. У разі, якщо раніше висловлена аудиторська думка щодо попереднього періоду була модифікована, невирішене питання, яке призвело до модифікації думки, може не мати відношення до даних за поточний період. При цьому може вимагатися умовно-позитивна думка, відмова від висловлення думки або негативна думка (залежно від обставин) щодо фінансової звітності за поточний період внаслідок впливу або можливого впливу невирішеного питання на порівнянність поточних і відповідних показників.

761 МСА 710

Д5. Ілюстративні приклади аудиторського звіту, якщо аудиторський звіт за попередній період містив модифіковану думку та питання, що призвело до модифікації думки, не вирішено, наведені у прикладах 1 і 2 додатка.

Викривлення у фінансовій звітності за попередній період (див. параграф 12)

Д6. У разі, якщо до фінансової звітності за попередній період, яка містить викривлення, не були внесені поправки та аудиторський звіт не був наданий повторно, але відповідні показники були належно перераховані або інформація була відповідно розкрита у фінансовій звітності за поточний період, аудиторський звіт може містити пояснювальний параграф, в якому зазначаються обставини і робляться посилання, якщо це доречно, на розкриття, де у повній мірі описується питання, яке можна знайти у фінансовій звітності (див. МСА 706).

Фінансова звітність за попередній період, перевірена попереднім аудитором

(див. параграф 13)

Д7. Ілюстративний приклад аудиторського звіту, якщо фінансова звітність за попередній період була перевірена попереднім аудитором та законом або нормативним актом, аудитору не забороняється робити посилання на аудиторський звіт попереднього аудитора щодо відповідних показників, наведений у прикладі 3 додатка.

Порівняльна фінансова звітність

Посилання в аудиторській думці (див. параграф 15)

Д8. Оскільки аудиторський звіт щодо порівняльної фінансової звітності застосовується до фінансової звітності за кожен із поданих періодів, аудитор може висловити умовно-позитивну або негативну думку, відмовитися від висловлення думки або включити пояснювальний параграф щодо одного або більше періодів із наведенням думки, висловленої іншим аудитором щодо фінансової звітності іншого періоду.

Д9. Ілюстративний приклад аудиторського звіту, якщо від аудитора вимагається надати звіт щодо фінансової звітності і за поточний, і за попередній період у зв'язку з аудитом за поточний період і при цьому звіт за попередній період містив модифіковану думку, а питання, що призвело до модифікації думки, не вирішено, наведений у прикладі 4 додатка.

Висловлення думки щодо фінансової звітності за попередній період, яка

відрізняється від раніше висловленої думки (див. параграф 16)

Д10. При наданні звіту щодо фінансової звітності за попередній період у зв'язку з аудитом поточного періоду думка, висловлена щодо фінансової звітності за попередній період, може відрізнятися від раніше висловленої думки, якщо аудитору стає відомо про обставини або події, які суттєво впливають на фінансову звітність за попередній період, під час аудиту поточного періоду. У деяких юрисдикціях аудитор може нести додаткову

МСА 710 762

відповідальність щодо звітності з метою запобігти можливості покладатися в майбутньому на раніше наданий аудиторський звіт щодо фінансової звітності за попередній період.

Фінансова звітність за попередній період, перевірена попереднім аудитором (див. параграф 18)

Д11. Попередній аудитор може не мати змоги або бажання повторно надавати аудиторський звіт щодо фінансової звітності за попередній період. У параграфі з інших питань аудиторського звіту може зазначатися, що попередній аудитор надавав звіт щодо фінансової звітності за попередній період до того, як до неї були внесені зміни. Крім того, якщо аудитору доручено проведення аудиту і він отримує достатні й належні аудиторські докази, щоб переконатися у прийнятності внесення змін, аудиторський звіт може також включати такий параграф:

У рамках нашого аудиту фінансової звітності за 20X2 р. ми також перевірили коригування, описані у примітці X, які застосовувалися для внесення змін до фінансової звітності за 20X1 р. На нашу думку, ці коригування є прийнятними та були належно застосовані. Нам не було доручено проводити аудит, огляд або застосовувати будь-які процедури щодо фінансової звітності компанії за 20X1 р., крім тих, що стосуються коригувань, отже, ми не висловлюємо думки або будь-якої іншої форми впевненості щодо фінансової звітності за 20X1 р., взятої в цілому.

МСА 710

Додаток

Приклади аудиторських звітів

Приклад 1. Відповідні показники (див. параграф Д5)

Приклад звіту, який надається за обставин, описаних у параграфі 11 а:

• Раніше наданий аудиторський звіт за попередній період, що містив умовно-позитивну думку.

• Питання, що призвело до модифікації думки, не було вирішено.

• Вплив або можливий вплив питання на дані поточного періоду є суттєвим і вимагає модифікації аудиторської думки щодо даних поточного періоду.

ЗВІТ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА

[Належний адресат]

Звіт щодо фінансової звітності¹

Ми провели аудит фінансової звітності компанії ABC, що додається, яка включає звіт про фінансовий стан компанії станом на 31 грудня 20X1 р., звіт про сукупні прибутки та збитки, звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, стислий виклад суттєвих облікових політик та інші пояснювальні примітки.

Відповідальність управлінського персоналу² за фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за складання й достовірне подання цієї фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності³ та за такий внутрішній контроль, який управлінський персонал визначає потрібним для того, щоб забезпечити складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

Відповідальність аудитора

Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів аудиту. Ми провели аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання відповідних

¹ Підзаголовок «Звіт щодо фінансової звітності» не потрібний за обставин, якщо не застосовується другий підзаголовок «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів».

² Або інший термін, доречний у контексті правової основи конкретної юрисдикції.

³ За обставин, якщо відповідальністю управлінського персоналу є складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, може використовуватися таке формулювання: «Управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, і за такий.».

МСА 710

764

етичних вимог, а також планування й виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.

Аудит передбачає виконання аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів стосовно сум і розкриттів у фінансовій звітності. Вибір процедур залежить від судження аудитора, включаючи оцінку ризиків суттєвих викривлень фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилки. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються складання та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності⁴, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання⁵. Аудит включає також оцінку відповідності використаної облікової політики, прийнятність облікових оцінок, зроблених управлінським персоналом, і загального подання фінансової звітності.

Ми вважаємо, що отримали достатні і належні аудиторські докази для висловлення нашої думки.

Підстава для висловлення умовно-позитивної думки

Як зазначено у примітці X до фінансової звітності, у фінансовій звітності не був відображений знос, що є відхиленням від Міжнародних стандартів фінансової звітності. Це сталося через рішення, прийняте управлінським персоналом на початку попереднього фінансового року, що змусило нас висловити умовно-позитивну думку щодо фінансової звітності за зазначений рік. Виходячи з прямолінійного методу нарахування зносу та річних норм нарахування зносу в розмірі 5% для будівель та 20% для обладнання, збиток за рік повинен бути збільшений на xxx у 20X1 р. та на xxx у 20X0 р., відповідно, сума основних засобів повинна бути зменшена на суму накопиченого зносу у розмірі xxx у 20X1 р. та xxx у 20X0 р., а сума накопиченого збитку повинна бути збільшена на xxx у 20X1 р. та на xxx у 20X0 р.

У випадку, зазначеному у виносці 10, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію,

з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання». За обставин, якщо відповідальністю аудитора є також висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю у зв'язку з аудитом фінансової звітності, це речення може бути подане в такій редакції: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам». У випадку, зазначеному у виносці 10, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам».

765

МСА 710

4

5

Умовно-позитивна думка

На нашу думку, за винятком впливу питання, про яке йдеться у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки», фінансова звітність подає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію про) фінансовий стан компанії ABC станом на 31 грудня 20X1 р., її фінансові результати та рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Звіт щодо вимог інших законодавчих і нормативних актів

[Форма та зміст цього розділу аудиторського звіту змінюватимуться залежно від характеру іншої відповідальності аудитора стосовно надання звіту.]

[Підпис аудитора]

[Дата аудиторського звіту]

[Адреса аудитора]

МСА 710

Приклад 2. Відповідні показники (див. параграф Д5)

Приклад звіту, який надається за обставин, описаних у параграфі 11б:

• Раніше наданий аудиторський звіт щодо попереднього періоду, що містив умовно-позитивну думку.

• Питання, що призвело до модифікації думки, не було вирішено.

• Вплив або можливий вплив питання на дані поточного періоду є несуттєвим, але вимагає модифікації аудиторської думки внаслідок впливу або можливого впливу невирішеного питання на порівнянність даних поточного періоду та відповідних показників.

ЗВІТ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА

[Належний адресат]

Звіт щодо фінансової звітності⁶

Ми провели аудит фінансової звітності компанії ABC, що додається, яка включає звіт про фінансовий стан компанії станом на 31 грудня 20X1 р., звіт про сукупні прибутки та збитки, звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, стислий виклад суттєвих облікових політик та інші пояснювальні примітки.

Відповідальність управлінського персоналу¹ за фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за складання й достовірне подання цієї фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності⁸ та за такий внутрішній контроль, який управлінський персонал визначає потрібним для того, щоб забезпечити складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

Відповідальність аудитора

Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів аудиту. Ми провели аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання відповідних етичних вимог, а також планування й виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.

⁶ Підзаголовок «Звіт щодо фінансової звітності» не потрібний за обставин, якщо не застосовується другий підзаголовок «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів».

⁷ Або інший термін, доречний у контексті правової основи конкретної юрисдикції.

⁸ За обставин, якщо відповідальністю управлінського персоналу є складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, може використовуватися таке формулювання: «Управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, і за такий.».

767

МСА 710

Аудит передбачає виконання аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів стосовно сум та розкриттів у фінансовій звітності. Вибір процедур залежить від судження аудитора, включаючи оцінку ризиків суттєвих викривлень фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилки. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються складання та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності⁹, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання¹⁰. Аудит включає також оцінку відповідності використаної облікової політики, прийнятність облікових оцінок, зроблених управлінським персоналом, та загального подання фінансової звітності.

Ми вважаємо, що отримали достатні і належні аудиторські докази для висловлення нашої думки.

Підстава для висловлення умовно-позитивної думки

У зв'язку з тим, що нас було призначено аудиторами компанії ABC протягом 20X0 р., ми не мали можливості бути присутніми при проведенні інвентаризації запасів на початок цього періоду або впевнитися щодо кількості запасів іншим способом. Оскільки залишок запасів на початок періоду впливає на визначення результатів операцій, ми не мали змоги визначити, чи потрібні коригування результатів операцій та суми накопиченого нерозподіленого прибутку на початок періоду за 20X0 р. Наша аудиторська думка щодо фінансової звітності за період, що закінчився 31 грудня 20X0 р., була відповідно модифікована. Наша думка щодо фінансової звітності за поточний період також модифікована внаслідок можливого впливу цього питання на порівнянність даних поточного періоду і відповідних показників.

Умовно-позитивна думка

На нашу думку, за винятком впливу питання, про яке йдеться у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки», фінансова звітність подає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію про) фінансовий стан компанії ABC станом на 31 грудня 20X1 р., її

⁹ У випадку, зазначеному у виносці 15, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання».

¹⁰За обставин, якщо відповідальністю аудитора є також висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю у зв'язку з аудитом фінансової звітності, це речення може бути подане в такій редакції: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам». У випадку, зазначеному у виносці 15, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам».

МСА 710

768

фінансові результати та рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Звіт щодо вимог інших законодавчих і нормативних актів

[Форма та зміст цього розділу аудиторського звіту змінюватимуться залежно від характеру іншої відповідальності аудитора стосовно надання звіту.]

[Підпис аудитора]

[Дата аудиторського звіту]

[Адреса аудитора]

МСА 710

Приклад 3. Відповідні показники (див. параграф Д7)

Приклад звіту, який надається за обставин, описаних у параграфі 13:

• Фінансова звітність за попередній період була перевірена попереднім аудитором.

• Законодавством або нормативним актом аудитору не забороняється робити посилання на звіт попереднього аудитора щодо відповідних показників, і він вирішує зробити таке посилання.

ЗВІТ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА

[Належний адресат]

Звіт щодо фінансової звітності¹¹

Ми провели аудит фінансової звітності компанії ABC, що додається, яка включає звіт про фінансовий стан компанії станом на 31 грудня 20X1 р., звіт про сукупні прибутки та збитки, звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, стислий виклад суттєвих облікових політик та інші пояснювальні примітки.

Відповідальність управлінського персоналу¹² за фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за складання й достовірне подання цієї фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності¹³ та за такий внутрішній контроль, який управлінський персонал визначає потрібним для того, щоб забезпечити складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

Відповідальність аудитора

Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів аудиту. Ми провели аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання відповідних етичних вимог, а також планування й виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.

Аудит передбачає виконання аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів стосовно сум та розкриттів у фінансовій звітності. Вибір процедур залежить від судження аудитора, включаючи оцінку ризиків суттєвих

¹¹ Підзаголовок «Звіт щодо фінансової звітності» не потрібний за обставин, якщо не застосовується

другий підзаголовок «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів».

¹²Або інший термін, доречний у контексті правової основи конкретної юрисдикції.

¹³ За обставин, якщо відповідальністю управлінського персоналу є складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, може використовуватися таке формулювання: «Управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, і за такий.».

МСА 710

770

викривлень фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилки. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються складання та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності¹⁴, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання¹⁵. Аудит включає також оцінку відповідності використаної облікової політики, прийнятність облікових оцінок, зроблених управлінським персоналом, і загального подання фінансової звітності.

Ми вважаємо, що отримали достатні і належні аудиторські докази для висловлення нашої думки.

Висловлення думки

На нашу думку, фінансова звітність подає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію про) фінансовий стан компанії ABC станом на 31 грудня 20X1 р., а також її фінансові результати і рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Інші питання

Фінансова звітність компанії ABC за рік, що закінчився 31 грудня 20X0 р., була перевірена іншим аудитором, який висловив немодифіковану думку щодо цієї звітності 31 березня 20X1 р.

Звіт щодо вимог інших законодавчих і нормативних актів

[Форма та зміст цього розділу аудиторського звіту змінюватимуться залежно від характеру іншої відповідальності аудитора стосовно надання звіту.]

[Підпис аудитора]

[Дата аудиторського звіту]

[Адреса аудитора]

¹⁴У випадку, зазначеному у виносці 20, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання».

¹⁵ За обставин, якщо відповідальністю аудитора є також висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю у зв'язку з аудитом фінансової звітності, це речення може бути подане в такій редакції: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам». У випадку, зазначеному у виносці 20, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам».

771

МСА 710

Приклад 4. Порівняльна фінансова звітність (див. параграф Д9)

Приклад звіту, який надається за обставин, описаних у параграфі 15:

• Від аудитора вимагається надати звіт як щодо фінансової звітності за поточний період, так і щодо фінансової звітності за попередній період у зв'язку з аудитом поточного року.

• Раніше наданий аудиторський звіт щодо попереднього періоду, який містив умовно-позитивну думку.

• Питання, що призвело до модифікації думки, не було вирішено.

• Вплив або можливий вплив питання на дані поточного періоду є суттєвим як для фінансової звітності поточного періоду, так і для фінансової звітності попереднього періоду та потребує модифікації аудиторської думки.

ЗВІТ НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА

[Належний адресат]

Звіт щодо фінансової звітності¹⁶

Ми провели аудит фінансової звітності компанії ABC, що додається, яка включає звіт про фінансовий стан компанії станом на 31 грудня 20X1 р. і 20X0 р., звіт про сукупні прибутки та збитки, звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів за роки, що закінчилися на зазначені дати, стислий виклад суттєвих облікових політик та інші пояснювальні примітки.

Відповідальність управлінського персоналу¹¹ за фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за складання й достовірне подання цієї фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності¹⁸ та за такий внутрішній контроль, який управлінський персонал визначає потрібним для того, щоб забезпечити складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

Відповідальність аудитора

Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів аудиту. Ми провели аудит відповідно до Міжнародних

¹⁶Підзаголовок «Звіт щодо фінансової звітності» не потрібний за обставин, якщо не застосовується другий підзаголовок «Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів».

¹⁷Або інший термін, доречний у контексті правової основи конкретної юрисдикції.

¹⁸ За обставин, якщо відповідальністю управлінського персоналу є складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, може використовуватися таке формулювання: «Управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, і за такий.».

МСА 710

772

стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання відповідних етичних вимог, а також планування й виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.

Аудит передбачає виконання аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів стосовно сум та розкриттів у фінансовій звітності. Вибір процедур залежить від судження аудитора, включаючи оцінку ризиків суттєвих викривлень фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилки. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються складання та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності¹⁹, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання²⁰. Аудит включає також оцінку відповідності використаної облікової політики, прийнятність облікових оцінок, зроблених управлінським персоналом, та загального подання фінансової звітності.

Ми вважаємо, що отримали достатні і належні аудиторські докази для висловлення нашої думки.

Підстава для висловлення умовно-позитивної думки

Як зазначено у примітці X до фінансової звітності, у фінансовій звітності не був відображений знос, що є відхиленням від Міжнародних стандартів фінансової звітності. Виходячи з прямолінійного методу нарахування зносу та річних норм у розмірі 5% для будівель та 20% для обладнання, збиток за рік повинен бути збільшений на xxx у 20X1 р. та на xxx у 20X0 р., відповідно, сума основних засобів має бути зменшена на суму накопиченого зносу в розмірі xxx у 20X1 р. і xxx у 20X0 р., а сума накопиченого збитку повинна бути збільшена на xxx у 20X1 р. та на xxx у 20X0 р.

Умовно-позитивна думка

На нашу думку, за винятком впливу питання, про яке йдеться у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки», фінансова звітність подає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу

¹⁹У випадку, зазначеному у виносці 25, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання».

²⁰За обставин, якщо відповідальністю аудитора є також висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю у зв'язку з аудитом фінансової звітності, це речення може бути подане в такій редакції: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного подання суб'єктом господарювання фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам». У випадку, зазначеному у виносці 25, може використовуватися таке формулювання: «Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, які стосуються складання суб'єктом господарювання фінансової звітності, що надає достовірну та справедливу інформацію, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам».

773 МСА 710

інформацію про) фінансовий стан компанії ABC станом на 31 грудня 20X1 р. та 20X0 р., а також її фінансові результати і рух грошових коштів за роки, що закінчилися на зазначені дати, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Звіт щодо вимог інших законодавчих і нормативних актів

[Форма та зміст цього розділу аудиторського звіту змінюватимуться залежно від характеру іншої відповідальності аудитора стосовно надання звіту.]

[Підпис аудитора]

[Дата аудиторського звіту]

[Адреса аудитора]

МСА 710