Міжнародний стандарт аудиту 200

(чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше)

ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1—2

Аудит фінансової звітності 3—9

Дата набрання чинності 10

Загальні цілі аудитора 11—12

Визначення 13

Вимоги

Етичні вимоги, що стосуються аудиту фінансової звітності 14

Професійний скептицизм 15

Професійне судження 16

Достатні та прийнятні аудиторські докази і аудиторський ризик 17

Проведення аудиту відповідно до МСА 18—24

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Аудит фінансової звітності Д1—Д13

Етичні вимоги, що стосуються аудиту фінансової звітності Д14—Д17

Професійний скептицизм Д18—Д22

Професійне судження Д23—Д27

Достатні та прийнятні аудиторські докази і аудиторський ризик .... Д28—Д52 Проведення аудиту відповідно до МСА Д53—Д76

82 МСА 210

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає загальну відповідальність незалежного аудитора під час проведення аудиту фінансової звітності відповідно до МСА. Зокрема, він установлює загальні цілі незалежного аудитора та пояснює характер і обсяг аудиту, призначеного для надання можливості незалежному аудитору досягнути цих цілей. Цей Стандарт також пояснює сферу застосування, статус і структуру МСА, а також містить вимоги, що встановлюють загальну відповідальність незалежного аудитора, застосовну в усіх аудитах, у тому числі зобов'язання дотримуватися вимог МСА. Незалежний аудитор нижче іменується «аудитором».

2. МСА написані у контексті аудиту фінансової звітності аудитором. У разі потреби їх слід адаптувати за обставин, якщо вони застосовуються до аудитів іншої історичної фінансової інформації. МСА не розглядають відповідальності аудитора, що може передбачатися у законодавчих та нормативних актах або інших документах, наприклад, у зв'язку з відкритою пропозицією цінних паперів. Така відповідальність може відрізнятися від відповідальності, встановленої у МСА. Отже, у тому разі, якщо аудитор може вважати аспекти цього МСА корисними за таких обставин, саме його відповідальністю є забезпечення дотримання всіх доречних правових, нормативних або професійних зобов'язань.

Аудит фінансової звітності

3. Метою аудиту є підвищення ступеня довіри визначених користувачів до фінансової звітності. Її досягають через висловлення аудитором думки про те, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. У разі більшості концептуальних основ загального призначення така думка висловлюється стосовно того, чи подана фінансова звітність достовірно, в усіх суттєвих аспектах, або чи надає вона правдиву та достовірну інформацію відповідно до концептуальної основи. Аудит, проведений відповідно до МСА та відповідних етичних вимог, надає аудитору можливість формулювати таку думку (див. параграф Д1).

4. Фінансова звітність, яка підлягає аудиту, — це фінансова звітність суб'єкта господарювання, складена управлінським персоналом суб'єкта господарювання під наглядом тих, кого наділено найвищими повноваженнями. МСА не установлюють відповідальність управлінського персоналу або тих, кого наділено найвищими повноваженнями, та не скасовують юридичну силу законодавчих або нормативних актів, які регулюють їхню відповідальність. Проте аудит відповідно до МСА проводиться за передумовою, що управлінський

77 МСА 200

персонал і в разі потреби ті, кого наділено найвищими повноваженнями, визнали певну відповідальність, яка є фундаментальною для проведення аудиту. Аудит фінансової звітності не звільняє управлінський персонал або тих, кого наділено найвищими повноваженнями, від їхньої відповідальності (див. параграфи Д2—Д11).

5. МСА вимагають як основу для аудиторської думки, щоб аудитор отримав достатню впевненість у тому, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Достатня впевненість — це високий рівень впевненості. Її отримають, якщо аудитор одержав достатні та прийнятні аудиторські докази для зменшення аудиторського ризику (тобто ризику того, що аудитор висловить невідповідну думку, якщо фінансова звітність суттєво викривлена) до прийнятно низького рівня. Проте достатня впевненість не є абсолютним рівнем впевненості, оскільки існують властиві обмеження аудиту, які призводять до того, що більшість аудиторських доказів, на основі яких аудитор формулює висновки та на яких Грунтується аудиторська думка, є скоріше переконливими, ніж остаточними (див. параграфи Д28—Д52).

6. Концепція суттєвості застосовується аудитором під час як планування, так і виконання аудиту, а також під час оцінки впливу ідентифікованих викривлень на аудит і впливу невиправлених викривлень (якщо такі є) на фінансову звітність¹. Взагалі викривлення, в тому числі пропуски, вважаються суттєвими, якщо можна обгрунтовано очікувати, що вони, індивідуально чи в сукупності, впливатимуть на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової звітності. Судження про суттєвість здійснюються з огляду на супутні обставини; на них впливає розуміння аудитором потреб користувачів фінансової звітності у фінансовій інформації, а також величина або характер викривлення чи їхнє поєднання. В аудиторській думці йдеться про фінансову звітність у цілому, тому аудитор не несе відповідальності за виявлення викривлень, які не є суттєвими для фінансової звітності у цілому.

7. МСА містять цілі, вимоги, матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали, призначені для допомоги аудитору під час отримання достатньої впевненості. МСА вимагають, щоб аудитор здійснював професійне судження та зберігав професійний скептицизм протягом планування та виконання аудиту, зокрема:

а) ідентифікував та оцінював ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки виходячи з розуміння суб'єкта господарювання та його середовища, включаючи внутрішній контроль суб'єкта господарювання;

¹ МСА 320 «Суттєвість при плануванні та проведенні аудиту» та МСА 450 «Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту».

МСА 200

78

б) отримував достатні та прийнятні аудиторські докази щодо існування суттєвих викривлень, розробляючи та виконуючи відповідні дії у відповідь на оцінені ризики;

в) формулював думку про фінансову звітність виходячи з висновків, зроблених на основі отриманих аудиторських доказів.

8. Форма висловлення думки аудитором, залежатиме від застосовної концептуальної основи фінансової звітності та будь-якого застосовного законодавчого або нормативного акта (див. параграфи Д12—Д13).

9. Аудитор також може нести певну відповідальність за повідомлення іншої інформації та надання звітів користувачам, управлінському персоналу, тим, кого наділено найвищими повноваженнями, або сторонам поза межами суб'єкта господарювання стосовно питань, які виникають унаслідок аудиту. Її можуть установлювати МСА чи застосовний законодавчий або нормативний акт².

Дата набрання чинності

10. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

г» • • •

Загальні цілі аудитора

11. Під час проведення аудиту фінансової звітності загальні цілі аудитора такі:

а) отримати достатню впевненість у тому, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства чи помилки, надаючи, таким чином, аудитору можливість висловити думку, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності;

б) надати звіт про фінансову звітність і повідомити інформацію, як цього вимагають МСА, відповідно до результатів, отриманих аудитором.

12. У всіх випадках, коли не можна отримати достатню впевненість, а умовно-позитивна думка в аудиторському звіті недостатня за обставин з метою надання звіту визначеним користувачам фінансової звітності, МСА вимагають, щоб аудитор відмовився від висловлення думки або від завдання (чи склав із себе обов'язки)³, якщо відмова можлива за застосовним законодавчим або нормативним актом.

² Див., наприклад, МСА 260 «Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями» та МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності», параграф 43.

³ У МСА вживається лише термін «відмова».

79

МСА 200

Визначення

13. Для цілей МСА наведені далі терміни мають такі значення:

а) Аудитор — термін «аудитор» вживається для зазначення: особи чи осіб, які проводять аудит, як правило, партнер із завдання або інші члени аудиторської групи із завдання чи залежно від обставин фірма. У разі, якщо МСА прямо передбачають, що вимога або відповідальність виконуватиметься партнером із завдання, вживають термін «партнер із завдання», а не «аудитор». Терміни «партнер із завдання» та «фірма» слід розуміти як такі, що означають їхні еквіваленти у державному секторі, якщо це доречно.

б) Аудиторські докази — інформація, яку використовує аудитор під час формулювання висновків, на яких Грунтується аудиторська думка. До аудиторських доказів належить інформація, що міститься в облікових записах, які є основою для фінансової звітності, та інша інформація. Для цілей МСА:

1. достатність аудиторських доказів — міра кількості аудиторських доказів. На потрібну кількість аудиторських доказів впливають аудиторська оцінка ризиків суттєвого викривлення та якість таких аудиторських доказів.

2. прийнятність аудиторських доказів — міра якості аудиторських доказів, тобто їх доречність та достовірність для забезпечення підтвердження висновків, на яких Грунтується аудиторська думка.

в) Аудиторський ризик — ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку в разі, якщо фінансова звітність суттєво викривлена. Аудиторський ризик є функцією ризиків суттєвого викривлення та ризику невиявлення.

г) Викривлення — розбіжність між сумою, класифікацією, поданням або розкриттям статті у фінансовому звіті та сумою, класифікацією, поданням або розкриттям інформації, які є обов'язковими для цієї статті відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Викривлення можуть виникати внаслідок помилки або шахрайства.

Якщо аудитор висловлює думку, чи фінансова звітність подана достовірно в усіх суттєвих аспектах, або чи відображає достовірно та справедливо інформацію, викривлення також включають коригування сум, класифікацій, подання або розкриття інформації, які, за судженням аудитора, є необхідними для того, щоб фінансова звітність була подана достовірно, в усіх суттєвих аспектах або для того, щоб вона достовірно й справедливо відображала інформацію.

МСА 200

80

г) Достатня впевненість — в контексті завдань з аудиту високий, але не абсолютний рівень впевненості.

д) Застосовна концептуальна основа фінансової звітності — концептуальна основа фінансової звітності, прийнята управлінським персоналом та в разі потреби тими, кого наділено найвищими повноваженнями, при складанні фінансової звітності, яка є прийнятною з огляду на характер суб'єкта господарювання та мету фінансової звітності або яка вимагається за законодавством чи нормативними актами.

Термін «концептуальна основа достовірного подання» вживають для зазначення концептуальної основи фінансової звітності, яка потребує відповідності вимогам концептуальної основи і:

1. підтверджує, прямо чи опосередковано, що для досягнення достовірного подання фінансової звітності управлінському персоналу може бути потрібно надати розкриття інформації, крім тієї, що конкретно вимагає концептуальна основа;

2. прямо підтверджує, що для досягнення достовірного подання фінансової звітності управлінському персоналу може бути потрібно відхилитися від вимоги концептуальної основи. Очікується, що такі відхилення необхідні лише за надзвичайно рідкісних обставин.

Термін «концептуальна основа дотримання вимог» уживають для зазначення концептуальної основи фінансової звітності, яка вимагає дотримання вимог концептуальної основи, але не містить підтверджень в пунктах а і б, наведених вище.

е) Історична фінансова інформація — інформація, виражена у фінансових показниках, стосовно конкретного суб'єкта господарювання, отримана на основі облікової системи цього суб'єкта господарювання, про економічні події, які відбувалися у минулих періодах, або про минулі економічні умови чи обставини на певний момент часу.

є) Передумова, пов'язана з відповідальністю управлінського персоналу і за потреби тих, кого наділено найвищими повноваженнями, на основі якої проводиться аудит, яка полягає в тому, що управлінський персонал і за потреби ті, кого наділено найвищими повноваженнями, визнали й розуміють, що вони несуть відповідальність, яка є фундаментальною для проведення аудиту згідно з МСА. Це відповідальність за:

і) складання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, включаючи, в разі потреби, її достовірне подання;

81 МСА 200

2. внутрішній контроль, який управлінський персонал і, в разі потреби ті, кого наділено найвищими повноваженнями, вважають необхідним для складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилки;

3. забезпечення аудитора:

а) доступом до всієї інформації, відомої управлінському персоналу, і за потреби тим, кого наділено найвищими повноваженнями, яка є важливою для складання фінансової звітності, такої як облікові записи, документація та ін.;

б) додатковою інформацією, яку аудитор може запросити в управлінського персоналу і, за потреби, в тих, кого наділено найвищими повноваженнями, для цілей аудиту;

в) необмеженим доступом до працівників суб'єкта господарювання, від яких аудитор вважає потрібним отримати аудиторські докази.

У випадку концептуальної основи достовірного подання пункт а, наведений вище, може бути перефразований як «за складання та достовірне подання фінансової звітності відповідно до концептуальної основи фінансової звітності» або «за складання фінансової звітності, яка відображає достовірно та справедливо інформацію відповідно до концептуальної основи фінансової звітності».

«Передумова, пов'язана з відповідальністю управлінського персоналу і за потреби тих, кого наділено найвищими повноваженнями, на основі якої проводиться аудит», може мати назву «передумова».

ж) Професійний скептицизм — ставлення, що поєднує допитливість, уважність до обставин, які можуть вказувати на можливе викривлення внаслідок помилки або шахрайства, та критичну оцінку аудиторських доказів.

з) Професійне судження — застосування необхідних навичок, знань і досвіду в контексті стандартів аудиту, бухгалтерського обліку та професійної етики при прийнятті обґрунтованих рішень щодо плану дій, які прийнятні за обставинами завдання з аудиту.

и) Ризик невиявлення — ризик того, що процедури, виконані аудитором для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня, не дадуть змоги виявити викривлення, що існує, та яке може бути суттєвим окремо або в сукупності з іншими викривленнями.

і) Ризик суттєвого викривлення — ризик того, що фінансова звітність містить суттєве викривлення до початку аудиту. Складається з двох компонентів, як визначено нижче, на рівні тверджень: i) властивий ризик — чутливість тверджень щодо класу операції, залишку на рахунку або розкриття інформації до викривлення,

МСА 200

82

яке може бути суттєвим окремо або в сукупності з іншими викривленнями, не враховуючи будь-які відповідні заходи контролю;

іі) ризик контролю — це ризик того, що потенційне викривлення у твердженні стосовно класу операції, залишку на рахунку або розкриття інформації, яке може бути суттєвим окремо або в сукупності з іншими викривленнями, не буде попереджено або своєчасно виявлено та виправлено за допомогою внутрішнього контролю суб'єкта господарювання.

к) Ті, кого наділено найвищими повноваженнями — особа (особи) чи організація (організації) (наприклад, установа, що виконує функції довіреної особи), які відповідають за нагляд за стратегією суб'єкта господарювання і зобов'язаннями, пов'язаними із підзвітністю суб'єкта господарювання. Така відповідальність охоплює також нагляд за процесом фінансової звітності. Для деяких суб'єктів господарювання в деяких юрисдикціях до складу тих, кого наділено найвищими повноваженнями, можуть входити члени ради керуючих суб'єкта господарювання у приватному чи державному секторі або власник-менеджер. л) Управлінський персонал — особа (особи), які несуть адміністративну відповідальність за ведення діяльності суб'єкта господарювання. Для деяких суб'єктів господарювання в певних юрисдикціях до складу управлінського персоналу входять деякі чи всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, наприклад члени ради керуючих або власник-менеджер.

м) Фінансова звітність — структуроване подання історичної фінансової інформації, включаючи відповідні примітки, яке призначене повідомляти про економічні ресурси або зобов'язання суб'єкта господарювання на певний момент часу або про зміни у них за період часу відповідно до концептуальної основи фінансової звітності. Відповідні примітки складаються, як правило, зі стислого викладу суттєвих облікових політик та іншої пояснювальної інформації. Термін «фінансова звітність» означає, як правило, повний комплект фінансової звітності, визначений за вимогами застосовної концептуальної основи фінансової звітності, проте може також означати окремий фінансовий звіт.

Вимоги

Етичні вимоги, що стосуються аудиту фінансової звітності

14. Аудитор повинен дотримуватися відповідних етичних вимог, включаючи вимоги щодо незалежності, які стосуються завдань з аудиту фінансової звітності (див. параграфи Д14—Д17).

83

МСА 200

Професійний скептицизм

15. Аудитор повинен планувати та виконувати аудит із професійним скептицизмом, визнаючи, що можуть існувати обставини, які призводять до суттєвого викривлення фінансової звітності (див. параграфи Д18—Д22).

Професійне судження

15. Аудитор повинен застосовувати професійне судження під час планування та виконання аудиту фінансової звітності (див. параграфи Д23—Д27).

Достатні та прийнятні аудиторські докази і аудиторський ризик

15. Для отримання достатньої впевненості аудитор повинен отримати достатні та прийнятні аудиторські докази для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня, які надають аудитору можливість дійти обґрунтованих висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка (див. параграфи Д28—Д52).

Проведення аудиту відповідно до МСА

Дотримання МСА, доречних для аудиту

15. Аудитор повинен дотримуватися всіх МСА, які є доречними для аудиту. МСА є доречним для аудиту, якщо він є чинним та існують обставини, які розглядаються у ньому (див. параграфи Д53—Д57).

16. Аудитор повинен розуміти весь текст МСА, в тому числі його матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали, щоб зрозуміти його цілі та належно застосовувати його вимоги (див. параграфи Д58—A66).

17. Аудитор не повинен зазначати дотримання вимог МСА в аудиторському звіті, якщо він не дотримувався вимог цього та всіх інших МСА, які є доречними для аудиту.

Цілі, встановлені в окремих МСА

15. Для досягнення загальних цілей аудитор повинен використовувати цілі, встановлені у доречних МСА, під час планування та виконання аудиту, беручи до уваги взаємозв'язки між МСА, для (див. параграфи A67—A69):

а) визначення, чи потрібні будь-які аудиторські процедури додатково до процедур, яких вимагають МСА, для досягнення цілей, встановлених у МСА (див. параграф Д70);

б) оцінки того, чи отримані достатні та прийнятні аудиторські докази (див. параграф Д71).

Дотримання доречних вимог

15. Згідно з параграфом 23 аудитор повинен дотримуватися кожної вимоги будь-якого МСА, крім випадків, якщо за обставин аудиту:

а) весь МСА є недоречним або

МСА 200

84

б) вимога є недоречною, оскільки вона залежить від умови, якої не існує (див. параграфи Д72—Д73).

15. За виняткових обставин аудитор може вважати за потрібне відступити від доречної вимоги в МСА. За таких обставин він повинен виконати альтернативні аудиторські процедури для досягнення мети цієї вимоги. Очікується, що потреба для аудитора відступити від доречної вимоги виникатиме лише тоді, якщо вимога стосується конкретної процедури, яку слід виконати, а за конкретних обставин аудиту ця процедур була б неефективною при досягненні мети цієї вимоги (див. параграф Д74).

Неможливість досягнення мети

15. Якщо не можна досягти мети доречного МСА, аудитор повинен оцінити, чи не заважає це йому досягти загальних цілей аудитора і, таким чином, чи не вимагає від аудитора модифікувати відповідно до МСА аудиторську думку або відмовитися від завдання (якщо така відмова є можливою згідно із застосовним законодавчим або нормативним актом). Неможливість досягнення мети є значущим питанням, яке потребує документування відповідно до МСА 230⁴ (див. параграфи Д75—Д76).

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Аудит фінансової звітності

Обсяг аудиту (див. параграф 3)

Д1. В аудиторській думці про фінансову звітність йдеться про те, чи складена фінансова звітність в всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Така думка є звичайною для всіх аудитів фінансової звітності. Тому аудиторська думка не гарантує, наприклад, майбутню життєздатність суб'єкта господарювання, ефективність чи результативність ведення справ суб'єкта господарювання управлінським персоналом. Однак у деяких юрисдикціях застосовний законодавчий або нормативний акт може вимагати, щоб аудитори надавали думки з інших конкретних питань, зокрема ефективності внутрішнього контролю або узгодженості окремого управлінського звіту та фінансової звітності. Хоча МСА містять вимоги та рекомендації стосовно таких питань у межах, доречних для формулювання думки щодо фінансової звітності, аудитору потрібно було б виконати додаткову роботу, якби він мав додаткову відповідальність за надання таких думок.

⁴ МСА 230 «Аудиторська документація», параграф 8 в.

85

МСА 200

Складання фінансової звітності (див. параграф 4)

Д2. Законодавчий або нормативний акт може встановлювати відповідальність управлінського персоналу та, за потреби, тих, кого наділено найвищими повноваженнями стосовно фінансової звітності. Проте обсяг цієї відповідальності або спосіб її визначення може відрізнятися у різних юрисдикціях. Незважаючи на такі відмінності, аудит відповідно до МСА проводиться на основі передумови, що управлінський персонал та, за потреби, ті, кого наділено найвищими повноваженнями, визнали і розуміють, що вони несуть відповідальність:

а) за складання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, включаючи, якщо це доречно, її достовірне подання;

б) за такий внутрішній контроль, який управлінський персонал та, за потреби, ті, кого наділено найвищими повноваженнями, визначають як необхідний для надання можливості складати фінансову звітність, що не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки;

в) за забезпечення аудитора:

1. доступом до всієї інформації, яка, як відомо управлінському персоналу та, за потреби, тим, кого наділено найвищими повноваженнями, є доречною для складання фінансової звітності, такої як записи, документація тощо;

2. додатковою інформацією, про яку він може зробити запит в управлінського персоналу, та, за потреби, в тих, кого наділено найвищими повноваженнями, з метою аудиту;

3. необмеженим доступом до працівників суб'єкта господарювання, від яких аудитор вважає потрібним одержати аудиторські докази.

Д3. Складання фінансової звітності управлінським персоналом та, за потреби, тими, кого наділено найвищими повноваженнями, вимагає:

• ідентифікації застосовної концептуальної основи фінансової звітності у контексті будь-яких відповідних законодавчих або нормативних актів;

• складання фінансової звітності відповідно до цієї концептуальної основи;

• включення адекватного опису цієї концептуальної основи до складу фінансової звітності.

Складання фінансової звітності вимагає від управлінського персоналу застосовувати судження під час здійснення облікових оцінок, які є достатніми за конкретних обставин, а також обирати та застосовувати відповідні облікові політики. Такі судження здійснюються у контексті застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

МСА 200

86

Д4. Фінансова звітність складається відповідно до концептуальної основи фінансової звітності, яка призначена задовольняти:

• загальні потреби широкого кола користувачів у фінансовій інформації (тобто «фінансова звітність загального призначення») або

• потреби конкретних користувачів у фінансовій інформації (тобто «фінансова звітність спеціального призначення»).

Д5. Застосовна концептуальна основа фінансової звітності часто охоплює стандарти фінансової звітності, встановлені уповноваженою чи визнаною організацією, яка встановлює стандарти, або законодавчими чи нормативними вимогами. У деяких випадках концептуальна основа фінансової звітності може охоплювати як стандарти фінансової звітності, встановлені уповноваженою чи визнаною організацією, яка встановлює стандарти, так і законодавчими або нормативними вимогами. Інші джерела можуть надавати рекомендації із застосування застосовної концептуальної основи фінансової звітності. У деяких випадках застосовна концептуальна основа фінансової звітності може охоплювати такі інші джерела або може навіть складатися лише з таких джерел. Такі інші джерела можуть містити:

• правове й етичне середовище, включаючи статути, нормативні акти, судові рішення та професійні етичні зобов'язання стосовно питань бухгалтерського обліку;

• опубліковані тлумачення з бухгалтерського обліку різної правомочності, видані організаціями, які встановлюють стандарти, професійними або регуляторними організаціями;

• опубліковані думки різної правомочності з проблем бухгалтерського обліку, що виникають, видані організаціями, які встановлюють стандарти, професійними або регуляторними організаціями;

• загальні та галузеві практики, які є загальновизнаними та поширеними;

• літературу з бухгалтерського обліку.

Якщо існують суперечності між концептуальною основою фінансової звітності та джерелами, з яких можна отримати інструкції з її застосування, або між джерелами, які охоплюють концептуальну основу фінансової звітності, переважну силу має джерело вищого статусу.

Д6. Вимоги застосовної концептуальної основи фінансової звітності визначають форму та зміст фінансової звітності. Хоча концептуальна основа може не визначати, як обліковувати або розкривати інформацію про всі операції або події, вона звичайно містить достатні та загальні принципи, які можуть слугувати основою для розробки і застосування облікових політик, які відповідають концепціям, що лежать в основі вимог концептуальної основи.

87 МСА 200

Д7. Деякі концептуальні основи фінансової звітності є концептуальними основами достовірного подання, тоді як інші є концептуальними основами дотримання вимог. Концептуальні основи фінансової звітності, які охоплюють в основному стандарти фінансової звітності, установлені організацією, що уповноважена або визнана публікувати стандарти, які мають використовувати суб'єкти господарювання для складання фінансової звітності загального призначення, часто призначені для досягнення достовірного подання, наприклад Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО).

Д8. Вимоги застосовної концептуальної основи фінансової звітності визначають також склад повного комплекту фінансової звітності. У випадку багатьох концептуальних основ передбачається, що фінансова звітність надає інформацію про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб'єкта господарювання. У таких концептуальних основах до складу повного комплекту фінансової звітності входять: баланс; звіт про прибутки та збитки; звіт про зміни у власному капіталі; звіт про рух грошових коштів і відповідні примітки. У деяких інших концептуальних основах фінансової звітності один фінансовий звіт та відповідні примітки можуть становити повний комплект фінансової звітності.

• Наприклад, Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору (МСБОДС) «Фінансова звітність за касовим методом обліку», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору, встановлює, що первинний фінансовий звіт — це звіт про надходження та виплати грошових коштів, якщо суб'єкт господарювання у державному секторі складає свою фінансову звітність відповідно до цього МСБОДС.

• Інші приклади одного фінансового звіту, кожен з яких міститиме відповідні примітки, такі:

о баланс;

о звіт про прибутки та збитки або звіт про діяльність; о звіт про нерозподілений прибуток; о звіт про рух грошових коштів;

о звіт про активи та зобов'язання, до складу якого не входить власний капітал;

о звіт про зміни у власному капіталі;

о звіт про доходи та витрати;

о звіт про діяльність за асортиментом продукції.

МСА 200

88

Д9. МСА 210 установлює вимоги та надає рекомендації з визначення прийнятності застосовної концептуальної основи фінансової звітності⁵. У МСА 800 йдеться про особливі міркування, коли фінансову звітність складають відповідно до концептуальної основи спеціального призначення⁶.

Д10. Через значущість передумови для проведення аудиту аудитору потрібно отримати згоду управлінського персоналу та, за потреби, тих, кого наділено найвищими повноваженнями, що вони визнають і розуміють відповідальність, установлену в параграфі Д2, як передумову прийняття завдання з аудиту'.

Міркування, що стосуються аудитів у державному секторі

Д11. Повноваження щодо аудитів фінансової звітності суб'єктів господарювання у державному секторі можуть бути більшими, ніж стосовно аудитів інших суб'єктів господарювання. Внаслідок цього передумова, пов'язана з відповідальністю управлінського персоналу, на основі якої проводиться аудит фінансової звітності суб'єкта господарювання у державному секторі, може передбачати додаткову відповідальність, наприклад, відповідальність за виконання операцій та події відповідно до законодавчого, нормативного акта чи іншого документа⁸.

Форма висловлення аудиторської думки (див. параграф 8)

Д12. Думка, висловлена аудитором, стосується того, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Проте форма аудиторської думки залежатиме від застосовної концептуальної основи фінансової звітності та будь-якого застосовного законодавчого або нормативного акта. Більшість концептуальних основ фінансової звітності містить вимоги, що стосуються подання фінансової звітності; у таких концептуальних основах складання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності містить подання.

Д13. Якщо концептуальна основа фінансової звітності є концептуальною основою достовірного подання, як це відбувається, як правило, у випадку фінансової звітності загального призначення, думка, що її вимагають МСА, полягає в тому, чи подана достовірно фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах або чи надає вона правдиву та достовірну інформацію. Якщо концептуальна основа фінансової звітності є концептуальною основою дотримання вимог, потрібна думка стосовно того, чи складена

⁵ МСА 210 «Узгодження умов завдань з аудиту», параграф 6 a.

⁶ МСА 800 «Особливі міркування — аудити фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення», параграф 8.

⁷ МСА 210, параграф 6 б.

⁸ Див. параграф Д57.

89 МСА 200

фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до цієї концептуальної основи. Якщо конкретно не встановлене інше, посилання у МСА на аудиторську думку охоплюють обидві форми думки.

Етичні вимоги, що стосуються аудиту фінансової звітності (див. параграф 14)

Д14. Аудитор дотримується відповідних етичних вимог, включаючи вимоги щодо незалежності, що стосуються завдань з аудиту фінансової звітності. Відповідні етичні вимоги звичайно складаються з частин A та Б Кодексу етики професійних бухгалтерів Ради з Міжнародних стандартів етики для бухгалтерів (Кодекс РМСЕБ), які стосуються аудитів фінансової звітності, разом із національними вимогами, які є більш обмежувальні.

Д15. Частина A Кодексу РМСЕБ установлює фундаментальні принципи професійної етики, доречні для аудитора під час проведення аудиту фінансової звітності, та надає концептуальну основу для застосування цих принципів. Фундаментальні принципи, яких, як вимагає Кодекс РМСЕБ, повинен дотримуватися аудитор, такі:

а) чесність;

б) об'єктивність;

в) професійна компетентність і належна ретельність;

г) конфіденційність;

д) професійна поведінка.

Частина Б Кодексу РМСЕБ ілюструє, як слід застосовувати концептуальну основу в конкретних ситуаціях.

Д16. У випадку завдання з аудиту саме в інтересах громадськості, до того ж саме цього вимагає Кодекс РМСЕБ, аудитор має бути незалежний від суб'єкта господарювання, аудит якого слід проводити. Кодекс РМСЕБ визначає незалежність як таку, що складається з незалежності думки та незалежності поведінки. Незалежність аудитора від суб'єкта господарювання захищає здатність аудитора формулювати аудиторську думку, не зазнаючи різних типів впливу, що можуть ставити під загрозу цю думку. Незалежність підвищує здатність аудитора діяти чесно, бути об'єктивним та зберігати ставлення професійного скептицизму.

Д17. Міжнародний стандарт контролю якості (МСКЯ) 1⁹ або національні вимоги, які щонайменше такі ж суворі¹⁰, розглядають відповідальність фірми щодо створення та підтримання її системи контролю якості для завдань з аудиту. МСКЯ 1 визначає відповідальність фірми за встановлення політик і процедур, призначених надавати достатню впевненість у тому, що фірма та її персонал дотримуються відповідних етичних вимог, включаючи вимоги, що стосуються незалежності¹¹.

⁹ МСКЯ 1 «Контроль якості для фірм, що виконують аудити та огляди фінансової звітності, а також

інші завдання з надання впевненості і супутні послуги».

¹⁰МСА 220 «Контроль якості аудиту фінансової звітності», параграф 2.

¹¹ МСКЯ 1, параграфи 20—25.

МСА 200

90

МСА 220 визначає відповідальність партнера із завдання стосовно відповідних етичних вимог. Вони містять вимоги бути особливо уважними через спостереження та здійснення запитів у разі потреби щодо доказів недотримання відповідних етичних вимог членами аудиторської групи із завдання, визначати, за потреби, належні заходи, якщо увагу партнера із завдання привертають факти, які свідчать, що члени аудиторської групи із завдання не дотримуються відповідних етичних вимог, та формулювати висновок про дотримання вимог незалежності, які застосовуються до завдання з аудиту¹². МСА 220 визнає, що аудиторська група із завдання має право довіряти системі контролю якості, яка існує на фірмі, під час визнання відповідальності стосовно процедур контролю якості, застосовних до індивідуального завдання з аудиту, якщо інформація, надана фірмою чи іншими сторонами, не передбачає інше.

Професійний скептицизм (див. параграф 15)

Д18. Професійний скептицизм передбачає, наприклад, особливу увагу до:

• аудиторських доказів, які суперечать іншим отриманим аудиторським доказам;

• інформації, яка викликає сумнів щодо достовірності документів і відповідей на запити, які мають використовуватися як аудиторські докази;

• умов, які можуть свідчити про можливе шахрайство;

• обставин, які припускають необхідність проведення аудиторських процедур додатково до процедур, яких вимагають МСА.

Д19. Дотримання професійного скептицизму під час аудиту є необхідним, якщо аудитор, наприклад, має зменшити ризики:

• невиявлення незвичайних обставин;

• надмірного узагальнення під час формулювання висновків на основі аудиторських спостережень;

• використання невідповідних припущень під час визначення характеру, часу та обсягу аудиторських процедур і оцінки їхніх результатів.

Д20. Професійний скептицизм потрібний для критичної оцінки аудиторських доказів. Він передбачає ставлення під сумнів суперечливих аудиторських доказів, достовірності документів і відповідей на запити, а також іншої інформації, отриманої від управлінського персоналу та тих, кого наділено найвищими повноваженнями. Він також передбачає розгляд достатності та прийнятності отриманих аудиторських доказів з огляду на обставини, наприклад у випадку, якщо існують чинники ризику шахрайства, а

¹²МСА 220, параграфи 9—12.

91 МСА 200

єдиний документ, чутливий до шахрайства за своїм характером, є єдиним підтверджувальним доказом суттєвої суми у фінансовому звіті.

Д21. Аудитор може вважати записи та документи справжніми, якщо у нього немає підстави вважати протилежне. Проте вимагається, щоб аудитор розглядав достовірність інформації, що використовується як аудиторський доказ¹³. У випадках сумніву щодо достовірності інформації або ознак можливого шахрайства (наприклад, якщо умови, ідентифіковані під час аудиту, змушують аудитора вважати, що документ може бути несправжнім або що умови в документі могли бути сфальсифіковані), МСА вимагають, щоб аудитор провів подальше дослідження та визначив, які зміни чи доповнення до аудиторських процедур потрібні для вирішення проблеми¹⁴.

Д22. Не можна очікувати, що аудитор нехтуватиме минулим досвідом щодо сумлінності та чесності управлінського персоналу суб'єкта господарювання і тих, кого наділено найвищими повноваженнями. Проте думка, що управлінський персонал і ті, кого наділено найвищими повноваженнями, є сумлінними та чесними, не звільняє аудитор від необхідності дотримуватися професійного скептицизму або не дозволяє аудитору задовольнятися менш ніж переконливими аудиторськими доказами у процесі отримання достатньої впевненості.

Професійне судження (див. параграф 16)

Д23. Професійне судження є суттєвим для належного проведення аудиту. Причина полягає в тому, що тлумачення відповідних етичних вимог і МСА, а також достатні рішення, потрібні у процесі всього аудиту, неможливо здійснити, не застосовуючи відповідні знання та досвід до фактів і обставин. Професійне судження потрібне, зокрема, стосовно рішень про:

• суттєвість та аудиторський ризик;

• характер, час та обсяг аудиторських процедур, які використовуються для відповідності вимогам МСА та збирання аудиторських доказів;

• оцінка того, чи отримані достатні та прийнятні аудиторські докази, та чи потрібно зробити більше для досягнення цілей МСА і, таким чином, загальних цілей аудитора;

• оцінка суджень управлінського персоналу під час застосування застосовної концептуальної основи фінансової звітності суб'єкта господарювання;

• формулювання висновків, які Грунтуються на отриманих аудиторських доказах, наприклад оцінювання достатності

¹³ МСА 500 «Аудиторські докази», параграфи 7—9.

¹⁴МСА 240, параграф 13; МСА 500, параграф 11; МСА 505 «Зовнішні підтвердження», параграфи 10—11 та 16.

МСА 200 92

попередніх оцінок, зроблених управлінським персоналом під час складання фінансової звітності.

Д24. Відмітна ознака професійного судження, яке очікується від аудитора, полягає у тому, що його здійснює аудитор, професійна підготовка, знання та досвід якого допомагають набути компетентності, потрібної для досягнення компетентних суджень.

Д25. Здійснення професійного судження у будь-якому конкретному випадку ґрунтується на фактах та обставинах, які відомі аудитору. Консультування зі складних або суперечливих питань протягом аудиту як у межах аудиторської групи із завдання, так і між аудиторською групою із завдання та іншими особами відповідного рівня у межах фірми або за її межами, зокрема згідно з вимогами МСА 220¹⁵, допомагають аудитору здійснювати компетентні й достатні судження.

Д26. Професійне судження можна оцінити виходячи з того, чи відображає досягнуте судження компетентне застосування принципів аудиту та бухгалтерського обліку, чи є воно прийнятним з огляду на факти та обставини, відомі аудитору до дати аудиторського звіту, та чи не суперечить їм.

Д27. Професійне судження потрібно здійснювати протягом усього аудиту. Його також потрібно належно документувати. Щодо цього вимагається, щоб аудитор складав аудиторську документацію, достатню для того, щоб досвідчений аудитор, який не був попередньо причетний до аудиту, міг зрозуміти значні професійні судження, здійснені під час формулювання висновків щодо значущих питань, які виникають під час аудиту¹⁶. Професійне судження не слід використовувати як обґрунтування рішень, які інакше не підтверджуються фактами та обставинами завдання або достатніми та прийнятними аудиторськими доказами.

Достатні та прийнятні аудиторські докази і аудиторський ризик (див.

параграфи 5 та 17)

Достатність та прийнятність аудиторських доказів

Д28. Аудиторські докази необхідні для підтвердження аудиторської думки та звіту. Вони є сукупними за характером та їх отримують в основному внаслідок аудиторських процедур, виконаних під час аудиту. Проте вони можуть також містити інформацію, отриману з інших джерел, зокрема попередніх аудитів (за умови, що аудитор визначив, чи відбулися зміни з часу попереднього аудиту, які можуть вплинути на їхню доречність для поточного аудиту¹⁷) або процедур фірми щодо контролю якості стосовно

¹⁵МСА 220, параграф 18.

¹⁶МСА 230, параграф 8.

¹⁷МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища», параграф 9.

93 МСА 200

прийняття клієнтів і подовження стосунків із ними. Крім інших джерел у межах суб'єкта господарювання та поза ними, важливим джерелом аудиторських доказів є облікові записи суб'єкта господарювання. Інформацію, яку можна використати як аудиторський доказ, також може складати експерт, найнятий або залучений суб'єктом господарювання. Аудиторські докази складаються як з інформації, яка підтверджує та доповнює твердження управлінського персоналу, так і з інформації, яка суперечить цим твердженням. Крім того, в деяких випадках аудитор використовує відсутність інформації (наприклад, відмова управлінського персоналу надати необхідну інформацію) і, таким чином, вона також становить аудиторські докази. Більшість роботи аудитора під час формулювання аудиторської думки складається з отримання та оцінки аудиторських доказів.

Д29. Достатність і прийнятність аудиторських доказів взаємопов'язані. Достатність є мірою кількості аудиторських доказів. На потрібну кількість аудиторських доказів впливає оцінка аудитором ризиків викривлення (чим вищі оцінені ризики, тим, імовірно, більше аудиторських доказів буде потрібно), а також якість таких аудиторських доказів (чим вища якість, тим менше потрібно таких доказів). Проте отримання більшої кількості аудиторських доказів може не компенсувати їхню незадовільну якість.

Д30. Прийнятність є мірою якості аудиторських доказів, тобто їх доречності та достовірності для забезпечення підтвердження висновків, на яких Грунтується аудиторська думка. На достовірність доказів впливають їх джерело та характер, вона також залежить від індивідуальних обставин, за якими їх отримано.

Д31. Чи отримані достатні та прийнятні аудиторські докази для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня та, таким чином, надання можливості аудитору дійти обгрунтованих висновків, на яких Грунтується аудиторська думка, є питанням професійного судження. МСА 500 та інші доречні МСА установлюють додаткові вимоги та надають додаткові рекомендації, які застосовують протягом усього аудиту, стосовно міркувань аудитора під час отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів.

Аудиторський ризик

Д32. Аудиторський ризик є функцією ризиків суттєвого викривлення та ризику невиявлення. Оцінка ризиків Грунтується на аудиторських процедурах для отримання інформації, необхідної з цією метою, та доказах, отриманих протягом усього аудиту. Оцінка ризиків є питанням професійного судження, а не питанням, що піддається точній оцінці.

Д33. Для цілей МСА аудиторський ризик не містить ризику того, що аудитор може висловити думку, що фінансова звітність є суттєво викривленою,

МСА 200

94

тоді як вона не є викривленою. Як правило, цей ризик є незначним. Крім того, аудиторський ризик — це технічний термін, пов'язаний з процесом аудиту; він не належить до бізнес-ризиків аудитора, наприклад збитку внаслідок судового процесу, негативної реклами чи інших подій, які виникають у зв'язку з аудитом фінансової звітності.

Ризики суттєвого викривлення

Д34. Ризики суттєвого викривлення можуть існувати на двох рівнях:

• на загальному рівні фінансової звітності;

• на рівні тверджень стосовно класів операцій, залишків на рахунках і розкриття інформації.

Д35. Ризики суттєвого викривлення на загальному рівні фінансової звітності означають ризики суттєвого викривлення, які пов'язані в основному з фінансовою звітністю у цілому та потенційно впливають на багато тверджень.

Д36. Ризики суттєвого викривлення на рівні тверджень оцінюються для визначення характеру, часу та обсягу подальших аудиторських процедур, необхідних для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів. Ці докази дають змогу аудитору висловити думку про фінансову звітність при прийнятно низькому рівні аудиторського ризику. Аудитори використовують різні підходи для досягнення мети оцінки ризиків суттєвого викривлення. Наприклад, аудитор може використати модель, яка відображає взаємозв'язок між компонентами аудиторського ризику мовою математики з метою досягнення прийнятного рівня ризику невиявлення. Деякі аудитори вважають таку модель корисною під час планування аудиторських процедур.

Д37. Ризики суттєвого викривлення на рівні тверджень складаються з двох компонентів: властивого ризику та ризику контролю. Властивий ризик та ризик контролю є ризиками суб'єкта господарювання; вони існують незалежно від аудиту фінансової звітності.

Д38. Властивий ризик є вищим для деяких тверджень і пов'язаних з ними класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації, ніж для інших. Наприклад, він може бути вищим для складних обчислень або для рахунків, які складаються із сум, отриманих на основі облікових оцінок, чутливих до значної невизначеності оцінювання. Зовнішні обставини, які призводять до бізнес-ризиків, також можуть впливати на властивий ризик. Наприклад, розвиток технологій може зробити певний продукт застарілим і, отже, бути причиною більшої чутливості запасів до завищення. Чинники суб'єкта господарювання та його середовища, що пов'язані з кількома або всіма класами операцій, залишками на рахунках або розкриттям інформації, також впливають на властивий ризик, пов'язаний із конкретним твердженням. Такі чинники можуть

95 МСА 200

охоплювати, наприклад, відсутність обігового капіталу, достатнього для продовження діяльності, або спад у галузі, що характеризується великою кількістю банкрутств бізнесу.

Д39. Ризик контролю є функцією ефективності структури, впровадження та підтримання внутрішнього контролю управлінським персоналом для вирішення проблеми ідентифікованих ризиків, які загрожують досягненню цілей суб'єкта господарювання, доречних для складання його фінансової звітності. Проте внутрішній контроль незалежно від того, наскільки добре він розроблений та функціонує, може лише зменшити, але не усунути ризики суттєвого викривлення у фінансовій звітності через властиві обмеження внутрішнього контролю. Вони охоплюють, наприклад, можливість помилок або непорозумінь, пов'язаних із людським чинником, або уникнення заходів контролю через змову чи неналежне нехтування ними управлінським персоналом. Відповідно деякий ризик контролю існуватиме завжди. МСА передбачають умови, за яких від аудитора вимагається або він сам може обрати перевірку ефективності функціонування заходів контролю під час визначення характеру, часу й обсягу процедур по суті, що їх слід виконати¹⁸.

Д40. МСА, як правило, посилаються не окремо на властивий ризик і ризик контролю, а переважно на комбіновану оцінку «ризиків суттєвого викривлення». Проте аудитор може здійснювати окрему чи комбіновану оцінку властивого ризику та ризику контролю залежно від аудиторських методів чи методологій, які він вважає кращими, і практичних міркувань. Оцінку ризику суттєвого викривлення можна виражати в кількісних одиницях, наприклад у відсотках, або некількісних одиницях. У будь-якому разі необхідність здійснювати відповідні оцінки ризику для аудитора є важливішою, ніж різні підходи, за допомогою яких їх можна здійснити.

Д41. МСА 315 установлює вимоги та надає рекомендації щодо ідентифікації й оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансової звітності та на рівні тверджень.

Ризик невиявлення

Д42. Для цього рівня аудиторського ризику прийнятний рівень ризику невиявлення, обернено пропорційний оціненим ризикам суттєвого викривлення на рівні тверджень. Наприклад, чим вищі ризики суттєвого викривлення, які, на думку аудитора, існують, тим менший ризик невиявлення може бути прийнятний та відповідно тим більш переконливі аудиторські докази потрібні аудитору.

Д43. Ризик невиявлення пов'язаний із характером, часом та обсягом процедур, які визначає аудитор для зменшення аудиторського ризику до прийнятно

¹⁸МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики», параграфи 7—17.

МСА 200

96

низького рівня. Тому він є функцією ефективності аудиторської процедури та її застосування аудитором. Такі питання, як:

• відповідне планування;

• належне призначення персоналу до аудиторської групи із завдання;

• застосування професійного скептицизму;

• нагляд та огляд виконаної аудиторської роботи,

допомагають підвищити ефективність аудиторської процедури та її застосування, а також зменшити можливість того, що аудитор може обрати невідповідну аудиторську процедуру, неправильно застосувати доречну аудиторську процедуру або неправильно тлумачити результати аудиту.

Д44. МСА 300¹⁹ і МСА 330 установлюють вимоги та надають рекомендації щодо планування аудиту фінансової звітності та дій аудитора у відповідь на оцінені ризики. Проте ризик невиявлення можна лише зменшити, але не усунути через властиві обмеження аудиту. Відповідно деякий ризик невиявлення існуватиме завжди.

Властиві обмеження аудиту

Д45. Від аудитора не очікується, що він зменшить аудиторський ризик до нуля, і він не може його зменшити, а отже, не може отримати абсолютну впевненість у тому, що фінансова звітність не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Причина полягає в тому, що існують властиві обмеження аудиту, які призводять до того, що більшість аудиторських доказів, на основі яких аудитор формулює висновки та на яких ґрунтується аудиторська думка, є радше переконливою, ніж остаточною. Властиві обмеження аудиту є наслідком:

• характеру фінансової звітності;

• характеру аудиторських процедур;

• потреби, щоб аудит проводився у межах обґрунтованого періоду часу та обґрунтованої вартості.

Характер фінансової звітності

Д46. Складання фінансової звітності передбачає судження управлінського персоналу під час застосування вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності суб'єкта господарювання до фактів та обставин суб'єкта господарювання. Крім того, багато статей фінансової звітності суб'єкта господарювання пов'язано з суб'єктивними рішеннями або оцінками чи ступенем невизначеності, може також існувати діапазон прийнятних тлумачень або суджень, що їх можна здійснити. Отже, деякі

¹⁹МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності».

97

МСА 200

статті фінансової звітності доступні властивому рівню змінюваності, який не можна усунути застосуванням додаткових аудиторських процедур. Наприклад, це часто відбувається з певними обліковими оцінками. Проте МСА вимагають, щоб аудитор приділяв особливу увагу тому, чи є обгрунтованими облікові оцінки у контексті застосовної концептуальної основи фінансової звітності та відповідного розкриття інформації, а також якісним аспектам облікових практик суб'єкта

господарювання, включаючи ознаки можливої упередженості суджень

20

управлінського персоналу .

Характер аудиторських процедур

Д47. Існують практичні та правові обмеження щодо здатності аудитора отримувати аудиторські докази. Наприклад:

• існує можливість того, що управлінський персонал або інші працівники можуть не надати, навмисно чи ненавмисно, повну інформацію, яка є доречною для складання фінансової звітності або про яку робив запит аудитор. Відповідно, аудитор не може бути впевненим у повноті інформації, навіть якщо він виконав аудиторські процедури для отримання впевненості у тому, що вся доречна інформація була отримана;

• шахрайство може передбачати складні й ретельно організовані схеми, спрямовані на його приховування. Тому аудиторські процедури, використані для збору аудиторських доказів, можуть бути неефективними для виявлення навмисного викривлення, яке передбачає, наприклад, змову з метою фальсифікації документації, в результаті чого аудитор може вважати, що аудиторські докази є обгрунтованими, тоді як вони є не обгрунтованими. Аудитор не має професійної підготовки експерта у встановленні справжності документів і від нього це не очікується;

• аудит не є офіційним розслідуванням передбачуваного правопорушення. Відповідно аудитор не наділений певними конкретними юридичними повноваженнями, наприклад правом на обшук, що може бути необхідним для такого розслідування.

Своєчасність фінансової звітності та співвідношення вигоди і витрат

Д48. Питання складності, часу або передбачуваних витрат саме по собі не є обгрунтованою підставою для того, щоб аудитор не виконав аудиторську процедуру, для якої немає альтернативи, або задовольнився менш ніж переконливими аудиторськими доказами. Належне планування допомагає забезпечувати достатній час і ресурси для проведення аудиту. Незважаючи на це, доречність інформації, а отже її цінність, має, як

²⁰МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов'язані з ними розкриття інформації» та МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності», параграф 12.

МСА 200

98

правило, тенденцію зменшуватися з часом, тому слід забезпечити певне співвідношення між достовірністю інформації та її вартістю. Це визнається у певних концептуальних основах фінансової звітності (див., наприклад, «Концептуальну основу складання та подання фінансових звітів» РМСБО). Отже, користувачі фінансової звітності очікують, що аудитор сформулює думку щодо фінансової звітності протягом обґрунтованого періоду часу та за обґрунтованою вартістю, визнаючи, що неможливо розглянути всю інформацію, яка може існувати, або займатися всебічно кожним питанням виходячи з припущення, що інформація є помилковою чи оманливою, якщо не доведено інше.

Д49. Тому аудитору необхідно:

• планувати аудит так, щоб виконати його ефективно;

• спрямовувати аудиторську роботу на ділянки, в яких, за очікуванням, найбільші ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки, та відповідно спрямовувати меншу роботу на інші ділянки;

• використовувати тестування й інші засоби аналізу генеральних сукупностей на викривлення.

Д50. З огляду на підходи, наведені у параграфі Д49, МСА містять вимоги щодо планування й виконання аудиту та вимагають серед іншого, щоб аудитор:

• мав основу для ідентифікації й оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансової звітності та рівні тверджень, виконуючи процедури оцінки ризиків і пов'язані з ними заходи²¹;

• використовував тестування та інші засоби аналізу генеральних сукупностей у такий спосіб, що забезпечує аудитору обґрунтовану основу для формулювання висновків про генеральну сукупність²².

Інші питання, які впливають на властиві обмеження аудиту

Д51. У випадку певних тверджень або предметів перевірки потенційний вплив властивих обмежень на здатність аудитора виявити суттєві викривлення є особливо значущим. Такі твердження або предмети перевірки охоплюють:

• шахрайство, особливо шахрайство за участю старшого управлінського персоналу, або змову. Подальше обговорення див. у МСА 240;

• існування та повноту відносин і операцій зі пов'язаними сторонами. Подальше обговорення див. у МСА 550²³;

²¹МСА 315, параграфи 5—10.

²²МСА 330; МСА 500; МСА 520 «Аналітичні процедури», МСА 530 «Аудиторська вибірка».

²³МСА 550 «Пов'язані сторони».

99

МСА 200

• наявність невідповідності законодавчим та нормативним актам. Подальше обговорення див. у МСА 250²⁴;

• майбутні події чи умови, які можуть змусити суб'єкта господарювання припинити продовжувати безперервно свою діяльність. Подальше обговорення див. у МСА 5 7 0²⁵.

Доречні МСА ідентифікують конкретні аудиторські процедури, які допомагають зменшити вплив властивих обмежень.

Д52. Через властиві обмеження аудиту існує неминучий ризик того, що деякі суттєві викривлення фінансової звітності можуть бути невиявленими, навіть якщо аудит належно спланований та виконується відповідно до МСА. Відповідно подальше виявлення суттєвих викривлень фінансової звітності унаслідок шахрайства або помилки не свідчить само по собі про те, що аудит не проводився відповідно до МСА. Проте властиві обмеження аудиту не є виправданням того, що аудитор був задоволений менш ніж переконливими аудиторськими доказами. Чи виконував аудитор аудит відповідно до МСА, визначається аудиторськими процедурами, виконаними за конкретних обставин, достатністю та прийнятністю отриманих в їх результаті аудиторських доказів і доречністю аудиторського висновку, який грунтується на оцінці цих доказів з огляду на загальні цілі аудитора.

Проведення аудиту відповідно до МСА

Характер МСА (див. параграф 18)

Д53. Взяті разом МСА являють собою стандарти для роботи аудитора під час досягнення загальних цілей аудитора. МСА розглядають загальну відповідальність аудитора, а також додаткові міркування аудитора, які стосуються цієї відповідальності щодо конкретних тем.

Д54. Сфера застосування, дата набрання чинності та будь-яке конкретне обмеження застосовності конкретних МСА чітко визначаються в МСА. Якщо інше не зазначено в МСА, аудитору дозволяється застосовувати МСА до зазначеної у ньому дати набрання чинності.

Д55. Під час виконання аудиту від аудитора може вимагатися дотримання законодавчих або нормативних вимог на додаток до МСА. МСА не мають переважної сили щодо законодавчого чи нормативного акта, який регулює аудит фінансової звітності. У разі, якщо такий законодавчий або нормативний акт відрізняється від МСА, аудит, проведений відповідно лише до законодавчого чи нормативного акта, не буде автоматично відповідати МСА.

²⁴МСА 250 «Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності».

²⁵ МСА 570 «Безперервність».

МСА 200

100

Д56. Аудитор може також проводити аудит відповідно як до МСА, так і до стандартів аудиту конкретної юрисдикції або країни. У таких випадках, крім відповідності кожному з МСА, які є доречними для аудиту, аудитору може бути потрібним виконати додаткові аудиторські процедури для відповідності доречним стандартам цієї юрисдикції чи країни.

Міркування, що стосуються аудитів у державному секторі

Д57. МСА є доречними для завдань у державному секторі. Проте на відповідальність аудитора у державному секторі можуть впливати аудиторські повноваження або зобов'язання суб'єктів господарювання державного сектору, які виникають унаслідок законодавчого, нормативного акта чи іншого документа (такого, як директиви міністерств, вимоги державної політики або законодавчі рішення), які можуть передбачати більший обсяг, ніж аудит фінансової звітності відповідно до МСА. Така додаткова відповідальність не розглядається в МСА. Вона може розглядатися в положеннях Міжнародної організації вищих органів аудиту або національних організацій, які встановлюють стандарти, або в рекомендаціях, що їх розробляють державні аудиторські установи.

Зміст МСА (див. параграф 19)

Д58. Крім цілей і вимог (у МСА вимоги зазначено словом «повинен»), МСА містять відповідні рекомендації у формі застосування та іншого пояснювального матеріалу. Вони також можуть містити вступний матеріал, який надає контекст, доречний для належного розуміння МСА, і визначення. Отже, весь текст МСА є доречним для розуміння цілей, установлених у МСА, та належного застосування вимог МСА.

Д59. У разі потреби матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали надають додаткове пояснення вимог МСА і рекомендації щодо їхнього виконання. Зокрема, вони можуть:

• точніше пояснити, що означає вимога або що вона передбачає охоплювати;

• містити приклади процедур, які можуть бути доречними за конкретних обставин.

Хоча такі рекомендації самі по собі не встановлюють вимогу, вони є доречними для належного застосування вимог МСА. Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали також можуть надавати попередню інформацію щодо питань, які розглядаються в МСА.

Д60. Додатки становлять частину застосування та іншого пояснювального матеріалу. Мета та передбачуване використання додатка пояснюються в основному тексті відповідного МСА або в назві чи вступній частині самого додатка.

101 МСА 200

Д61. У разі потреби вступний матеріал може містити також такі питання, як пояснення:

• мети та сфери застосування МСА, включаючи взаємозв'язок певного МСА з іншими МСА;

• предмета перевірки у певному МСА;

• належної відповідальності аудитора та інших працівників стосовно предмета перевірки у певному МСА;

• контексту, в якому встановлюється певний МСА.

Д62. МСА може містити в окремому розділі під заголовком «Визначення» опис значень, установлених для певних термінів у цілях МСА. Вони надаються для допомоги у послідовному застосуванні та тлумаченні МСА і не передбачається, що вони мають переважну силу щодо визначення, яке може бути встановленим для інших цілей у законодавчому, нормативному акті чи іншому документі. Якщо не зазначено інше, терміни мають такі самі значення для всіх МСА. Глосарій термінів, які стосуються Міжнародних стандартів, виданих Радою з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості у виданні «Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, інших завдань з надання впевненості та супутніх послуг», що його публікує МБФ, містить повний перелік термінів, визначених у МСА. Він також містить визначення інших термінів, які є в МСА та допомагають у загальновживаному й послідовному тлумаченні та перекладі.

Д63. Додаткові міркування, за потреби, які стосуються аудитів малих підприємств та суб'єктів господарювання державного сектору, входять до складу застосування та іншого пояснювального матеріалу МСА. Ці додаткові міркування допомагають у застосуванні вимог МСА під час аудиту таких суб'єктів господарювання. Проте вони не обмежують або не зменшують відповідальності аудитора за застосування й дотримання вимог МСА.

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д64. Для цілей визначення додаткових міркувань для аудитів малих підприємств термін «мале підприємство» означає суб'єкта господарювання, якому, як правило, притаманні такі якісні характеристики:

а) концентрація власності та управління в невеликої кількості осіб (часто в одній особі — фізичній особі або іншому підприємстві, якому належить суб'єкт господарювання, за умови, що власник має відповідні якісні характеристики);

б) одна чи кілька з таких характеристик: і) прості або нескладні операції;

МСА 200

102

2. простий облік;

3. мало напрямів бізнесу і мало продуктів у межах напрямів бізнесу;

4. невелика кількість заходів внутрішнього контролю;

5. мало рівнів управлінського персоналу з відповідальністю за широкий діапазон заходів контролю або

6. невелика кількість працівників, багато з яких мають широке коло обов'язків.

Ці якісні характеристики не є вичерпними, вони не є винятковими для малих підприємств, які необов'язково мають усі ці характеристики.

Д65. Міркування, що стосуються малих підприємств та входять до складу МСА, розроблені в основному для незареєстрованих на біржі суб'єктів господарювання. Проте деякі з цих міркувань можуть бути корисними в аудитах зареєстрованих на біржі малих підприємств.

Д66. МСА посилаються на власника малого підприємства, який щодня бере участь в управлінні суб'єктом господарювання як на «власника- менеджера».

Цілі, встановлені в окремих МСА (див. параграф 21)

Д67. Кожен МСА містить одну або кілька цілей, які забезпечують зв'язок між вимогами та загальними цілями аудитора. Цілі в окремому МСА призначені для зосередження уваги аудитора на бажаному результаті МСА, водночас вони є достатньо конкретними, щоб допомогти аудитору:

• зрозуміти, що потрібно виконати та в разі потреби відповідні засоби виконання;

• прийняти рішення, чи потрібно зробити більше для досягнення цих цілей за конкретних обставин аудиту.

Д68. Цілі слід розуміти у контексті загальних цілей аудитора, встановлених у параграфі 11 цього МСА. Як і у випадку загальних цілей аудитора, здатність досягти індивідуальної мети однаковою мірою залежить від властивих обмежень аудиту.

Д69. Під час використання цілей вимагається, щоб аудитор ураховував взаємозв'язки між МСА. Причина полягає в тому, що, як зазначено у параграфі Д53, у МСА в деяких випадках розглядається загальна відповідальність, а в інших — відповідальність, що стосується конкретних тем. Наприклад, цей МСА вимагає, щоб аудитор дотримувався професійного скептицизму; воно необхідне в усіх аспектах планування та виконання аудиту, але не повторюється як вимога кожного МСА. На рівні надання більш докладних даних МСА 315 і МСА 330 містять, серед іншого, цілі та вимоги, в яких йдеться про відповідальність аудитора ідентифікувати та оцінювати ризики суттєвого викривлення, розробляти і виконувати подальші аудиторські процедури для дій у

103

МСА 200

відповідь на ці оцінені ризики відповідно; ці цілі та вимоги застосовуються протягом усього аудиту. МСА, в якому йдеться про конкретні аспекти аудиту (наприклад, МСА 540), може поширюватися на те, як застосовуються цілі та вимоги таких МСА, як МСА 315 і МСА 330, у зв'язку з предметом перевірки в цьому МСА, але не повторювати їх. Тому під час досягнення мети, встановленої в МСА 540, аудитор бере до уваги цілі та вимоги інших доречних МСА.

Використання цілей для визначення потреби в додаткових аудиторських процедурах (див. параграф 21a)

Д70. Вимоги МСА призначені надати змогу аудитору досягти цілей, визначених у МСА, а отже, загальних цілей аудитора. Тому очікується, що належне застосування вимог МСА забезпечить достатню основу для досягнення цілей аудитором. Однак оскільки обставини завдань з аудиту широко варіюються та всі обставини не можна передбачити в МСА, аудитор несе відповідальність за визначення аудиторських процедур, потрібних для виконання вимог МСА та досягнення цих цілей. За обставин завдання можуть бути конкретні питання, які вимагають, щоб аудитор виконав аудиторські процедури на додаток до процедур, яких вимагають МСА для досягнення цілей, визначених у МСА.

Використання цілей для оцінки того, чи отримані достатні та прийнятні аудиторські докази (див. параграф 21б)

Д71. Вимагається, щоб аудитор використовував цілі для оцінки того, чи отримані достатні та прийнятні аудиторські докази в контексті загальних цілей аудитора. Якщо в результаті аудитор доходить висновку, що аудиторські докази не є достатніми та прийнятними, тоді він може дотримуватися одного чи кількох із наведених далі підходів, щоб виконати вимогу параграфа 21 б:

• оцінити, чи отримані або чи будуть отримані додаткові доречні аудиторські докази в результаті дотримання вимог інших МСА;

• розширити роботу, виконану під час застосування однієї або кількох вимог

або

• виконати інші процедури, які, за судженням аудитора, необхідні за конкретних обставин.

Якщо очікується, що ніщо з наведеного вище не буде доцільним або можливим за конкретних обставин, аудитор не зможе отримати достатні та прийнятні аудиторські докази та за вимогами МСА має визначити вплив на аудиторський звіт або на здатність аудитора завершити завдання.

МСА 200

104

Дотримання доречних вимог

Доречні вимоги (див. параграф 22)

Д72. У деяких випадках певний МСА (і тому всі його вимоги) може не бути доречним за конкретних обставин. Наприклад, якщо у суб'єкта господарювання відсутня діяльність внутрішнього аудиту, МСА 610²⁶ буде недоречним.

Д73. У доречному МСА можуть бути вимоги, які залежать від умов. Така вимога є доречною, якщо застосовуються обставини, передбачувані у вимозі, та умова існує. Як правило, умовність вимоги буде або явною, або неявною, наприклад:

• вимога модифікувати аудиторську думку у разі обмеження обсягу²⁷ являє собою явно умовну вимогу;

• вимога повідомити інформацію про значні недоліки внутрішнього контролю, ідентифіковані під час аудиту, тим, кого наділено найвищими повноваженнями²⁸, яка залежить від існування таких ідентифікованих значних недоліків, та вимога отримати достатні й прийнятні аудиторські докази стосовно подання і розкриття інформації про сегменти відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності²⁹, яка залежить від того, чи вимагає або дозволяє концептуальна основа розкриття такої інформації є неявно умовними вимогами.

У деяких випадках вимога може бути висловлена як така, що залежить від застосовного законодавчого або нормативного акта. Наприклад, може вимагатися, щоб аудитор відмовився від завдання з аудиту, якщо відмова можлива згідно із застосовним законодавчим або нормативним актом, або може вимагатися, щоб аудитор виконав певні процедури, якщо це не забороняється законодавчим або нормативним актом. Залежно від юрисдикції дозвіл чи заборона за законодавчим або нормативним актом може бути явною чи неявною.

Відступлення від вимоги (див. параграф 23)

Д74. МСА 230 установлює вимоги до документації за виняткових обставин, якщо аудитор відступає від доречної вимоги³⁰. МСА не передбачають дотримання вимоги, яка є недоречною за обставин аудиту.

²⁶МСА 610 «Використання роботи внутрішніх аудиторів».

²⁷МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора», параграф 13.

²⁸МСА 265 «Повідомлення інформації про недоліки внутрішнього контролю тим, кого наділено

найвищими повноваженнями, та управлінському персоналу», параграф 9.

²⁹МСА 501 «Аудиторські докази—додаткові міркування щодо відібраних елементів», параграф 13.

³⁰МСА 230, параграф 12.

105

МСА 200

Неможливість досягнення мети (див. параграф 24)

Д75. Чи досягнута мета — це питання професійного судження аудитора. Таке судження враховує результати аудиторських процедур, виконаних відповідно до вимог МСА, оцінку аудитором, чи були отримані достатні та прийнятні аудиторські докази і чи потрібно зробити більше за конкретних обставин аудиту, щоб досягти цілей, установлених у МСА. Відповідно обставини, які можуть призвести до неможливості досягнення мети, охоплюють такі, що:

• перешкоджають аудитору виконати доречні вимоги МСА;

• призводять до непрактичності або неможливості для аудитора виконати додаткові аудиторські процедури або отримати додаткові аудиторські докази, визначені необхідними на основі використання цілей відповідно до параграфа 21, наприклад унаслідок обмеження доступних аудиторських доказів.

Д76. Аудиторська документація, яка відповідає вимогам МСА 230 та конкретним вимогам до документації інших доречних МСА, забезпечує докази основи аудитора для висновку про досягнення загальних цілей аудитора. Хоча необов'язково, щоб аудитор документував окремо (наприклад, як у контрольному переліку), що окремі цілі досягнуто, документування неможливості досягти мети допомагає оцінці аудитором того, чи перешкодила йому така неможливість досягти загальних цілей аудитора.

МСА 200

«УЗГОДЖЕННЯ УМОВ ЗАВДАНЬ З АУДИТУ»

(чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше)

ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1

Дата набрання чинності 2

Мета 3

Визначення 4—5

Вимоги

Передумови для проведення аудиту 6—8

Згода на умови завдання з аудиту 9—12

Постійні аудити 13

Прийняття зміни в умовах завдання з аудиту 14—17

Додаткові міркування під час прийняття завдання 18-21

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Сфера застосування цього МСА Д1

Передумови для проведення аудиту Д2—Д20

Згода на умови завдання з аудиту Д21—Д27

Постійні аудити Д28

Прийняття зміни в умовах завдання з аудиту Д29—Д33

Додаткові міркування під час прийняття завдання Д34—Д37

Додаток 1. Приклад листа-зобов'язання з аудиту

Додаток 2. Визначення прийнятності концептуальної основи загального призначення

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 210 «Узгодження умов завдань з аудиту» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

107

МСА 210

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає відповідальність аудитора під час узгодження умов завдання з аудиту з управлінським персоналом і за потреби з тими, кого наділено найвищими повноваженнями. Це охоплює обгрунтування наявності певних передумов для проведення аудиту, відповідальність за які несе управлінський персонал і за потреби ті, кого наділено найвищими повноваженнями. У МСА 220¹ йдеться про ті аспекти прийняття завдання, які є в межах контролю аудитора (див. параграф Д1).

Дата набрання чинності

2. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Мета

3. Мета аудитора — прийняти або продовжувати завдання з аудиту лише тоді, коли узгоджено основу його виконання через:

а) обгрунтування наявності передумов для проведення аудиту;

б) підтвердження того, що є взаєморозуміння між аудитором та управлінським персоналом і, за потреби, тими, кого наділено найвищими повноваженнями, щодо умов завдання з аудиту.

Визначення

4. Для цілей МСА наведені далі терміни мають такі значення.

Передумови для проведення аудиту такі: застосування управлінським персоналом прийнятої концептуальної основи фінансової звітності при складанні фінансової звітності та згода управлінського персоналу і за потреби тих, кого наділено найвищими повноваженнями, на передумови² для проведення аудиту.

5. Для цілей цього МСА посилання на термін «управлінський персонал» далі слід розуміти як «управлінський персонал і за потреби ті, кого наділено найвищими повноваженнями».

¹ МСА 220 «Контроль якості аудиту фінансової звітності».

² МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора і проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», параграф 13.

МСА 210

108

Вимоги

Передумови для проведення аудиту

6. Для встановлення наявності передумов для проведення аудиту аудитор повинен:

а) визначити, чи є прийнятою концептуальна основа фінансової звітності, яку слід застосовувати при складанні фінансової звітності (див. параграфи Д2—Д10);

б) отримати згоду управлінського персоналу, що він визнає та розуміє відповідальність (див. параграфи Д11—Д14, Д20):

1. за складання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, включаючи, якщо доречно, її достовірне подання (див. параграф Д15);

2. за такий внутрішній контроль, який, за визначенням управлінського персоналу, необхідний для надання можливості складати фінансову звітність, що не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки (див. параграфи Д16—Д19);

3. за забезпечення аудитора:

а) доступом до всієї інформації, яка, як відомо управлінському персоналу, є доречною для складання фінансової звітності, такої як записи, документація тощо;

б) додатковою інформацією, про яку аудитор може зробити запит управлінському персоналу з метою аудиту;

в) необмеженим доступом до працівників суб'єкта господарювання, від яких, за визначенням аудитора, необхідно отримати аудиторські докази.

Обмеження обсягу до прийняття завдання з аудиту

7. Якщо управлінський персонал або ті, кого наділено найвищими повноваженнями, встановлюють такі обмеження обсягу роботи аудитора в умовах запропонованого завдання з аудиту, які, як вважає аудитор, призведуть до відмови аудитора від думки щодо фінансової звітності, аудитор не повинен приймати таке обмежене завдання як завдання з аудиту, якщо цього не вимагає законодавчий або нормативний акт.

Інші чинники, що впливають на прийняття завдання з аудиту

8. Якщо відсутні передумови для проведення аудиту, аудитор повинен обговорити це питання з управлінським персоналом. Коли цього не вимагає законодавчий або нормативний акт, аудитор не повинен приймати запропоноване завдання з аудиту, якщо:

109

МСА 210

а) аудитор визначив, що концептуальна основа фінансової звітності, яку слід застосовувати при складанні фінансової звітності, є неприйнятною, за винятком передбаченого в параграфі 19, або

б) не було досягнуто згоди, про яку йдеться у параграфі 6 б).

Згода на умови завдання з аудиту

9. Аудитор повинен узгодити умови завдання з аудиту з управлінським персоналом чи за потреби з тими, кого наділено найвищими повноваженнями (див. параграф Д21).

10. Відповідно до параграфа 11 узгоджені умови завдання з аудиту записуються у листі-зобов'язанні з аудиту чи в іншій належній формі письмової угоди та містять (див. параграфи Д22—Д25):

а) мету та обсяг аудиту фінансової звітності;

б) відповідальність аудитора;

в) відповідальність управлінського персоналу;

г) ідентифікацію застосовної концептуальної основи фінансової звітності для складання фінансової звітності;

д) посилання на очікувану форму й зміст будь-яких звітів, що їх надасть аудитор, і констатацію того, що можуть існувати обставини, за яких звіт може відрізнятися від очікуваної форми та змісту.

11. Якщо законодавчий або нормативний акт установлює достатньо докладно умови завдання з аудиту, зазначені в параграфі 10, аудитору не потрібно зазначати їх у письмовій угоді, за винятком того факту, що такий законодавчий чи нормативний акт застосовується й управлінський персонал визнає та розуміє свою відповідальність, як це зазначено у параграфі 6 б (див. параграфи Д22, Д26—Д27).

12. Якщо законодавчий або нормативний акт установлює відповідальність управлінського персоналу, подібну до описаної у параграфі 6 б, аудитор може визначити, що законодавчий чи нормативний акт передбачає таку відповідальність, яка, за судженням аудитора, є фактично еквівалентною відповідальності, встановленій у цьому параграфі. Стосовно відповідальності, яка є еквівалентною, аудитор може використовувати формулювання законодавчого або нормативного акта для її опису в письмовій угоді. Стосовно відповідальності, що не встановлена в законодавчому чи нормативному акті такою, яка є еквівалентною, у письмовій угоді використовується опис у параграфі 6 б (див. параграф Д26).

Постійні аудити

13. Стосовно постійних аудитів аудитор повинен оцінити, чи вимагають обставини переглядати умови завдання з аудиту та чи є потреба нагадати

МСА 210

110

суб'єкту господарювання про існуючі умови завдання з аудиту (див. параграф Д28).

Прийняття зміни в умовах завдання з аудиту

14. Аудитор не повинен погоджуватися на зміну в умовах завдання з аудиту, якщо немає обґрунтованого виправдання (див. параграфи Д29 — Д31).

15. Якщо до завершення завдання з аудиту до аудитора звертаються з проханням змінити завдання з аудиту на завдання, яке надає нижчий рівень упевненості, аудитор повинен визначити, чи є обґрунтованим виправдання такої зміни (див. параграфи Д32 — Д33).

16. Якщо умови завдання з аудиту змінюються, аудитору і управлінському персоналу слід узгодити й записати нові умови завдання у листі-зобов'язанні чи в іншій доречній формі письмової угоди.

17. Якщо аудитор не в змозі узгодити зміну в умовах завдання з аудиту, а управлінський персонал не дозволяє йому продовжувати виконувати початкове завдання з аудиту, аудитор повинен:

а) відмовитися від завдання з аудиту, якщо це можливо згідно зі застосовним законодавчим або нормативним актом;

б) визначити, чи існує будь-яке контрактне чи інше зобов'язання повідомляти про обставини інші сторони, наприклад тих, кого наділено найвищими повноваженнями, власників чи регуляторні органи.

Додаткові міркування під час прийняття завдання

Стандарти фінансової звітності, доповнені законодавчим або нормативним актом

18. Якщо стандарти фінансової звітності, встановлені вповноваженою чи визнаною організацією, яка затверджує стандарти, доповнюються законодавчим або нормативним актом, аудитор повинен визначити, чи є будь-які суперечності між стандартами фінансової звітності та додатковими вимогами. Якщо такі суперечності існують, аудитор повинен обговорити з управлінським персоналом характер додаткових вимог і узгодити таке:

а) чи можна виконати додаткові вимоги через розкриття додаткової інформації в фінансовій звітності або

б) чи можна відповідно змінити опис застосовної концептуальної основи фінансової звітності у фінансовій звітності.

Якщо жоден із наведених вище заходів виконати неможливо, аудитор повинен визначити, чи потрібно буде модифікувати аудиторську думку відповідно до МСА 705³ (див. параграф Д34).

³ МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора».

111

МСА 210

Концептуальна основа фінансової звітності, встановлена законодавчим або нормативним актом: інші чинники, що впливають на її прийняття

19. Якщо аудитор визначив, що концептуальна основа фінансової звітності, встановлена законодавчим або нормативним актом, буде неприйнятною, але через те, що вона встановлена законодавчим або нормативним актом, він повинен прийняти завдання з аудиту лише в тому разі, якщо є наведені далі умови (див. параграф Д35):

а) управлінський персонал погоджується на розкриття додаткової інформації у фінансовій звітності з тим, щоб фінансова звітність не вводила в оману;

б) в умовах завдання з аудиту визнається, що:

1. аудиторський звіт щодо фінансової звітності міститиме «Пояснювальний параграф», який приверне увагу користувачів до розкриття додаткової інформації згідно з МСА 706⁴;

2. якщо від аудитора не вимагається за законодавчим чи нормативним актом висловлювати аудиторську думку щодо фінансової звітності, використовуючи формулювання «подана достовірно в усіх суттєвих аспектах» або «надає правдиву та достовірну інформацію» відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, аудиторська думка щодо фінансової звітності не міститиме ці формулювання.

1. Якщо відсутні умови, зазначені у параграфі 19, а законодавчий або нормативний акт вимагає, щоб аудитор виконував завдання з аудиту, аудитор повинен:

а) оцінити вплив оманливого характеру фінансової звітності на аудиторський звіт;

б) внести відповідне посилання на це в умовах завдання з аудиту. Аудиторський звіт, встановлений законодавчим або нормативним актом

21. У деяких випадках законодавчий або нормативний акт відповідної юрисдикції встановлює схему або формулювання аудиторського звіту в формі або термінах, що суттєво відрізняються від вимог МСА. За таких обставин аудитор повинен оцінити:

а) чи можуть користувачі неправильно зрозуміти надання впевненості, отримане на основі аудиту фінансової звітності, та якщо це так,

б) чи може додаткове пояснення в аудиторському звіті зменшити можливе неправильне розуміння⁵.

Якщо аудитор доходить висновку, що додаткове пояснення в аудиторському звіті не може усунути можливе неправильне розуміння,

⁴ МСА 706 «Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора».

⁵ МСА 706.

МСА 210

112

аудитор не повинен приймати завдання з аудиту, якщо цього не вимагає від нього законодавчий або нормативний акт. Аудит, проведений згідно із таким законодавчим чи нормативним актом, не відповідає вимогам МСА. Відповідно аудитор не повинен включати до складу аудиторського звіту посилання на аудит, проведений відповідно до МСА⁶ (див. параграфи Д36—Д37).

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Сфера застосування цього МСА (див. параграф 1)

Д1. Завдання з надання впевненості, до складу яких входять завдання з аудиту, можуть бути прийнятими лише в тому разі, якщо фахівець-практик вважає, що будуть виконані відповідні етичні вимоги, такі як незалежність та професійна компетентність, і якщо завданню властиві певні характеристики⁷. Відповідальність аудитора стосовно етичних вимог у контексті прийняття завдання з аудиту, а також за те, наскільки вони перебувають у межах контролю аудитора, розглядається у МСА 220⁸. У цьому МСА йдеться про питання (або передумови), які перебувають у межах контролю суб'єкта господарювання та які необхідно узгодити аудитору та управлінському персоналу суб'єкта господарювання.

Передумови для проведення аудиту

Концептуальна основа фінансової звітності (див. параграф 6 a)

Д2. Умова прийняття завдання з надання впевненості полягає в тому, що критерії, наведені у визначенні завдання з надання впевненості, є прийнятними та доступними для визначених користувачів⁹. Критерії — це контрольні показники, які використовують для оцінки або визначення предмета перевірки, включаючи контрольні показники подання та розкриття інформації, якщо це доречно. Належні критерії уможливлюють обґрунтування послідовної оцінки чи визначення предмета перевірки в контексті професійного судження. Для цілей МСА застосовна концептуальна основа фінансової звітності надає критерії, які використовує аудитор для аудиту фінансової звітності, включаючи, якщо це доречно, її достовірне подання.

Д3. Без прийнятної концептуальної основи фінансової звітності управлінський персонал не має прийнятної основи для складання фінансової звітності, а аудитор не має належних критеріїв для аудиту фінансової звітності. У багатьох випадках аудитор може припускати, що

⁶ Див. також МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності».

⁷ Міжнародна концептуальна основа завдань з надання впевненості, параграф 17.

⁸ МСА 220, параграфи 9—11.

⁹ Міжнародна концептуальна основа завдань з надання впевненості, параграф 17 б, іі.

113

МСА 210

застосовна концептуальна основа фінансової звітності є прийнятною, як описано у параграфах Д8—Д9.

Визначення прийнятності концептуальної основи фінансової звітності

Д4. Чинники, що є доречними для визначення аудитором прийнятності концептуальної основи фінансової звітності, яку слід застосовувати під час складання фінансової звітності, охоплюють:

• характер суб'єкта господарювання (наприклад, чи є це комерційне підприємство, суб'єкт господарювання у державному секторі або неприбуткова організація);

• мету фінансової звітності (наприклад, чи складена вона для задоволення загальних потреб у фінансовій інформації широкого кола користувачів або потреб у фінансовій інформації конкретних користувачів);

• характер фінансової звітності (наприклад, чи є фінансова звітність повним комплектом фінансової звітності або окремим фінансовим звітом);

• чи встановлює законодавчий або нормативний акт застосовну концептуальну основу фінансової звітності.

Д5. Багато користувачів фінансової звітності не мають можливості вимагати, щоб фінансова звітність була адаптована до задоволення їхніх конкретних потреб в інформації. Хоча задовольнити всі потреби в інформації конкретних користувачів неможливо, існують потреби у фінансовій інформації, які є спільними для широкого кола користувачів. Фінансову звітність, складену відповідно до концептуальної основи фінансової звітності, розробленої для задоволення загальних потреб у фінансовій інформації широкого кола користувачів, називають фінансовою звітністю загального призначення.

Д6. У деяких випадках фінансова звітність складатиметься відповідно до концептуальної основи фінансової звітності, розробленої для задоволення потреб у фінансовій інформації конкретних користувачів. Таку фінансову звітність називають фінансовою звітністю спеціального призначення. Потреби у фінансовій інформації визначених користувачів обумовлюють застосовну концептуальну основу фінансової звітності за цих обставин. У МСА 800 обговорюється прийнятність концептуальної основи фінансової звітності, розробленої для задоволення потреб у фінансовій інформації певного кола користувачів¹⁰.

Д7. Недоліки застосовної концептуальної основи фінансової звітності, які свідчать, що вона є неприйнятною, можуть бути виявлені після прийняття

¹⁰МСА 800 «Особливі міркування — аудити фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення», параграф 8.

МСА 210

114

завдання з аудиту. Якщо використання цієї концептуальної основи фінансової звітності встановлено законодавчим або нормативним актом, застосовуються вимоги параграфів 19—20. Якщо використання цієї концептуальної основи фінансової звітності не встановлено законодавчим або нормативним актом, управлінський персонал може прийняти рішення про іншу концептуальну основу фінансової звітності, яка є прийнятною. Якщо управлінський персонал приймає таке рішення, згідно з вимогою параграфа 16 узгоджуються нові умови завдання з аудиту для відображення зміни концептуальної основи, оскільки раніше узгоджені умови більше не будуть правильними.

Концептуальні основи загального призначення

Д8. На сьогодні немає об'єктивної та авторитетної основи, яка є загальновизнаною в усьому світі для оцінки прийнятності концептуальних основ загального призначення. За відсутності такої основи вважається, що стандарти фінансової звітності, встановлені організаціями, які уповноважені чи визнані публікувати стандарти для використання суб'єктами господарювання певних типів, будуть прийнятними для фінансової звітності загального призначення, складеної такими суб'єктами, за умови, що ці організації дотримуються встановленого й прозорого процесу. Це передбачає обговорення та розгляд думок широкого кола зацікавлених осіб. Приклади таких стандартів фінансової звітності охоплюють:

• Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), опубліковані Радою з Міжнародних стандартів фінансової звітності;

• Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку для державного сектору (МСБОДС), опубліковані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору;

• Принципи бухгалтерського обліку, опубліковані уповноваженою чи визнаною організацією, яка встановлює стандарти у певній юрисдикції, за умови, що така організація дотримується встановленого та прозорого процесу, що передбачає обговорення і розгляд думок широкого кола зацікавлених осіб.

Такі стандарти фінансової звітності часто ідентифікують як застосовну концептуальну основу фінансової звітності у законодавчому чи нормативному акті, який регулює складання фінансової звітності загального призначення.

Концептуальна основа фінансової звітності, встановлена законодавчим або

нормативним актом

Д9. Згідно з параграфом 6 а, вимагається, щоб аудитор визначав, чи є прийнятною концептуальна основа фінансової звітності, яку слід застосовувати при складанні фінансової звітності. У деяких юрисдикціях

115

МСА 210

законодавчий або нормативний акт може встановлювати концептуальну основу фінансової звітності, яку слід використовувати при складанні фінансової звітності загального призначення для суб'єктів господарювання певних типів. За відсутності ознак противного припускається, що така концептуальна основа фінансової звітності є прийнятною для фінансової звітності загального призначення, складеної такими суб'єктами господарювання. У тому разі, якщо концептуальна основане вважається прийнятною, застосовуються параграфи 19—20.

Юрисдикції, в яких відсутні організації, що встановлюють стандарти, чи

встановлені стандарти фінансової звітності

Д10. Якщо суб'єкт господарювання зареєстрований чи здійснює свою діяльність у юрисдикції, в якій відсутня уповноважена чи визнана організація, що встановлює стандарти, або якщо використання концептуальної основи фінансової звітності не встановлено законодавчим або нормативним актом, управлінський персонал ідентифікує концептуальну основу фінансової звітності, яку слід застосовувати для складання фінансової звітності. У додатку 2 наведено рекомендації щодо визначення прийнятності концептуальних основ за таких обставин.

Узгодження відповідальності управлінського персоналу (див. параграф 6 б)

Д11. Аудит відповідно до МСА проводиться на основі передумови, що управлінський персонал визнав та розуміє, що він несе відповідальність, зазначену в параграфі 6 б¹¹. У певних юрисдикціях така відповідальність може встановлюватися законодавчим або нормативним актом. В інших юрисдикціях визначення такої відповідальності у законодавчому акті може бути стислим або її законодавче чи нормативне визначення може бути відсутнім. МСА не мають переважної сили щодо законодавчого чи нормативного акта в таких питаннях. Проте концепція незалежного аудиту вимагає, щоб роль аудитора не передбачала, що він бере на себе відповідальність за складання фінансової звітності суб'єкта господарювання чи за пов'язаний з нею внутрішній контроль, а також що аудитор обгрунтовано очікує отримати інформацію, необхідну для аудиту, оскільки управлінський персонал має змогу забезпечити чи надати її. Відповідно ця передумова є основоположною для проведення незалежного аудиту. Для уникнення непорозумінь, досягається домовленість з управлінським персоналом про те, що він визнає та розуміє, що бере на себе таку відповідальність як частину узгодження й зазначення умов завдання з аудиту у параграфах 9—12.

Д12. Спосіб, у який відповідальність за фінансову звітність розподіляється між управлінським персоналом і тими, кого наділено найвищими повноваженнями, варіюватиметься залежно від ресурсів і структури

¹¹ МСА 200, параграф A2.

МСА 210

116

суб'єкта господарювання та будь-якого відповідного законодавчого та нормативного акта, а також залежно від відповідних ролей управлінського персоналу і тих, кого наділено найвищими повноваженнями, в межах суб'єкта господарювання. У більшості випадків управлінський персонал несе відповідальність за виконання завдання, тоді як ті, кого наділено найвищими повноваженнями, здійснюють нагляд за управлінським персоналом. У деяких випадках ті, кого наділено найвищими повноваженнями, матимуть або братимуть на себе відповідальність за затвердження фінансової звітності чи за моніторинг внутрішнього контролю суб'єкта господарювання, що стосується фінансової звітності. У великих чи державних суб'єктів господарювання певній групі осіб із тих, кого наділено найвищими повноваженнями, наприклад аудиторському комітету, може доручатися певна відповідальність із нагляду.

Д13. МСА 580 вимагає, щоб аудитор звертався із запитом до управлінського персоналу про надання письмових запевнень, що він взяв на себе відповідальність¹². Отже, може бути прийнятним довести до відома управлінського персоналу, що очікуватиметься одержання таких письмових запевнень разом із письмовими запевненнями, що їх вимагають інші МСА, та за потреби з письмовими запевненнями, щоб підтвердити інші аудиторські докази, доречні для фінансової звітності, або одне чи кілька тверджень у фінансовій звітності.

Д14. Якщо управлінський персонал не визнає свою відповідальність або не погодиться надати письмові запевнення, аудитор не зможе отримати достатні та прийнятні аудиторські докази¹³. За таких обставин аудитору було б недоцільним приймати завдання з аудиту, якщо законодавчий або нормативний акт не вимагає, щоб аудитор прийняв його. У тих випадках, коли вимагається, щоб аудитор прийняв завдання з аудиту, він має пояснити управлінському персоналу важливість цих питань та їх вплив на аудиторський звіт.

Складання фінансової звітності (див. параграф 6 б, i)

Д15. Більшість концептуальних основ фінансової звітності містить вимоги, що стосуються подання фінансової звітності; у таких концептуальних основах складання фінансової звітності відповідно до концептуальної основи фінансової звітності включає подання. У випадку концептуальної основи достовірного подання важливість мети звітності достовірного подання є такою, що передумова, узгоджена з управлінським персоналом, містить конкретне посилання на достовірне подання або на відповідальність за забезпечення того, щоб фінансова звітність надавала «правдиву та достовірну інформацію» відповідно до концептуальної основи фінансової звітності.

¹²МСА 580 «Письмові запевнення», параграфи 10—11.

¹³МСА 580, параграф Д26.

117

МСА 210

Внутрішній контроль (див. параграф 6 б іі)

Д16. Управлінський персонал підтримує такий внутрішній контроль, який вважає необхідним для забезпечення можливості складати фінансову звітність, що не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Внутрішній контроль незалежно від того, наскільки він ефективний, може надати суб'єкту господарювання лише обмежену впевненість у досягненні суб'єктом господарювання мети фінансової звітності внаслідок обмежень, властивих внутрішньому контролю¹⁴.

Д17. Незалежний аудит, проведений відповідно до МСА, не є заміною підтримання внутрішнього контролю, необхідного для складання фінансової звітності управлінським персоналом. Відповідно вимагається, щоб аудитор отримав згоду управлінського персоналу стосовно того, що він визнає і розуміє свою відповідальність за внутрішній контроль. Проте згода, яку вимагає параграф 6 б, іі, не означає, що аудитор установить, що внутрішній контроль, здійснюваний управлінським персоналом, досяг своєї мети чи не має недоліків.

Д18. Саме управлінський персонал визначає, який внутрішній контроль необхідний для надання можливості складати фінансову звітність. Термін «внутрішній контроль» охоплює широкий діапазон діяльності у межах компонентів, який можна описати: як середовище контролю; процес оцінки ризиків суб'єкта господарювання; інформаційну систему, включаючи відповідні бізнес-процеси, що стосуються фінансової звітності, а також повідомлення інформації; діяльність із контролю; моніторинг заходів контролю. Проте ця класифікація необов'язково відображає те, як конкретний суб'єкт господарювання може розробити, здійснювати й підтримувати свій внутрішній контроль або як він може класифікувати будь-який окремий компонент¹⁵. Внутрішній контроль суб'єкта господарювання (зокрема, його облікові книги й записи або системи бухгалтерського обліку) відображуватиме потреби управлінського персоналу, складність бізнесу, характер ризиків, яким доступний суб'єкт господарювання, а також доречні законодавчі та нормативні акти.

Д19. У деяких юрисдикціях законодавчий або нормативний акт може посилатися на відповідальність управлінського персоналу за достатність облікових книг і записів або систем бухгалтерського обліку. У деяких випадках загальна практика може припускати розмежування облікових книг та записів або систем бухгалтерського обліку, з одного боку, від внутрішнього контролю чи заходів — з іншого боку. Оскільки облікові книги та записи або системи бухгалтерського обліку є невід'ємною частиною внутрішнього контролю, як зазначено в параграфі Д18, на них

¹⁴МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища», параграф Д46.

¹⁵МСА 315, параграф Д51 та додаток 1.

МСА 210

118

немає окремого посилання у параграфі 6 б, ii в описі відповідальності управлінського персоналу. Для уникнення непорозуміння пояснення управлінському персоналу обсягу цієї відповідальності може бути прийнятним для аудитора.

Міркування, що стосуються малих підприємств (див. параграф 6 б)

Д20. Однією з цілей узгодження умов завдання з аудиту є уникнення непорозуміння щодо належної відповідальності управлінського персоналу та аудитора. Наприклад, якщо третя сторона надавала допомогу в складанні фінансової звітності, корисним може бути нагадування управлінському персоналу, що складання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності є його відповідальністю.

Згода на умови завдання з аудиту

Узгодження умов завдання з аудиту (див. параграф 9)

Д21. Ролі управлінського персоналу та тих, кого наділено найвищими повноваженнями, під час узгодження умов завдання з аудиту для суб'єкта господарювання залежать від структури управління в цього суб'єкта господарювання та від відповідного законодавчого або нормативного акта.

Лист-зобов'язання з аудиту чи інші форми письмової угоди¹⁶ (див. параграфи

10—11)

Д22. В інтересах як суб'єкта господарювання, так і аудитора необхідно, щоб аудитор надсилав лист-зобов'язання з аудиту до початку аудиту для уникнення непорозумінь стосовно аудиту. Проте в деяких країнах мета й обсяг аудиту, а також відповідальність управлінського персоналу і аудитора може встановлюватися законодавчим актом досить докладно, тобто законодавчий акт установлює питання, зазначені в параграфі 10. Хоча за таких обставин параграф 11 дає змогу аудитору включити в лист-зобов'язання лише посилання на той факт, що застосовується відповідний законодавчий чи нормативний акт, а також, що управлінський персонал визнає та розуміє свою відповідальність, як зазначено у параграфі 6 б, проте аудитор може вважати за потрібне включити питання, зазначені в параграфі 10, у лист-зобов'язання як інформацію для управлінського персоналу.

Форма та зміст листа-зобов'язання з аудиту

Д23. Форма та зміст листа-зобов'язання з аудиту можуть варіюватися для кожного суб'єкта господарювання. Інформація, наведена аудитором у листі-зобов'язанні з аудиту, може ґрунтуватися на МСА 200¹⁷. У

¹⁶У наступних параграфах будь-яке посилання на лист-зобов'язання з аудиту слід розуміти як посилання на лист-зобов'язання з аудиту чи іншу форму письмової угоди.

¹⁷ МСА 200, параграфи 3—9.

119

МСА 210

параграфах 6 б і 12 цього МСА йдеться про відповідальність управлінського персоналу. На додаток до включення питань, що їх вимагає параграф 10, лист-зобов'язання з аудиту може містити, наприклад, посилання на таке:

• уточнення обсягу аудиту, включаючи посилання на застосовне законодавство, нормативні акти, МСА, етичні та інші стандарти професійних організацій, яких дотримується аудитор;

• форму будь-якого іншого повідомлення результатів завдання з аудиту;

• той факт, що через властиві обмеження аудиту разом із властивими обмеженнями внутрішнього контролю існує неминучий ризик того, що деякі суттєві викривлення можна не виявити навіть у тому разі, якщо аудит належно спланований і виконується відповідно до МСА;

• домовленість стосовно планування та виконання аудиту, включаючи склад аудиторської групи;

• очікування, що управлінський персонал надасть письмові запевнення (див. також параграф Д13);

• згоду управлінського персоналу вчасно надавати аудитору проекти фінансової звітності та будь-яку іншу інформацію, що додається, щоб він мав змогу завершити аудит відповідно до запропонованого графіка;

• згоду управлінського персоналу інформувати аудитора про факти, що можуть вплинути на фінансову звітність та про які управлінському персоналу може стати відомо протягом періоду з дати аудиторського звіту до дати оприлюднення фінансової звітності;

• основу для обчислення гонорарів та будь-які домовленості про виставлення рахунків;

• прохання до управлінського персоналу підтвердити отримання листа-зобов'язання з аудиту та дати згоду на умови завдання, наведені в ньому.

Д24. У разі потреби до складу листа-зобов'язання можуть бути включені також такі пункти:

• домовленості щодо залучення інших аудиторів та експертів до деяких аспектів аудиту;

• домовленості щодо залучення внутрішніх аудиторів та інших працівників суб'єкта господарювання;

• домовленості, яких слід досягти із попереднім аудитором, якщо такий є, у разі початкового аудиту;

МСА 210

120

• будь-яке обмеження зобов'язання аудитора, якщо існує така можливість.

• посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором і суб'єктом господарювання;

• будь-які зобов'язання надати аудиторські робочі документи іншим сторонам.

Приклад листа-зобов'язання з аудиту наведено в додатку 1. Аудити компонентів

Д25. Якщо аудитор суб'єкта господарювання — материнського підприємства є також аудитором компонента, то чинники, які можуть впливати на рішення, чи надсилати компоненту окремий лист-зобов'язання з аудиту, охоплюють таке:

• хто призначає аудитора компонента;

• чи надаватиметься окремий аудиторський звіт про компонент;

• законодавчі вимоги щодо призначень на аудит;

• ступінь права власності материнського підприємства;

• ступінь незалежності управлінського персоналу компонента від суб'єкта господарювання — материнського підприємства.

Відповідальність управлінського персоналу, встановлена законодавчим або нормативним актом (див. параграфи 11—12)

Д26. Якщо за умов, зазначених у параграфах Д22 і Д27, аудитор дійде висновку, що деякі умови завдання з аудиту можна не заносити до листа-зобов'язання з аудиту, все-таки згідно з параграфом 11 йому слід отримати від управлінського персоналу письмову угоду, що він визнає та розуміє відповідальність, наведену в параграфі 6 б. Проте згідно з параграфом 12 така письмова угода може містити формулювання з законодавчого чи нормативного акту, якщо такий законодавчий чи нормативний акт установлює відповідальність для управлінського персоналу, яка є фактично еквівалентною відповідальності, зазначеній у параграфі 6 б. Бухгалтерська професійна організація, організація, яка встановлює стандарти аудиту чи регуляторний орган з аудиту в певній юрисдикції можуть надавати рекомендації, чи є опис у законодавчому або нормативному акті еквівалентним.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д27. Законодавчий або нормативний акт, що регулює діяльність з аудиту в державному секторі, санкціонує, як правило, призначення аудитора в державному секторі та визначає відповідальність і повноваження аудитора в державному секторі, включаючи повноваження на доступ до

121

МСА 210

записів та іншої інформації суб'єкта господарювання. Якщо законодавчий або нормативний акт установлює досить докладно умови завдання з аудиту, аудитор у державному секторі може все-таки вважати, що надання повнішого листа-зобов'язання з аудиту, ніж дозволено у параграфі 11, має свої переваги.

Постійні аудити (див. параграф 13)

Д28. Аудитор може вирішити не надсилати щоразу новий лист-зобов'язання з аудиту чи іншу письмову угоду. Проте наведені далі чинники можуть обумовити доцільність перегляду умов завдання з аудиту чи нагадування суб'єкту господарювання про існуючі умови:

• будь-яка ознака того, що суб'єкт господарювання неправильно розуміє мету та обсяг аудиту;

• будь-які переглянуті або особливі умови завдання з аудиту;

• нещодавня зміна старшого управлінського персоналу;

• значна зміна права власності;

• значна зміна характеру чи обсягу бізнесу суб'єкта господарювання;

• зміна законодавчих чи нормативних вимог;

• зміни в концептуальній основі фінансової звітності, застосованої під час складання фінансової звітності;

• зміни в інших вимогах до звітності.

Прийняття зміни в умовах завдання з аудиту

Вимога змінити умови завдання з аудиту (див. параграф 14)

Д29. Вимога суб'єкта господарювання до аудитора змінити умови завдання з аудиту може бути наслідком: зміни обставин, які впливають на потреби в послугах; неправильного розуміння характеру первинного аудиту незалежно від того, чи вимога або обмеження завдання з аудиту накладене управлінським персоналом, чи є наслідком інших обставин. Аудитор, як цього вимагає параграф 14, розглядає обґрунтування вимоги, зокрема наслідки обмеження на обсяг завдання з аудиту.

Д30. Зміна обставин, яка впливає на вимоги суб'єкта господарювання, або неправильне розуміння характеру первинних послуг може вважатися обґрунтованою підставою для вимоги змінити завдання з аудиту.

Д31. На відміну від цього зміна не може вважатися обґрунтованою, якщо виявляється, що вона стосується неправильної, неповної чи іншої незадовільної інформації. Прикладом може бути випадок, коли аудитор не в змозі отримати достатні та прийнятні аудиторські докази стосовно дебіторської заборгованості, і суб'єкт господарювання вимагає замінити

МСА 210

122

завдання з аудиту на завдання з огляду, щоб уникнути кваліфікованої думки або відмови від висловлення думки.

Вимога про заміну на завдання з огляду або на супутні послуги (див. параграф 15)

Д32. Перед наданням згоди на заміну завдання з аудиту на огляд або супутні послуги може бути потрібно, щоб аудитор, який був найнятий виконати аудит відповідно до МСА, оцінив будь-які юридичні чи договірні наслідки такої заміни додатково до питань, наведених вище у параграфах Д29—Д31.

Д33. Якщо аудитор вирішує, що існує раціональне обгрунтування заміни завдання з аудиту на завдання з огляду або супутні послуги, аудиторська робота, виконана до дати такої заміни, може бути доречною для заміненого завдання; проте робота, яку потрібно виконати, та звіт, який слід надати, відповідатимуть переглянутому завданню. З метою уникнення заплутування читача звіт із супутніх послуг не міститиме посилання на таке:

а) первинне завдання з аудиту або

б) будь-які процедури, що були б виконані у первинному завданні з аудиту, за винятком випадків, коли завдання з аудиту замінюється на завдання з виконання погоджених процедур, і, отже, посилання на виконані процедури є звичайною частиною такого звіту.

Додаткові міркування під час прийняття завдання

Концептуальна основа фінансової звітності, доповнена законодавчим або

нормативним актом (див. параграф 18)

Д34. У деяких юрисдикціях законодавчий або нормативний акт може доповнювати стандарти фінансової звітності, встановлені вповноваженою чи визнаною організацією, яка встановлює стандарти, додатковими вимогами щодо складання фінансової звітності. У таких юрисдикціях застосовна концептуальна основа фінансової звітності для цілей застосування МСА охоплює як ідентифіковану концептуальну основу фінансової звітності, так і ці додаткові вимоги за умови, що вони не суперечать ідентифікованій концептуальній основі фінансової звітності. Наприклад, це може бути випадок, якщо законодавчий або нормативний акт установлює розкриття інформації на додаток до розкриття інформації, які вимагають стандарти фінансової звітності, або якщо вони звужують діапазон варіантів вибору, які можна зробити у межах концептуальної основи фінансової звітності¹⁸.

¹⁸ Параграф 15 МСА 700 містить вимогу, що стосується оцінювання того, чи належно фінансова звітність посилається чи описує застосовну концептуальну основу фінансової звітності.

123

МСА 210

Концептуальна основа фінансової звітності, встановлена законодавчим чи

нормативним актом: інші чинники, що впливають на прийняття (див.

параграф 19)

Д35. Законодавчий або нормативний акт може встановлювати вимоги, щоб аудиторська думка містила формулювання «подана достовірно в усіх суттєвих аспектах» або «надає правдиву та достовірну інформацію» у разі, якщо аудитор доходить висновку, що інакше застосовна концептуальна основа фінансової звітності, встановлена законодавчим або нормативним актом, була б неприйнятною. В цьому випадку умови вживання встановлених формулювань в аудиторському звіті значно відрізняються від вимог МСА (див. параграф 21).

Аудиторський звіт установлений законодавчим або нормативним актом (див.

параграф 21)

Д36. МСА вимагають, щоб аудитор не зазначав дотримання вимог МСА, якщо він не дотримувався вимог усіх МСА, доречних для аудиту¹⁹. Якщо законодавчий або нормативний акт установлює схему або формулювання аудиторського звіту в формі чи термінах, які значно відрізняються від вимог МСА, і аудитор доходить висновку, що додаткове пояснення в аудиторському звіті не зменшить можливе неправильне розуміння, він може розглянути внесення до аудиторського звіту констатації того, що аудит проводиться не відповідно до МСА. Проте рекомендується, щоб аудитор застосовував, наскільки це можливо, МСА, включаючи ті, що стосуються аудиторського звіту, незважаючи на те, що аудитору не дозволяється посилатися на аудит, проведений відповідно до МСА.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання у державному секторі

Д37. У державному секторі можуть існувати конкретні вимоги в межах законодавства, що регулює повноваження щодо проведення аудитів; наприклад, може вимагатися, щоб аудитор надавав звіт безпосередньо міністру, законодавчому чи державному органу, якщо суб'єкт господарювання обмежує обсяг аудиту.

¹⁹МСА 200, параграф 20. МСА 210

124

Додаток 1

(див. параграфи Д23—24)

Приклад листа-зобов'язання з аудиту

Нижче наведено приклад листа-зобов'язання з аудиту фінансової звітності загального призначення, складеної відповідно до Міжнародних стандартами фінансової звітності. Цей лист не є безперечним; припускається, що він є лише рекомендацією, яку можна використовувати разом із міркуваннями, наведеними у цьому МСА. Він потребуватиме змін залежно від індивідуальних вимог та обставин. Лист сформульовано так, що стосується аудиту фінансової звітності за один звітний період і потребуватиме модифікації, якщо припускається чи очікується, що він застосовуватиметься до постійних аудитів (див. параграф 13 цього МСА). Може бути доцільно звернутися по юридичну консультацію, щоб

будь-який лист, який пропонується, був належно сформульований.

* * *

Відповідному представнику управлінського персоналу чи тим, кого наділено найвищими повноваженнями компанії ABC¹:

[Мета та обсяг аудиту]

Ви² запропонували нам провести аудит фінансової звітності компанії ABC, що складається з балансу станом на 31 грудня 20X1 р., звіту про прибутки та збитки, звіту про зміни у власному капіталі, звіту про рух грошових коштів за рік, що минув на зазначену дату, та стислого викладу суттєвих облікових політик, а також іншої пояснювальної інформації. Цим листом ми з задоволенням підтверджуємо прийняття цього завдання з аудиту й наше розуміння його. Наш аудит проводитиметься з метою висловлення думки щодо фінансової звітності.

[Відповідальність аудитора]

Ми проведемо аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту (МСА). Ці стандарти вимагають від нас дотримання етичних вимог, а також планування й виконання аудиту з метою отримання достатньої впевненості у тому, що фінансова звітність не містить суттєвого викривлення. Аудит передбачає виконання процедур з метою отримання аудиторських доказів стосовно сум і розкриття інформації у фінансовій звітності. Вибір процедур залежить від судження аудитора, включаючи оцінку ризиків суттєвого викривлення у фінансовій звітності внаслідок шахрайства або помилки. Аудит також передбачає оцінку прийнятності використаних облікових політик та достатності

¹ Адресати та посилання в листі відповідатимуть обставинам завдання, включаючи відповідну юрисдикцію. Важливо звертатися до відповідних осіб (див. параграф Д21).

² У листі застосовуватимуться або змінюватимуться залежно від обставин посилання на «Ви», «ми», «нас», «управлінський персонал», «тих, кого наділено найвищими повноваженнями» та «аудитор».

125

МСА 210

облікових оцінок, здійснених управлінським персоналом, а також оцінку загального подання фінансової звітності.

Через властиві обмеження аудиту разом із властивими обмеженнями внутрішнього контролю існує неминучий ризик того, що деякі суттєві викривлення можна не виявити, навіть якщо аудит належно спланований і виконується відповідно до МСА.

Під час оцінки ризиків ми розглядаємо внутрішній контроль, доречний для складання фінансової звітності суб'єкта господарювання, з метою розробки аудиторських процедур, прийнятних за цих обставин, але не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання. Проте ми повідомимо Вам у письмовій формі про будь-які суттєві недоліки внутрішнього контролю, що стосуються аудиту фінансової звітності, які ми ідентифікували під час аудиту.

[Відповідальність управлінського персоналу та ідентифікація застосовної концептуальної основи фінансової звітності (з метою цього прикладу припускається, що аудитор не визначив, що законодавчий або нормативний акт установлює відповідальність у належних термінах; отже, застосовуються описи, наведені у параграфі 6 б цього МСА).]

Ми проведемо аудит виходячи з того, що [управлінський персонал і, за потреби, ті, кого наділено найвищими повноваженнями]³ визнає та розуміє, що він несе відповідальність за:

а) складання та достовірне подання фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності⁴;

б) внутрішній контроль, який за визначенням [управлінського персоналу] є необхідним для надання можливості складати фінансову звітність, що не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства чи помилки;

в) забезпечення:

1. нашого доступу до всієї інформації, яка, як відомо управлінському персоналу, є доречною для складання фінансової звітності, такої як записи, документація тощо;

2. додатковою інформацією, про яку ми можемо зробити запит до управлінського персоналу, з метою аудиту;

3. необмеженого доступу до працівників суб'єкта господарювання, від яких, як ми визначили, необхідно одержати аудиторські докази.

Як складову процесу нашого аудиту ми проситимемо [управлінський персонал та в разі потреби тих, кого наділено найвищими повноваженням] підтвердити у письмовій формі запевнення, надані нам у зв'язку з аудитом.

³ Слід використовувати термінологію залежно від обставин.

⁴ Або, якщо доцільно, «за складання фінансової звітності, яка відображає достовірну та справедливу інформацію відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності».

МСА 210

126

Ми сподіваємося на повне сприяння Вашого персоналу під час нашого аудиту. [Інша важлива інформація]

[Слід вставити в разі потреби іншу інформацію, таку як домовленості про гонорари, виставлення рахунків та інші особливі умови, залежно від обставин.]

[Звітність]

[Слід вставити належне посилання на очікувану форму та зміст аудиторського звіту.]

Форма та зміст нашого звіту, можливо, потребуватимуть змін з урахуванням результатів нашого аудиту.

Прохання підписати та повернути примірник цього листа, що додається, з метою підтвердження та згоди про домовленість стосовно нашого аудиту фінансової звітності, включаючи відповідальність кожного з нас.

XYZ & Co.

Підтверджено та погоджено від імені компанії ABC (підпис)

Ім'я, прізвище та посада Дата

МСА 210