Міжнародний стандарт аудиту 220 «контроль якості аудиту фінансової звітності»

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 220 «Контроль якості аудиту фінансової звітності» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

МСА 220

128

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає конкретну відповідальність аудитора стосовно процедур із контролю якості аудиту фінансової звітності. Він також розглядає за потреби відповідальність спеціаліста за огляд контролю якості завдання. Цей МСА слід застосовувати разом із відповідними етичними вимогами.

Система контролю якості та роль аудиторських груп із завдання

2. Аудиторська фірма несе відповідальність за системи, політики та процедури контролю якості. Згідно з МСКЯ 1 фірма зобов'язана встановлювати та підтримувати систему контролю якості для надання достатньої впевненості в тому, що:

а) фірма та її персонал дотримуються вимог професійних стандартів і застосовних законодавчих та нормативних вимог;

б) звіти, надані фірмою або партнерами з аудиту, є прийнятними за таких обставин¹.

Цей МСА ґрунтується на припущенні, що на діяльність фірми поширюються вимоги МСКЯ 1 або національні вимоги, які принаймні є такими же суворими (див. параграф Д12).

3. У контексті існуючої на фірмі системи контролю якості аудиторські групи із завдання несуть відповідальність за впровадження процедур контролю якості, що є застосовними до завдання з аудиту та надають фірмі відповідну інформацію, щоб могла функціонувати та складова системи контролю якості фірми, яка стосується незалежності.

4. Аудиторські групи із завдання мають право покладатися на систему контролю якості фірми, якщо інформація, надана фірмою або третіми сторонами, не передбачає інше (див. параграф Д2).

Дата набрання чинності

5. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Мета

6. Метою аудитора є виконання процедур контролю якості на рівні завдань, які надають достатню впевненість у тому, що:

а) аудит відповідає вимогам професійних стандартів та застосовним законодавчим і нормативним вимогам;

б) наданий аудиторський звіт є відповідним за конкретних обставин.

¹ МСКЯ 1 «Контроль якості для фірм, що виконують аудити та огляди фінансової звітності, а також інші завдання з надання впевненості і супутні послуги», параграф 11.

129

МСА 220

Визначення

7. Для цілей МСА наведені далі терміни мають такі значення:

а) Аудиторська група із завдання — усі партнери та працівники, які виконують завдання, та будь-які особи, залучені фірмою або мережевою фірмою, які виконують процедури із завдання. До її складу не входять зовнішні експерти, залучені фірмою або мережевою фірмою².

б) Відповідальний за огляд контролю якості завдання — партнер, інші особи у фірмі, зовнішня особа з відповідною кваліфікацією або група, що складається з таких осіб, жодна з яких не є членом аудиторської групи із завдання, має достатній і відповідний досвід та повноваження об'єктивно оцінювати значні судження, які висловила аудиторська група із завдання, а також висновки, яких вона дійшла під час формулювання звіту.

в) Зареєстрований на біржі суб'єкт господарювання — суб'єкт господарювання, акції, акціонерний капітал чи боргові цінні папери якого котируються або зареєстровані на визнаній фондовій біржі або операції з якими здійснюються за нормативними актами визнаної фондової біржі чи іншого аналогічного органу.

г) Мережа — більша за розміром структура, яка:

1. призначена для співпраці та

2. явною метою якої є спільна участь у розподілі прибутків чи витрат або яка перебуває у спільному володінні, під спільним контролем чи управлінням і має спільну політику та процедури контролю якості, спільну стратегію ведення бізнесу, використовує спільну торгову назву або значну частину професійних ресурсів.

г) Мережева фірма — фірма або суб'єкт господарювання, який належить до мережі.

д) Моніторинг — процес, що включає постійний розгляд та оцінку системи контролю якості фірми, в тому числі періодичну перевірку вибраних завершених завдань, призначений для надання фірмі достатньої впевненості в тому, що її система контролю якості функціонує ефективно.

е) Відповідні етичні вимоги — етичні вимоги, які поширюються на аудиторську групу із завдання та відповідального за огляд контролю якості завдання і які зазвичай складаються з частин А і Б Кодексу етики Ради з Міжнародних стандартів етики професійних

² МСА 620 «Використання роботи експерта аудитора», параграф 6 а, визначає термін «експерт аудитора».

МСА 220 130

бухгалтерів (Кодексу РМСЕПБ), що стосуються аудиту фінансової звітності, і національних вимог, які є більш суворими.

є) Належно кваліфікована зовнішня особа — особа, яка є сторонньою для фірми, має компетентність та кваліфікацію, що дають їй змогу діяти як партнер із завдання, наприклад, партнер іншої фірми чи працівник (із належним досвідом) професійної бухгалтерської організації, члени якої можуть виконувати аудити та огляди історичної фінансової інформації, інші завдання з надання впевненості або супутніх послуг, або організації, що надає відповідні послуги з контролю якості.

ж) Огляд контролю якості завдання — процес, призначений для забезпечення об'єктивної оцінки на дату звіту або раніше, значних суджень, які висловила аудиторська група із завдання, або висновків, яких вона дійшла під час формулювання звіту. Процес огляду контролю якості завдання призначений для аудитів фінансової звітності зареєстрованих на біржі суб'єктів господарювання та інших завдань (якщо вони є), для яких фірма визначила необхідність огляду контролю якості завдання.

з) Партнер — будь-яка особа, уповноважена приймати від імені фірми зобов'язання щодо виконання завдання з надання професійних послуг.

и) Партнер із завдання³ — партнер або інша особа у фірмі, яка несе відповідальність за завдання з аудиту, його виконання та звіт, що надається від імені фірми, і яка, якщо це потрібно, має відповідні повноваження від професійної, юридичної або регуляторної організації.

і) Перевірка — процедури, які стосуються завершених завдань з аудиту та призначені для отримання доказів дотримання аудиторськими групами із завдання політик і процедур фірми щодо контролю якості.

к) Персонал — партнери та інші працівники.

л) Професійні стандарти — Міжнародні стандарти аудиту (МСА) та відповідні етичні вимоги.

м) Фірма — одноосібний професійний бухгалтер-практик, партнерство, корпорація або інша організація професійних бухгалтерів.

н) Працівники — фахівці, крім партнерів, включаючи будь-яких експертів, яких наймає фірма.

³ Терміни «партнер із завдання», «партнер» і «фірма» слід розуміти як такі, що означають їхні еквіваленти у державному секторі, якщо це доречно.

131 МСА 220

Вимоги

Відповідальність керівників за якість аудитів

8. Партнер із завдання має брати на себе відповідальність за загальну якість кожного завдання з аудиту, на яке він призначений (див. параграф Д3).

Відповідні етичні вимоги

8. Протягом завдання з аудиту партнер із завдання повинен бути уважним до доказів недотримання відповідних етичних вимог членами аудиторської групи із завдання, здійснюючи спостереження та запити у разі потреби (див. параграфи Д4—Д5).

9. Якщо увагу партнера із завдання привертають питання завдяки системі контролю якості фірми або іншим чином, які свідчать, що члени аудиторської групи із завдання не дотримувалися відповідних етичних вимог, партнер із завдання після консультацій з іншими працівниками фірми повинен визначити належні заходи (див. параграф Д5).

Незалежність

8. Партнер із завдання повинен формулювати висновок стосовно дотримання вимог незалежності, що застосовуються до завдання з аудиту. Для цього партнер із завдання повинен (див. параграф Д5):

а) отримати доречну інформацію від фірми і в разі потреби від мережевих фірм для того, щоб ідентифікувати та оцінити обставини і стосунки, які створюють загрозу незалежності;

б) оцінити інформацію про ідентифіковані порушення, якщо вони є, політики та процедури фірми стосовно незалежності для того, щоб визначити, чи створюють вони загрозу незалежності для завдання з аудиту;

в) вживати відповідних заходів для усунення таких загроз або зменшення їх до прийнятного рівня через застережні заходи або, якщо вважає доцільним, відмовлятися від завдання з аудиту, якщо така відмова можлива згідно із застосовним законодавчим або нормативним актом. Партнер із завдання повинен негайно повідомити фірму про будь-яку неможливість вирішити питання щодо відповідних заходів (див. параграфи A6—Д7).

Прийняття та продовження стосунків з клієнтами і завдань з аудиту

8. Партнер із завдання повинен пересвідчитися, що відповідні процедури щодо прийняття й продовження стосунків з клієнтами і завдань з аудиту були дотримані, та повинен визначити, чи є відповідними пов'язані з ними висновки (див. параграфи Д8—Д9).

9. Якщо партнер із завдання отримує інформацію, яка змусила б фірму відмовитися від завдання з аудиту, якби ця інформація була доступна

МСА 220

132

раніше, партнер із завдання повинен негайно повідомити цю інформацію фірмі, для того щоб фірма та партнер із завдання могли вжити необхідних заходів (див. параграф Д9).

Призначення аудиторських груп із завдання

8. Партнер із завдання повинен пересвідчитися, що аудиторська група із завдання та експерти аудитора, які не входять до складу аудиторської групи із завдання, разом володіють належною компетентністю та можливостями:

а) виконувати завдання з аудиту відповідно до професійних стандартів і застосовних законодавчих та нормативних вимог;

б) складати аудиторський звіт, який є відповідним за обставин, за яких його слід надавати (див. параграфи Д10—Д12).

Виконання завдання

Керівництво, нагляд і виконання

8. Партнер із завдання повинен брати на себе відповідальність за :

а) керівництво, нагляд і виконання завдання з аудиту відповідно до професійних стандартів та застосовних законодавчих та нормативних вимог (див. параграфи Д13—Д15, Д20);

б) аудиторський звіт, відповідний за певних обставин.

Огляди

8. Партнер із завдання повинен брати на себе відповідальність за огляди, що виконуються відповідно до політик і процедур фірми з огляду (див. параграфи Д16—Д17, Д20).

9. На дату надання аудиторського звіту або раніше партнер із завдання через огляд аудиторської документації та обговорення з аудиторською групою із завдання повинен пересвідчитися, що були отримані достатні та прийнятні аудиторські докази для підтвердження висновків, яких дійшли, і аудиторського звіту, який слід надати (див. параграфи Д18—Д20).

Консультація

8. Партнер із завдання повинен:

а) брати на себе відповідальність за проведення аудиторською групою із завдання необхідних консультацій зі складних або спірних питань;

б) пересвідчитися, що в процесі завдання члени аудиторської групи із завдання провели відповідні консультації як із членами групи із завдання, так і між аудиторською групою із завдання та іншими особами на належному рівні у межах або поза межами фірми;

в) пересвідчитися, що характер та обсяг таких консультацій, а також висновки, які є їх наслідком, узгоджені зі стороною, з якою консультувалися;

133

МСА 220

г) визначити, що висновки, які є наслідком таких консультації, було впроваджено (див. параграфи Д21—Д22).

Огляд контролю якості завдання

8. Що стосується аудитів фінансової звітності зареєстрованих на біржі суб'єктів господарювання та інших завдань з аудиту, якщо вони є, щодо яких фірма визначила необхідність огляду контролю якості завдання, партнер із завдання повинен:

а) визначити призначення відповідального за огляд контролю якості завдання;

б) обговорити з відповідальним за огляд контролю якості завдання значущі питання, які виникають у процесі завдання з аудиту, в тому числі ідентифіковані під час огляду контролю якості завдання;

в) не проставляти дату на аудиторському звіті до завершення огляду контролю якості завдання (див. параграфи Д23—Д25).

8. Відповідальний за огляд контролю якості завдання повинен виконати об'єктивну оцінку значних суджень, висловлених аудиторською групою із завдання при формулюванні аудиторську звіту. Ця оцінка має передбачати:

а) обговорення значущих питань з партнером із завдання;

б) огляд фінансової звітності та запропонованого аудиторського звіту;

в) огляд відібраної аудиторської документації, яка стосується значних суджень, висловлених аудиторською групою із завдання, та висновків, яких вона дійшла;

г) оцінку висновків, яких дійшли, при формулюванні аудиторського звіту, та розгляд того, чи запропонований аудиторський звіт є відповідним (див. параграфи Д26—Д27, Д29—Д31).

8. Що стосується аудитів фінансової звітності зареєстрованих на біржі суб'єктів господарювання, то відповідальний за огляд контролю якості завдання під час його виконання повинен розглядати також таке:

а) оцінку аудиторською групою із завдання незалежності фірми у зв'язку із завданням з аудиту;

б) чи відбулися відповідні консультації з питань, які стосуються розбіжностей у думках або інших складних чи спірних питань, та висновків, які є наслідком цих консультацій;

в) чи відображає відібрана для огляду аудиторська документація роботу, виконану у зв'язку із значними судженнями, та чи підтверджує вона висновки, яких дійшли (див. параграфи Д28—Д31).

МСА 220

134

Розбіжності у думках

8. Якщо розбіжності в думках виникають у межах аудиторської групи із завдання з особами, з якими проводилися консультації, або, якщо прийнятно, між партнером із завдання та відповідальним за огляд контролю якості завдання, аудиторська група із завдання повинна дотримуватися політик і процедур фірми стосовно розгляду та врегулювання розбіжностей у думках.

Моніторинг

8. Ефективна система контролю якості передбачає процес моніторингу, призначений для надання фірмі достатньої впевненості в тому, що її політики та процедури, які стосуються системи контролю якості, є доречними, достатніми та функціонують ефективно. Партнер із завдання повинен розглянути результати моніторингу фірми, які підтверджуються в останній інформації, наданій фірмою, та в разі потреби іншими мережевими фірмами, а також розглянути, чи можуть недоліки, зазначені в цій інформації, впливати на завдання з аудиту (див. параграфи Д32—Д34).

Документація

8. Аудитор повинен включати до аудиторської документації⁴:

а) питання, ідентифіковані стосовно дотримання відповідних етичних вимог, та їх вирішення;

б) висновки щодо дотримання вимог незалежності, які застосовуються до завдання з аудиту, та будь-які доречні обговорення з фірмою, які підтверджують ці висновки;

в) висновки, яких дійшли щодо прийняття та продовження стосунків з клієнтами і завдань з аудиту;

г) характер та обсяг консультацій, проведених під час завдання з аудиту, а також висновки, які є їх наслідком (див. параграф Д35).

8. Відповідальний за огляд контролю якості завдання повинен документувати стосовно завдання з аудиту, огляд якого проводився, що:

а) процедури виконано, як того вимагають політики фірми з огляду контролю якості завдань;

б) завершено огляд контролю якості завдання на дату аудиторського звіту або раніше;

в) відповідальному за огляд невідомо про будь-які невирішені питання, які змусили б його вважати, що значні судження та висновки, яких дійшла аудиторська група із завдання, є невідповідними.

⁴ МСА 230 «Аудиторська документація», параграфи 8—11 і параграф A6.

135

МСА 220

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Система контролю якості та роль аудиторських груп із завдання (див. параграф 2)

Д1. МСКЯ 1 або національні вимоги, які принаймні є такими ж суворими, стосуються відповідальності фірми за встановлення та підтримання своєї системи контролю якості для завдань з аудиту. Система контролю якості включає в себе політики та процедури, які розглядають кожен із таких елементів:

• відповідальність керівників за якість в межах фірми;

• відповідні етичні вимоги;

• прийняття й продовження стосунків з клієнтами і завдань з аудиту;

• людські ресурси;

• виконання завдання;

• моніторинг.

Національні вимоги, які розглядають відповідальність фірми за встановлення та підтримання системи контролю якості, є принаймні такими ж суворими, як МСКЯ 1, якщо в них розглядаються всі елементи, наведені у цьому параграфі, та накладають на фірму зобов'язання, які дають змогу досягти цілей вимог, установлених в МСКЯ 1.

Довіра до системи контролю якості фірми (див. параграф 4)

Д2. Якщо інформація, надана фірмою або іншими сторонами не припускає інше, аудиторська група із завдання може довіряти системі контролю якості фірми, наприклад стосовно:

• компетентності персоналу на підставі умов прийняття на роботу та формальної професійної підготовки;

• незалежності через збір та повідомлення доречної інформації про незалежність;

• підтримання стосунків з клієнтами за допомогою систем прийняття і продовження стосунків;

• дотримання застосовних законодавчих та нормативних вимог за допомогою процесу моніторингу.

Відповідальність керівників за якість аудитів (див. параграф 8)

Д3. Дії партнера із завдання та відповідні повідомлення іншим членам аудиторської групи із завдання, якщо він бере на себе відповідальність за загальну якість по кожному завданню з аудиту, підкреслюють:

МСА 220

136

а) важливість якості аудиту:

1. виконання роботи, яка відповідає професійним стандартам і застосовним законодавчим та нормативним вимогам;

2. дотримання вимог політик і процедур фірми з контролю якості;

3. надання аудиторських звітів, які є відповідними за цих обставин;

4. здатності аудиторської групи із завдання ставити питання, що її турбують, без побоювання покарання;

б) той факт, що якість надзвичайно важлива під час виконання завдань з аудиту.

Відповідні етичні вимоги

Дотримання відповідних етичних вимог (див. параграф 9)

Д4. Кодекс РМСЕПБ встановлює основні принципи професійної етики, які включають:

а) чесність;

б) об'єктивність;

в) професійну компетентність та належну ретельність;

г) конфіденційність;

д) професійну поведінку.

Визначення «фірма», «мережа» та «мережева фірма» (див. параграфи 9—11)

Д5. Визначення «фірма», «мережа» та «мережева фірма» у відповідних етичних вимогах можуть відрізнятися від визначень, установлених у цьому МСА. Наприклад, Кодекс РМСЕПБ визначає термін «фірма» як:

а) одноосібний професійний бухгалтер-практик, партнерство, корпорація або інша організація професійних бухгалтерів;

б) суб'єкт господарювання, який контролює такі сторони через власність, управління чи в інший спосіб;

в) суб'єкт господарювання, який перебуває під контролем таких сторін через власність, управління чи в інший спосіб.

Кодекс РМСЕПБ надає також рекомендації щодо використання термінів «мережа» та «мережева фірма».

Відповідно до вимог параграфів 9—11 визначення, використані у відповідних етичних вимогах, застосовуються, наскільки це необхідно, для тлумачення цих етичних вимог.

Загрози незалежності (див. параграф 11 в)

Д6. Партнер із завдання може ідентифікувати загрозу незалежності стосовно завдання з аудиту, яку не можна усунути або зменшити до прийнятного рівня застережними заходами. У такому разі, як вимагає параграф 11 в,

137

МСА 220

партнер із завдання повідомляє про це відповідній особі (особам) на фірмі, з тим щоб визначити відповідні дії, які можуть включати ліквідацію діяльності чи інтересу, які створюють загрозу, або відмову від завдання з аудиту, якщо така відмова можлива згідно із застосовним законодавчим або нормативним актом.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д7. Законоположення можуть передбачати застережні заходи для незалежності аудиторів державного сектору. Проте аудитори державного сектору або аудиторські фірми, які виконують аудити державного сектору за дорученням законодавчо призначеного аудитора залежно від умов повноважень у певній юрисдикції, можуть за потреби адаптувати свій підхід, щоб досягти відповідності змісту параграфа 11. Це може бути в тому разі, якщо повноваження аудитора державного сектору не дають змоги відмовитися від завдання з аудиту, розкриття інформації у відкритому звіті про обставини, що виникли, які, якби вони мали місце в приватному секторі, змусили б аудитора відмовитися від завдання.

Прийняття та продовження стосунків з клієнтами і завдань з аудиту (див.

параграф 12)

Д8. МСКЯ 1 вимагає, щоб фірма отримувала інформацію, яка вважається необхідною за певних обставин, до прийняття завдання з новим клієнтом, під час прийняття рішення чи продовжувати існуюче завдання та під час розгляду прийняття нового завдання з існуючим клієнтом⁵. Наведена далі інформація допомагає партнеру із завдання визначити, чи є відповідними висновки, яких дійшли, стосовно прийняття та продовження стосунків з клієнтами і завдань з аудиту:

• чесність основних власників, провідного управлінського персоналу та тих, кого наділено найвищими повноваженнями;

• чи є компетентною аудиторська група із завдання для виконання завдання з аудиту та чи має вона необхідні можливості, в тому числі час і ресурси;

• чи може фірма та аудиторська група із завдання дотримуватися відповідних етичних вимог;

• значні питання, які виникли під час поточного чи попереднього завдання з аудиту, та їхні наслідки для продовження стосунків.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

(див. параграфи 12—13)

Д9. У державному секторі аудитори можуть призначатися згідно з обов'язковими процедурами. Відповідно певні вимоги й міркування стосовно прийняття та продовження стосунків з клієнтами і завдань з

⁵ МСКЯ 1, параграф 27 а.

МСА 220

138

аудиту, встановлені в параграфах 12, 13 і Д8, можуть не бути доречними. Проте інформація, зібрана в результаті описаного процесу, може бути цінною для аудиторів державного сектору при здійсненні оцінок ризиків і під час виконання обов'язків щодо звітності.

Призначення аудиторських груп із завдання (див. параграф 14)

Д10. До складу аудиторської групи із завдання входить особа з експертними знаннями в спеціалізованій галузі бухгалтерського обліку чи аудиту, залучена чи найнята фірмою (якщо така є), яка виконує аудиторські процедури щодо завдання. Однак особа з такими експертними знаннями не є членом аудиторської групи із завдання, якщо участь цієї особи в завданні полягає лише в консультуванні. Про консультації йдеться в параграфах 18, Д21 та Д22.

Д11. Під час розгляду прийнятної компетентності та можливостей, очікуваних від аудиторської групи із завдання в цілому, партнер із завдання може брати до уваги такі питання, як:

• розуміння та практичний досвід щодо завдань з аудиту подібного характеру і складності, отримані шляхом належної професійної підготовки та участі;

• розуміння професійних стандартів і застосовних законодавчих та нормативних вимог;

• технічні експертні знання, в тому числі експертні знання відповідних інформаційних технологій і спеціалізованих галузей бухгалтерського обліку чи аудиту;

• знання відповідних галузей, в яких клієнт провадить свою діяльність;

• здатність застосовувати професійне судження;

• розуміння політик і процедур фірми з контролю якості. Міркування, що стосуються суб 'єктів господарювання державного сектору

Д12. У державному секторі додаткова належна компетентність може передбачати навички, необхідні для виконання умов аудиторських повноважень у певній юрисдикції. Така компетентність полягає в розумінні застосовних домовленостей щодо звітності, у тому числі надання звіту законодавчому чи іншому адміністративному органу або в інтересах суспільства. Більший обсяг аудиту в державному секторі може включати, наприклад, деякі аспекти аудиту результатів діяльності або всебічну оцінку дотримання вимог законодавчого, нормативного акта або іншого документа, а також запобігання й виявлення шахрайства та корупції.

Виконання завдання

Керівництво, нагляд і виконання (див. параграф 15 a)

Д13. Керівництво аудиторською групою із завдання включає інформування членів аудиторської групи із завдання, наприклад, про таке:

139

МСА 220

• їх відповідальність, у тому числі необхідність дотримуватися відповідних етичних вимог, а також планувати та виконувати аудит із професійним скептицизмом, як вимагає МСА 200⁶;

• відповідальність відповідних партнерів, якщо в проведенні завдання з аудиту беруть участь кілька партнерів;

• цілі роботи, яку потрібно виконати;

• характер бізнесу суб'єкта господарювання;

• питання, пов'язані з ризиком;

• проблеми, які можуть виникнути;

• докладний підхід до виконання завдання.

Обговорення між членами аудиторської групи із завдання дає змогу менш досвідченим членам групи ставити питання більш досвідченим членам групи, тобто відповідне повідомлення інформації може відбуватися в межах аудиторської групи із завдання.

Д14. Належна спільна робота та професійна підготовка допомагають менш досвідченим членам групи із завдання ясно зрозуміти цілі дорученої роботи.

Д15. Нагляд включає в себе такі питання, як:

• спостереження ходу виконання завдання з аудиту;

• розгляд компетентності та можливостей окремих членів аудиторської групи із завдання, в тому числі, чи є в них достатньо часу для виконання роботи, чи розуміють вони інструкції та чи виконується робота відповідно до запланованого підходу до завдання з аудиту;

• розгляд значущих питань, які виникають під час завдання з аудиту, розгляд їх значущості та модифікація запланованого підходу належним чином;

• ідентифікація питань для консультації або розгляду більш досвідченими членами аудиторської групи із завдання під час завдання із аудиту.

Огляди

Відповідальність за огляди (див. параграф 16)

Д16. Відповідно до МСКЯ 1 політики та процедури фірми щодо відповідальності за огляди визначаються виходячи з того, що більш досвідчені члени групи виконують огляд роботи менш досвідчених

7

членів групи'.

⁶ МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», параграф 15.

⁷ МСКЯ 1, параграф 33.

МСА 220

140

Д17. Огляд складається, наприклад, з розгляду того, що:

• робота виконується відповідно до професійних стандартів і застосовних законодавчих і нормативних вимог;

• порушувалися значущі питання для подальших консультацій;

• відповідні консультації проводилися, висновки, отримані за їх результатами, документувалися та виконувалися;

• існує потреба переглянути характер, час та обсяг виконаної роботи;

• виконана робота підтверджує висновки, яких дійшли, та належно задокументована;

• отримані докази є достатніми та прийнятними для підтвердження аудиторського звіту;

• цілі процедур із завдання були досягнуті.

Огляд виконаної роботи партнером із завдання (див. параграф 17)

Д18. Своєчасні огляди наведеного далі партнером аудиторської групи із завдання на відповідних етапах під час завдання дають змогу вчасно вирішувати значні питання на дату аудиторського звіту чи раніше, щоб задовольнити вимоги партнера із завдання:

• критично важливі предмети судження, особливо ті, що стосуються складних чи спірних питань, ідентифікованих під час завдання;

• значні ризики;

• інші аспекти, які партнер із завдання вважає важливими.

Партнеру із завдання не потрібно оглядати всю аудиторську документацію, але він може це робити. Проте згідно з вимогами МСА 230 партнер документує обсяг і час оглядів⁸.

Д19. Партнер із завдання, який приймає аудит під час завдання, може застосувати процедури огляду, описані в параграфі Д18, для огляду роботи, виконаної до дня заміни, для того, щоб взяти на себе відповідальність партнера із завдання.

Міркування, доречні, якщо до аудиторської групи із завдання входить фахівець з експертними знаннями в спеціалізованій галузі бухгалтерського обліку або аудиту (див. параграфи 15—17)

Д20. Якщо членом аудиторської групи із завдання є особа, яка має експертні знання в спеціалізованій галузі бухгалтерського обліку або аудиту, то керівництво, нагляд і огляд роботи цього члена аудиторської групи із завдання може включати, наприклад, такі питання:

⁸ МСА 230, параграф 9 в.

141

МСА 220

• погодження з ним характеру, обсягу та цілей його роботи, а також відповідних ролей та характеру, часу й обсягу обміну інформацією між цим членом та іншими членами аудиторської групи із завдання;

• оцінку достатності роботи цього члена, в тому числі доречності та достатності фактичних даних або висновків цього члена та їхньої узгодженості з іншими аудиторськими доказами.

Консультація (див. параграф 18)

Д21. Ефективні консультації із значних технічних, етичних та інших питань на фірмі або в разі потреби поза межами фірми можна здійснювати, якщо особи, з якими проводяться консультації:

• отримали всі доречні факти, які дають їм можливість надавати достатні рекомендації;

• мають відповідні знання, стаж і досвід.

Д22. Для аудиторської групи із завдання може бути доцільним отримати консультацію поза межами фірми, наприклад, якщо на фірмі відсутні прийнятні внутрішні ресурси. Вона може скористатися перевагою консультативних послуг, які надають інші фірми, професійні або регуляторні органи або комерційні організації, що надають відповідні послуги з контрою якості.

Огляд контролю якості завдання

Завершення огляду контролю якості завдання до зазначення дати аудиторського

звіту (див. параграф 19 в)

Д23. МСА 700 вимагає, щоб дата аудиторського звіту не була зазначена раніше дати, коли аудитор отримав достатні та прийнятні докази, на яких має ґрунтуватися аудиторська думка щодо фінансової звітності⁹. У випадках аудиту фінансової звітності зареєстрованих на біржі суб'єктів господарювання або якщо завдання відповідає критеріям для огляду контролю якості завдання, такий огляд допомагає аудитору визначити, чи були отримані достатні та прийнятні докази.

Д24. Своєчасне проведення огляду контролю якості завдання на відповідних етапах під час виконання завдання дає змогу негайно вирішувати значущі питання на дату аудиторського звіту чи раніше, щоб задовольнити вимоги відповідального за огляд контролю якості завдання.

Д25. Завершення огляду контролю якості завдання означає виконання відповідальним за це вимог параграфів 20—21 і в разі потреби дотримання вимог параграфа 22. Документація з огляду контролю якості завдання може бути завершена після дати аудиторського звіту як

⁹ МСА 700 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», параграф 41.

МСА 220

142

складова формування остаточного аудиторського файла. МСА 230 встановлює вимоги та надає рекомендації щодо цього¹⁰.

Характер, час та обсяг огляду контролю якості завдання (див. параграф 20)

Д26. Особлива увага до змін обставин дає можливість партнеру із завдання ідентифікувати ситуації, в яких огляд контролю якості завдання є необхідним навіть тоді, якщо на початку завдання він не був потрібним.

Д27. Обсяг огляду контролю якості завдання може залежати, зокрема, від складності завдання з аудиту, а також від того, чи суб'єкт господарювання зареєстрований на біржі суб'єктом господарювання, та від ризику того, що аудиторський звіт може бути невідповідним за конкретних обставин. Виконання огляду контролю якості завдання не зменшує відповідальності партнера із завдання за завдання з аудиту та його виконання.

Огляд контролю якості завдання для зареєстрованих на біржі суб'єктів господарювання (див. параграф 21)

Д28. Інші питання, доречні для оцінки значних суджень, висловлених аудиторською групою із завдання, які можна розглядати в огляді контролю якості завдання для зареєстрованого на біржі суб'єкта господарювання, охоплюють:

• значні ризики, ідентифіковані під час завдання відповідно до МСА 315¹¹, та дії у відповідь на ці ризики згідно з МСА 330¹², в тому числі оцінку та дії аудиторської групи із завдання у відповідь на ризик шахрайства відповідно до МСА 240¹³;

• висловлені судження, зокрема стосовно суттєвості та значних ризиків;

• значущість і характер виправлених та невиправлених викривлень, ідентифікованих під час аудиту;

• питання, про які слід повідомити управлінському персоналу та тим, кого наділено найвищими повноваженнями, і в разі потреби іншим сторонам, таким як регуляторні органи.

Такі інші питання залежно від обставин можуть також застосовуватися в оглядах контролю якості завдання з аудитів фінансової звітності інших суб'єктів господарювання.

¹⁰МСА 230, параграфи 14—16.

¹¹МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта

господарювання і його середовища».

¹²МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики».

¹³ МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності».

143

МСА 220

Міркування, що стосуються малих підприємств (див. параграфи 20—21)

Д29. Крім аудитів фінансової звітності зареєстрованих на біржі суб'єктів господарювання, огляд контролю якості завдання необхідний для завдань з аудиту, які відповідають критеріям, установленим фірмою, згідно з якими завдання підлягають огляду контролю якості завдання. У деяких випадках жодне завдання фірми з аудиту може не відповідати критеріям, згідно з якими ці завдання підлягають огляду.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

(див. параграфи 20—21)

Д30. У державному секторі законодавчо призначений аудитор (наприклад, генеральний аудитор або інша належно кваліфікована особа, призначена за дорученням генерального аудитора) може виступати в ролі, еквівалентній ролі партнера із завдання із загальною відповідальністю за аудити державного сектору. За таких обставин, якщо прийнятно, відбір відповідального за огляд контролю якості завдання включає розгляд необхідності незалежності від суб'єкта господарювання, аудит якого проводиться, та здатності відповідального за огляд контролю якості завдання надати об'єктивну оцінку.

Д31. Зареєстровані на біржі суб'єкти господарювання, про які йдеться в параграфах 21 і Д28, не поширені у державному секторі. Проте можуть бути інші суб'єкти господарювання державного сектору, які є значними завдяки таким аспектам, як розмір, складність структури або державний інтерес, і тому мають багато зацікавлених сторін. Прикладами є державні корпорації та комунальні підприємства. Постійна трансформація, яка відбувається в державному секторі, також може привести до нових типів значущих суб'єктів господарювання. Не існує чітких об'єктивних критеріїв, на яких ґрунтується визначення значущості. Втім аудитори державного сектору оцінюють, які суб'єкти господарювання можуть бути достатньо значущими, щоб потребувати виконання огляду контролю якості завдання.

Моніторинг (див. параграф 23)

Д32. МСКЯ 1 вимагає, щоб фірма здійснювала моніторинг, призначений для надання фірмі достатньої впевненості в тому, що політики та процедури, які стосуються системи контролю якості, є доречними, достатніми та функціонують ефективно¹⁴.

Д33. Під час розгляду недоліків, які можуть впливати на завдання з аудиту, партнер із завдання може взяти до уваги заходи, які були вжиті фірмою для виправлення ситуації та які партнер із завдання вважає достатніми в контексті цього аудиту.

¹⁴МСКЯ 1, параграф 48.

МСА 220

144

Д34. Недолік у системі контролю якості фірми необов'язково свідчить про те, що певне завдання з аудиту не виконувалося відповідно до професійних стандартів та застосовних законодавчих і нормативних вимог або що аудиторський звіт був невідповідним.

Документація

Документація щодо консультацій (див. параграф 24 г)

Д35. Достатньо повна та детальна документація щодо консультацій з іншими професіоналами, які стосуються складних або спірних питань, сприяє розумінню:

• питання, з якого консультація була потрібна;

• результатів консультації, в тому числі будь-яких прийнятих рішень, підставу для цих рішень та як вони виконувалися.

МСА 220

«АУДИТОРСЬКА ДОКУМЕНТАЦІЯ»

(Чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше)

ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1

Характер і цілі аудиторської документації 2—3

Дата набрання чинності 4

Мета 5

Визначення 6

Вимоги

Своєчасне складання аудиторської документації 7

Документація про виконані аудиторські процедури та отримані

аудиторські докази 8—13

Формування остаточного аудиторського файла 14—16

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали Своєчасне складання аудиторської документації Д1

Документація про виконані аудиторські процедури та отримані аудиторські докази Д2—Д20

Формування остаточного аудиторського файла Д21—Д24

Додаток «Конкретні вимоги до аудиторської документації в інших МСА»

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 230 «Аудиторська документація» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

МСА 220

146

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає конкретну відповідальність аудитора за складання аудиторської документації для аудиту фінансової звітності. У додатку наведено перелік інших МСА, що містять конкретні вимоги до документації та рекомендації. Конкретні вимоги інших МСА до документації не обмежують застосування цього МСА. Законодавчий або нормативний акт може встановлювати додаткові вимоги до документації.

Характер і цілі аудиторської документації

2. Аудиторська документація, яка відповідає вимогам цього МСА та конкретним вимогам інших доречних МСА до документації, надає:

а) докази наявності основи аудитора для висновку про досягнення загальних цілей аудитора¹;

б) докази того, що аудит планувався та виконувався відповідно до МСА і застосовних законодавчих і нормативних вимог.

3. Аудиторська документація потрібна ще для багатьох додаткових цілей, включаючи такі:

• допомагати аудиторській групі із завдання планувати та виконувати аудит;

• допомагати членам аудиторської групи із завдання, відповідальним за нагляд, з метою керування та здійснення нагляду за аудиторською роботою, а також виконання їх обов'язків щодо огляду відповідно до МСА 220²;

• давати змогу аудиторській групі із завдання звітувати про свою роботу;

• зберігати запис питань, що мають постійну значущість для майбутніх аудитів;

• надавати можливість проводити огляди та перевірки контролю якості

відповідно до МСКЯ 1³ або національних вимог, які принаймні є

₄

такими самими суворими⁴;

• уможливлювати проведення зовнішніх перевірок відповідно до застосовних законодавчих, нормативних або інших вимог.

¹ МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», параграф 11.

² МСА 220 «Контроль якості аудиту фінансової звітності», параграфи 15—17.

³ МСКЯ 1 «Контроль якості для фірм, що виконують аудити та огляди фінансової звітності, а також інші завдання з надання впевненості і супутні послуги», параграфи 32—33 , 35—38 та 48.

⁴ МСА 220, параграф 2.

147

МСА 230

Дата набрання чинності

4. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Мета

5. Метою аудитора є підготувка документації, яка надає:

а) достатній і відповідний запис основи для аудиторського звіту;

б) докази того, що аудит планувався та виконувався відповідно до МСА і застосовних законодавчих та нормативних вимог.

Визначення

6. Для цілей МСА наведені далі терміни мають таке значення:

а) Аудиторська документація — запис виконаних аудиторських процедур, отриманих доречних аудиторських доказів і висновків, яких дійшов аудитор (іноді також вживають такі терміни, як «робочі документи» або «робоча документація»).

б) Аудиторський файл — одна чи кілька тек або інші носії інформації у фізичній чи електронній формі, що містять записи, які становлять аудиторську документацію для конкретного завдання.

в) Досвідчений аудитор — особа (незалежно від того, чи працює вона на фірмі чи є сторонньою для неї), яка має практичний досвід з аудиту та належне розуміння:

1. процесів аудиту;

2. МСА та застосовних законодавчих і нормативних вимог;

3. бізнес-середовища, в якому функціонує суб'єкт господарювання;

rv) питань аудиту та фінансової звітності, що стосуються галузі суб'єкта господарювання.

Вимоги

Своєчасне складання аудиторської документації

7. Аудитор повинен своєчасно складати аудиторську документацію (див. параграф Д1).

Документація про виконані аудиторські процедури та отримані аудиторські докази

Форма, зміст і обсяг аудиторської документації

8. Аудитор повинен складати аудиторську документацію, достатню для надання можливості досвідченому аудитору, який не мав попереднього відношення до аудиту, зрозуміти (див. параграфи Д2—Д5, Д16—Д17):

МСА 230

148

а) характер, час і обсяг аудиторських процедур, виконаних відповідно до вимог МСА та застосовних законодавчих і нормативних вимог (див. параграфи Д6—Д7);

б) результати виконаних аудиторських процедур та отриманих аудиторських доказів;

в) значущі питання, які виникають під час аудиту, висновки, яких дійшли стосовно цих питань, та значні професійні судження, висловлені під час формулювання цих висновків (див. параграфи

Д8—Д11).

9. Документуючи характер, час і обсяг виконаних аудиторських процедур, аудитор повинен записати:

а) відмітні характеристики конкретних статей або питань, що перевіряються (див. параграф Д12);

б) хто виконував аудиторську роботу та дату завершення цієї роботи;

в) хто виконував огляд виконаної аудиторської роботи, дату та обсяг такого огляду (див. параграф Д13).

10. Аудитор повинен задокументувати обговорення значущих питань з управлінським персоналом, тими, кого наділено найвищими повноваженнями, та іншими особами, включаючи характер обговорених значущих питань та коли і з ким проводилися такі обговорення (див. параграф Д14).

11. У разі, якщо аудитор ідентифікував інформацію, що суперечить остаточному висновку аудитора щодо значного питання, аудитор повинен задокументувати, як він вирішив проблему суперечності (див. параграф Д15).

Відхилення від доречної вимоги

12. У разі, якщо за виняткових обставин аудитор вважає потрібним відхилитися від доречної вимоги МСА, він повинен задокументувати, як виконані альтернативні аудиторські процедури досягають мети цієї вимоги та причини відхилення (див. параграфи Д18—Д19).

Питання, що виникають після дати аудиторського звіту

13. У разі, якщо за виняткових обставин аудитор виконує нові чи додаткові аудиторські процедури або доходить нових висновків після дати аудиторського звіту, він повинен задокументувати (див. параграф Д20):

а) обставини, що виникли;

б) виконані нові або додаткові аудиторські процедури, отримані аудиторські докази та висновки, яких дійшли, а також їхній вплив на аудиторський звіт;

в) коли і ким внесені остаточні зміни до аудиторської документації та коли й хто виконував їх огляд.

149

МСА 230

Формування остаточного аудиторського файла

14. Аудитор повинен своєчасно збирати аудиторську документацію в аудиторському файлі та своєчасно завершувати адміністративний процес формуванням остаточного аудиторського файла після дати аудиторського звіту (див. параграфи Д21—Д22).

15. Після завершення формування остаточного аудиторського файла аудитор не повинен вилучати чи знищувати аудиторську документацію будь-якого характеру до закінчення періоду її зберігання (див. параграф Д23).

16. За обставин, крім зазначених у параграфі 13, якщо аудитор вважає потрібним модифікувати існуючу або додати нову аудиторську документацію після завершення формування остаточного аудиторського файла, він незалежно від характеру модифікацій або доповнень повинен задокументувати таке (див. параграф Д24):

а) конкретні причини таких дій;

б) коли та ким вони були виконані й оглянуті.

* * *

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Своєчасне складання аудиторської документації (див. параграф 7)

Д1. Своєчасна підготовка достатньої та прийнятної аудиторської документації допомагає підвищити якість аудиту і сприяє ефективному огляду й оцінці отриманих аудиторських доказів і висновків, досягнутих до остаточного формулювання аудиторського звіту. Ймовірно, що документація, підготовлена після виконання аудиторської роботи, буде менш точною, ніж документація, підготовлена під час виконання такої роботи.

Документація про виконані аудиторські процедури та отримані аудиторські докази

Форма, зміст і обсяг аудиторської документації (див. параграф 8)

Д2. Форма, зміст і обсяг аудиторської документації залежать від таких чинників, як:

• розмір та складність суб'єкта господарювання;

• характер аудиторських процедур, які слід виконати;

• ідентифіковані ризики суттєвого викривлення;

• значущість отриманих аудиторських доказів;

МСА 230

150

АУДИТОРСЬКА ДОКУМЕНТАЦІЯ

151

МСА 230

в будь-якому певному МСА не означає припущення, що немає документації, складеної з дотриманням вимог цього МСА.

Д7. Аудиторська документація надає докази того, що аудитор дотримується вимог МСА. Проте аудитор немає ні потреби, ні можливості документувати кожне розглянуте питання чи висловлене професійне судження під час аудиту. Крім того, аудитору немає потреби окремо документувати (наприклад, як у контрольному переліку) дотримання вимог стосовно питань, щодо яких відповідність вимогам доводять документи, внесені в аудиторський файл. Наприклад:

• існування належно задокументованого плану аудиту доводить, що аудитор планував аудит;

• існування підписаного листа-зобов'язання в аудиторському файлі доводить, що аудитор погодив умови завдання з аудиту з управлінським персоналом або за потреби з тими, кого наділено найвищими повноваженнями;

• аудиторський звіт, який містить відповідну умовно-позитивну думку, доводить, що аудитор дотримався вимог до висловлення умовно-позитивної думки за обставин, визначених у цьому МСА;

• стосовно вимог, які застосовуються, як правило, протягом усього аудиту, може існувати багато способів, щоб довести їх дотримання за допомогою аудиторського файла:

о наприклад, може не бути єдиного способу, в який документується професійний скептицизм аудитора. Втім аудиторська документація може надати докази ставлення аудитора з професійним скептицизмом відповідно до МСА. Такі докази можуть складатися з конкретних процедур, виконаних для підтвердження відповідей управлінського персоналу на запити аудитора;

о так само те, що партнер із завдання взяв на себе відповідальність за адміністрування, нагляд і виконання аудиту відповідно до вимог МСА, можна довести багатьма способами, використовуючи аудиторську документацію. Вона може включати документацію щодо своєчасної участі партнера із завдання в певних аспектах аудиту, таких як участь в обговореннях групи, яких вимагає МСА 315⁵.

Документація з важливих питань і пов'язаних з ними важливих професійних

суджень (див. параграф 8 б)

Д8. Висловлення судження про важливість питання потребує об'єктивного аналізу фактів і обставин. Приклади важливих питань охоплюють:

⁵ МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища», параграф 10.

МСА 230

152

• питання, що призводять до значних ризиків (визначені в МСА 315⁶);

• результати аудиторських процедур, які свідчать про те, що: а) фінансова звітність може бути суттєво викривленою або б) про необхідність перегляду аудитором попередньої оцінки ризиків суттєвого викривлення та дій аудитора у відповідь на ці ризики;

• обставини, що спричиняють значні труднощі для аудитора в застосуванні необхідних аудиторських процедур;

• отримані результати, що можуть призвести до модифікації аудиторської думки або внесення пояснювального параграфа до аудиторського звіту.

Д9. Важливим чинником у визначенні форми, змісту та обсягу аудиторської документації щодо значущих питань є ступінь професійного судження, висловленого під час виконання роботи та оцінки результатів. Документація про висловлені професійні судження, якщо вони значущі, слугує для пояснення висновків аудитора та для підвищення якості судження. Такі питання видаються особливо цікавими для осіб, які несуть відповідальність за огляд аудиторської документації, включаючи тих, хто проводить подальші аудити під час огляду питань, що мають постійну значущість (наприклад, під час виконання ретроспективного огляду облікових оцінок).

Д10. Деякі приклади обставин, за яких відповідно до параграфа 8 доцільно складати аудиторську документацію щодо застосування професійного судження, якщо питання та судження є значущими, охоплюють:

• логічне обґрунтування висновку аудитора, якщо вимога передбачає, що аудитор «повинен розглянути» певну інформацію або чинники і що розгляд є важливим у контексті певного завдання;

• основу для висновку аудитора щодо обґрунтованості предмета суб'єктивних суджень (наприклад, обґрунтованість суттєвих облікових оцінок);

• основу для висновків аудитора щодо автентичності документа, якщо подальше дослідження (наприклад, відповідне використання експерта чи процедур підтвердження) проводиться у відповідь на умови, ідентифіковані під час аудиту, які змусили аудитора вважати, що документ може бути неавтентичним.

Д11. Аудитор може вважати корисним підготувати та зберігати як складову аудиторської документації резюме (його іноді називають меморандумом про завершення аудиту), яке описує значущі питання, ідентифіковані під час аудиту, та як вони вирішувалися, або яке містить перехресні посилання на іншу доречну підтвердну аудиторську документацію, що

⁶ МСА 315, параграф 4 ґ.

153

МСА 230

надає таку інформацію. Таке резюме може допомагати ефективним та результативним оглядам і перевіркам аудиторської документації, зокрема у випадку аудитів значного обсягу та складності. Воно також може допомогти аудитору розглянути, беручи до уваги виконані процедури та висновки, яких дійшли, чи існує будь-яка окрема мета доречного МСА, що її не досяг аудитор або не в змозі досягти, яка заважатиме йому досягти загальних цілей.

Ідентифікація конкретних статей або питань, що перевіряються, а також

укладачів та відповідальних за огляд (див. параграф 9)

Д12. Запис відмітних характеристик слугує багатьом цілям. Наприклад, це дає можливість аудиторській групі із завдання звітувати про свою роботу та полегшує розгляд винятків або суперечностей. Відмітні характеристики варіюються залежно від характеру аудиторської процедури та статті або питання, що перевіряється. Наприклад:

• щодо детального тесту замовлень, сформованих суб'єктом господарювання, аудитор може ідентифікувати документи, відібрані для тестування за їх датою або номерами;

• щодо процедури, яка потребує відбору або огляду всіх статей, які перевищують конкретну суму в певній генеральній сукупності, аудитор може записати обсяг процедури та ідентифікувати генеральну сукупність (наприклад, усі журнальні записи з реєстру, що перевищують визначену суму);

• що стосується процедури, яка потребує систематичної вибірки з генеральної сукупності документів, то аудитор може ідентифікувати відібрані документи, записуючи їх джерело, вихідну точку (дату, з якої починають відбір) та інтервал вибірки (наприклад, систематична вибірка накладних про відвантаження з журналу відвантажень за період з 1 квітня по 30 вересня починаючи із накладної № 12345 та відбираючи кожну 125-ту накладну);

• щодо процедури, яка потребує запитів до конкретного персоналу суб'єкта господарювання, аудитор може записати дати запитів, прізвища й посадові обов'язки персоналу суб'єкта господарювання;

• щодо процедури спостереження аудитор може записати процес або предмет спостереження, відповідних осіб, відповідальність кожного, а також місце й дату проведення спостереження.

Д13. МСА 220 вимагає, щоб аудитор проводив огляд виконаної аудиторської роботи через огляд аудиторської документації⁷. Вимога документувати дані про того, хто проводив огляд виконаної аудиторської роботи, не означає, що кожний конкретний робочий документ має містити докази огляду. Проте ця вимога означає документування того, яка аудиторська

⁷ МСА 220, параграф 17.

МСА 230

154

робота була оглянута, хто виконував огляд цієї роботи та коли виконувався огляд.

Документація з обговорення важливих питань з управлінським персоналом,

тими, кого наділено найвищими повноваженнями, та іншими особами (див.

параграф 10)

Д14. Документація не обмежується записами, складеними аудитором, а може містити інші прийнятні записи, наприклад протоколи засідань, підготовлені персоналом суб'єкта господарювання та узгоджені з аудитором. До інших осіб, з ким аудитор може обговорювати значущі питання, належить інший персонал у межах суб'єкта господарювання та зовнішні сторони, наприклад особи, які надають професійні консультації суб'єкту господарювання.

Документація з вирішення проблеми суперечностей (див. параграф 11)

Д15. Вимога документувати, в який спосіб аудитор вирішив проблему суперечностей в інформації, не означає, що аудитору потрібно зберігати неправильну чи замінену документацію.

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д16. Аудиторська документація для аудиту малого підприємства, як правило, не така широка, як для аудиту великого підприємства. Крім того, у разі аудиту, якщо партнер із завдання виконує всю аудиторську роботу, документація не міститиме питань, які могли документуватися виключно для інформування чи надання інструкцій членам аудиторської групи із завдання або для забезпечення доказів огляду іншими членами групи (наприклад, не буде документації про питання, пов'язані з обговореннями в групі чи наглядом). Утім партнер із завдання дотримується першочергової вимоги в параграфі 8 до складання аудиторської документації так, щоб її міг розуміти досвідчений аудитор, оскільки аудиторська документація може підлягати огляду зовнішніми сторонами для цілей регуляторних органів чи з іншою метою.

Д17. Складаючи аудиторську документацію, аудитор малого підприємства може також вважати корисним і ефективним записувати різні аспекти аудиту разом в одному документі з перехресними посиланнями на підтвердні робочі документи залежно від обставин. Приклади питань, що їх можна документувати разом під час аудиту малого підприємства, охоплюють розуміння суб'єкта господарювання та його внутрішнього контролю, загальну стратегію і план аудиту, суттєвість, оцінену відповідно до МСА 320⁸, оцінені ризики, значні питання, що привернули увагу під час аудиту, та висновки, яких дійшли.

⁸ МСА 320 «Суттєвість при плануванні та проведенні аудиту».

155 МСА 230

Відхилення від доречної вимоги (див. параграф 12)

Д18. Вимоги МСА розроблені для надання можливості аудитору досягти цілей, установлених у МСА, і, отже, загальних цілей аудитора. Відповідно, крім виняткових обставин, МСА передбачають дотримання кожної вимоги, що є доречною за обставин аудиту.

Д19. Вимога до документації стосується лише вимог, що є доречними за конкретних обставин. Вимога не є доречною⁹ тільки у випадках, якщо:

а) весь МСА є недоречним (наприклад, якщо у суб'єкта господарювання відсутній підрозділ внутрішнього аудиту, ніщо в МСА 610¹⁰ не є доречним), або

б) вимога залежить від умови, а умови не існує (наприклад, вимога модифікувати аудиторську думку, якщо отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів неможливе, а неможливості не існує).

Питання, що виникають після дати аудиторського звіту (див. параграф 13)

Д20. Прикладами виняткових обставин можуть бути факти, які стали відомі аудитору після дати аудиторського звіту, але які існували на цю дату та які, якби були відомі тоді, могли б спричинити внесення змін до фінансової звітності або модифікацію аудиторського звіту аудитором¹¹. Огляд остаточних змін до аудиторської документації виконується згідно з відповідальністю з огляду, встановленою в МСА 220¹², причому остаточну відповідальність за зміни бере на себе партнер із завдання.

Формування остаточного аудиторського файла (див. параграфи 14—16)

Д21. МСКЯ 1 (або національні вимоги, які принаймні є такими самими суворими) вимагає, щоб фірми встановлювали політики та процедури щодо своєчасного завершення формування аудиторських файлів¹³. Прийнятний період, у межах якого слід завершити формування остаточного аудиторського файла, становить зазвичай не більш як 60 днів після дати аудиторського звіту¹⁴.

Д22. Завершення формування остаточного аудиторського файла після дати аудиторського звіту — це адміністративний процес, не пов'язаний із виконанням нових аудиторських процедур або формуванням нових висновків. Проте можна вносити зміни до аудиторської документації під час процесу формування остаточного файла, якщо вони адміністративні за характером. Приклади таких змін охоплюють:

⁹ МСА 200, параграф 22.

¹⁰МСА 610 «Використання роботи внутрішніх аудиторів».

¹¹ МСА 560 «Подальші події», параграф 14.

¹²МСА 220, параграф 16.

¹³ МСКЯ 1, параграф A54.

¹⁴МСКЯ 1, параграф A54.

МСА 230

156

• ліквідацію або видалення заміненої документації;

• сортування, впорядкування робочих документів та внесення перехресних посилань;

• затвердження контрольних переліків питань щодо завершення, які стосуються процесу формування аудиторського файла;

• документування аудиторських доказів, які аудитор отримав, обговорив та узгодив з відповідними членами аудиторської групи із завдання до дати аудиторського звіту.

Д23. МСКЯ 1 (або національні вимоги, які принаймні є такими самими суворими) вимагає, щоб фірми встановлювали політики та процедури щодо зберігання документації із завдання¹⁵. Період зберігання документації із завдання з аудиту звичайно становить не менш як п'ять років від дати аудиторського звіту або дати аудиторського звіту групи, якщо вона настає пізніше¹⁶.

Д24. Приклад обставини, за якою аудитор може вважати потрібним модифікувати існуючу або додати нову аудиторську документацію після завершення формування файла, — це необхідність уточнити існуючу аудиторську документацію внаслідок коментарів, одержаних під час контрольних перевірок, які виконують внутрішні чи зовнішні сторони.

¹⁵МСКЯ 1, параграф 47.

¹⁶ МСКЯ 1, параграф A61.

МСА 230

Додаток

(див. параграф 1)

Конкретні вимоги до аудиторської документації в інших МСА

Цей додаток ідентифікує параграфи в інших МСА, які є чинними для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше, та містять конкретні вимоги до документації. Цей перелік не замінює розгляд вимог і відповідні матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали в МСА.

• МСА 210 «Узгодження умов завдань з аудиту», параграфи 10—12;

• МСА 220 «Контроль якості аудиту фінансової звітності», параграфи 24—25;

• МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності», параграфи 44—47;

• МСА 250 «Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності», параграф 29;

• МСА 260 «Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями», параграф 23;

• МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності», параграф 12;

• МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища», параграф 32;

• МСА 320 «Суттєвість при плануванні та проведенні аудиту», параграф 14;

• МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики», параграфи 28—30;

• МСА 450 «Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту», параграф 15;

• МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов'язані з ними розкриття інформації», параграф 23;

• МСА 550 «Пов'язані сторони», параграф 28;

• МСА 600 «Особливі міркування — аудити фінансової звітності групи (включаючи роботу аудиторів компонентів)», параграф 50.

• МСА 610 «Використання роботи внутрішніх аудиторів», параграф 13.

ДОДАТОК до МСА 230

158

«ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ АУДИТОРА, ЩО СТОСУЄТЬСЯ ШАХРАЙСТВА, ПРИ АУДИТІ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ»

(чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше)

ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1

Характеристики шахрайства 2—3

Відповідальність за запобігання й виявлення шахрайства 4—8

Дата набрання чинності 9

Цілі 10

Визначення 11

Вимоги

Професійний скептицизм 12—14

Обговорення членами аудиторської групи із завдання 15

Процедури оцінки ризиків і пов'язана з ними діяльність 16—24

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення

внаслідок шахрайства 25—27

Дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривленя

внаслідок шахрайства 28—33

Оцінка аудиторських доказів 34—37

Неспроможність аудитора продовжувати завдання 38

Письмові запевнення 39

Повідомлення інформації управлінському персоналу та тим,

кого наділено найвищими повноваженнями 40—42

Повідомлення інформації регуляторним і правоохоронним органам 43

Документація 44 — 47

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Характеристики шахрайства Д1—Д6

Професійний скептицизм Д7—Д9

Обговорення членами аудиторської групи із завдання Д10—Д11

Процедури оцінки ризиків і пов'язана з ними діяльність Д12—Д27

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення

внаслідок шахрайства Д28—Д32

159 МСА 240

Дії у відповідь на оцінені ризики суттєвих викривлень

внаслідок шахрайства Д33—Д48

Оцінка аудиторських доказів Д49—Д53

Неспроможність аудитора продовжувати виконання завдання Д54—Д57

Письмові запевнення Д58—Д59

Повідомлення інформації управлінському персоналу та

тим, кого наділено найвищими повноваженнями Д60—Д64

Повідомлення інформації регуляторним і правоохоронним

органам Д65—Д67

Додаток 1. Приклади чинників ризику шахрайства Додаток 2. Приклади можливих аудиторських процедур для

розгляду оцінених ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства Додаток 3. Приклади обставин, які свідчать про можливість шахрайства

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

МСА 240

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності. Зокрема, в ньому йдеться про те, як слід застосовувати МСА 315¹ та МСА 330² стосовно ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Характеристики шахрайства

2. Викривлення у фінансовій звітності можуть виникнути внаслідок або шахрайства, або помилки. Чинник, який відрізняє шахрайство від помилки, полягає в навмисності або ненавмисності основної дії, яка призводить до викривлення фінансової звітності.

3. Незважаючи на те що шахрайство є широким юридичним поняттям, для цілей МСА аудитор розглядає шахрайство, яке спричиняє суттєве викривлення фінансової звітності. Два типи навмисних викривлень стосуються аудитора: викривлення, які є наслідком неправдивої фінансової звітності, та викривлення, які є наслідком незаконного привласнення активів. Хоча аудитор може підозрювати або в рідкісних випадках ідентифікувати можливість шахрайства, він не робить юридичних визначень, чи відбулося шахрайство фактично (див. параграфи Д1—Д6).

Відповідальність за запобігання й виявлення шахрайства

4. Основна відповідальність за запобігання й виявлення шахрайства покладається як на тих, кого наділено найвищими повноваженнями, так і на управлінський персонал суб'єкта господарювання. Важливо, щоб управлінський персонал під наглядом тих, кого наділено найвищими повноваженнями, приділяв особливу увагу запобіганню шахрайства, що може зменшити можливості скоєння шахрайства та утримати від вчинення шахрайства, а також переконати працівників не вчиняти шахрайство через ймовірність його виявлення і покарання. Це передбачає створення культури чесності та етичної поведінки, яку може укріпити активний нагляд тих, кого наділено найвищими повноваженнями. Нагляд тих, кого наділено найвищими повноваженнями, охоплює розгляд потенційної можливості уникнути заходів контролю або іншого неналежного впливу на процес фінансової звітності, наприклад спроби управлінського персоналу управляти доходами, щоб впливати на розуміння аналітиками результатів діяльності та прибутковості суб'єкта господарювання.

¹ МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища».

² МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики».

161

МСА 240

Відповідальність аудитора

5. Аудитор, який проводить аудит відповідно до МСА, несе відповідальність за отримання достатньої впевненості у тому, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства чи помилки. Через властиві обмеження аудиту існує неминучий ризик того, що деякі суттєві викривлення фінансової звітності можна не виявити навіть у тому разі, якщо аудит належно спланований і виконується відповідно до МСА³.

6. Як зазначено в МСА 200⁴, потенційний вплив властивих обмежень є особливо значущим у випадку викривлення внаслідок шахрайства. Ризик невиявлення суттєвого викривлення внаслідок шахрайства вищий, ніж ризик його невиявлення внаслідок помилки. Причина полягає в тому, що шахрайство може бути пов'язаним із складними та ретельно організованими схемами, розробленими для його приховування, такими як підробка, навмисний пропуск запису операцій або навмисне неправильне тлумачення для аудитора. Такі спроби приховування виявити ще важче, якщо вони супроводжуються змовою. Змова може змусити аудитора повірити, що аудиторські докази є переконливими, тоді як насправді вони є хибними. Спроможність аудитора виявити шахрайство залежить від таких чинників, як досвідченість порушника, періодичність та обсяг маніпулювань, ступінь змови, відносний розмір окремих сум, якими маніпулюють, а також від посадового рівня причетних осіб. Незважаючи на те що аудитор може ідентифікувати потенційні можливості для вчинення шахрайства, йому важко визначити, чи спричинені викривлення у предметі судження, наприклад у облікових оцінках, шахрайством або помилкою.

7. Крім того, ризик невиявлення аудитором суттєвого викривлення внаслідок шахрайства управлінського персоналу вищий, ніж ризик внаслідок шахрайства працівників, оскільки управлінський персонал часто має можливість прямо або опосередковано маніпулювати обліковими записами, подавати неправдиву фінансову інформацію або уникати процедур контролю, розроблених для запобігання подібних випадків шахрайства з боку інших працівників.

8. Отримуючи достатню впевненість, аудитор несе відповідальність за збереження професійного скептицизму протягом усього аудиту, розгляд можливості уникнення контролю управлінським персоналом і визнання того факту, що аудиторські процедури, які є ефективними для виявлення помилки, можуть бути неефективними для виявлення шахрайства. Вимоги цього МСА розроблені для допомоги аудитору в ідентифікації та

³ МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», параграф A51

⁴ МСА 200, параграф A51.

МСА 240

162

оцінці ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства і розробці процедур для виявлення такого викривлення.

Дата набрання чинності

9. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Цілі

10. Цілі аудитора такі:

а) ідентифікувати й оцінити ризики суттєвого викривлення фінансової звітності внаслідок шахрайства;

б) отримати достатні та прийнятні аудиторські докази, що стосуються оцінених ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, через розробку і застосування прийнятних дій у відповідь;

в) вжити належних заходів у відповідь на шахрайство або підозрюване шахрайство, ідентифіковане під час аудиту.

Визначення

11. Для цілей МСА наведені далі терміни мають таке значення:

а) шахрайство — навмисна дія однієї або кількох осіб з управлінського персоналу, тих, кого наділено найвищими повноваженнями, працівників або третіх осіб, що пов'язана із застосуванням омани для отримання неправомірної або незаконної переваги;

б) чинники ризику шахрайства — події чи умови, які свідчать про мотив або тиск щодо скоєння шахрайства, або дають можливість скоїти шахрайство.

Вимоги

Професійний скептицизм

12. Згідно з МСА 200⁵ аудитор повинен зберігати професійний скептицизм протягом усього аудиту, визнаючи можливість існування суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, незважаючи на минулий досвід аудитора щодо сумлінності та чесності управлінського персоналу і тих, кого наділено найвищими повноваженнями (див. параграфи Д7—A8).

13. Аудитор може визнавати облікові записи та документи справжніми, якщо він не має підстави вважати протилежне. Якщо умови, ідентифіковані під час аудиту, змушують аудитора вважати, що документ може бути несправжнім або що умови в документі були змінені, але інформація про

⁵ МСА 200, параграф 15.

163

МСА 240

це не повідомлялася аудитору, він повинен продовжити дослідження (див. параграф Д9).

14. Якщо відповіді на запити управлінському персоналу або тим, кого наділено найвищими повноваженнями, є суперечливими, аудитор повинен дослідити суперечності.

Обговорення членами аудиторської групи із завдання

15. МСА 315 вимагає обговорення членами аудиторської групи із завдання та визначення партнером із завдання, про які питання слід надавати інформацію тим членам аудиторської групи із завдання, які не беруть участі в обговоренні⁶. Під час цього обговорення особлива увага приділяється тому, за яких обставин та на якому етапі фінансова звітність суб'єкта господарювання може бути чутливою до суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, включаючи спосіб вчинення шахрайства. При обговоренні не беруть до уваги думки членів аудиторської групи із завдання про те, що управлінський персонал і ті, кого наділено найвищими повноваженнями, чесні та сумлінні (див. параграфи

Д10—Д11).

Процедури оцінки ризиків і пов'язана з ними діяльність

16. Під час виконання процедур оцінки ризиків і пов'язаної з ними діяльності для отримання розуміння суб'єкта господарювання та його середовища, включаючи його внутрішній контроль, як цього вимагає МСА 315⁷, аудитор виконує процедури, зазначені в параграфах 17—24, для отримання інформації, яка використовуватиметься під час ідентифікації ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Управлінський персонал та інші працівники суб 'єкта господарювання

17. Аудитор повинен зробити запити управлінському персоналу, які стосуються:

а) оцінки управлінським персоналом ризику того, що фінансова звітність може бути суттєво викривленою внаслідок шахрайства, включаючи характер, обсяг та періодичність таких оцінок (див. параграфи Д12—Д13);

б) процесу управлінського персоналу для ідентифікації та вживання дій у відповідь на ризики шахрайства у суб'єкта господарювання, включаючи будь-які конкретні ризики шахрайства, які ідентифікував управлінський персонал або які привернули його увагу, або класи операцій, залишки на рахунках чи розкриття інформації, щодо яких ймовірно існування ризику шахрайства (див. параграф Д14);

⁶ МСА 315, параграф 10.

⁷ МСА 315, параграфи 5—24.

МСА 240

164

в) повідомлення управлінським персоналом інформації, якщо вона є, тим, кого наділено найвищими повноваженнями, яка стосується процесів ідентифікації та дій у відповідь на ризики шахрайства у суб'єкта господарювання;

г) повідомлення управлінським персоналом інформації, якщо вона є, працівникам, яка стосується його поглядів на практики ведення бізнесу та етичну поведінку.

18. Аудитор повинен зробити запити управлінському персоналу та іншим працівникам у межах суб'єкта господарювання залежно від обставин, щоб визначити, чи відомі їм будь-які фактично вчинені або підозрювані випадки шахрайства або такі випадки шахрайства, що розслідуються (чи були розслідувані), які впливають на суб'єкт господарювання (див. параграфи Д15—Д17).

19. Для тих суб'єктів господарювання, в яких є підрозділ внутрішнього аудиту, аудитор повинен зробити запити підрозділу внутрішнього аудиту, щоб визначити, чи відомо йому про фактично вчинені або підозрювані випадки шахрайства або такі випадки шахрайства, що розслідуються (чи були розслідувані), які впливають на суб'єкт господарювання, та отримати інформацію про їх погляди на ризики шахрайства (див. параграф Д18).

Ті, кого наділено найвищими повноваженнями

20. Якщо ті, кого наділено найвищими повноваженнями, беруть участь в управлінні суб'єктом господарювання⁸, аудитор повинен отримати розуміння того, як вони здійснюють нагляд за процесами управлінського персоналу для ідентифікації та вживання дій у відповідь на ризики шахрайства у суб'єкта господарювання, а також за внутрішнім контролем, який встановив управлінський персонал для зменшення цих ризиків (див. параграфи Д19—Д21).

21. Якщо всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, беруть участь в управлінні суб'єктом господарювання, аудитор повинен зробити їм запити, щоб визначити, чи відомо їм про фактично вчинені або підозрювані випадки шахрайства або такі випадки шахрайства, що розслідуються (чи були розслідувані), які впливають на суб'єкт господарювання. Ці запити частково здійснюються для підтвердження відповідей на запити управлінському персоналу.

Ідентифіковані незвичайні або неочікувані стосунки

22. Аудитор повинен оцінити, чи можуть незвичайні або неочікувані стосунки, ідентифіковані під час виконання аналітичних процедур, включаючи ті, що пов'язані з рахунками доходів, свідчити про ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

⁸ МСА 260 «Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями», параграф 13.

165

МСА 240

Інша інформація

23. Аудитор повинен оцінити, чи свідчить інша інформація, отримана аудитором, про ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства (див. параграф Д22).

Оцінки чинників ризику шахрайства

24. Аудитор повинен оцінити, чи свідчить інформація, отримана в результаті інших процедур оцінки ризиків або виконаної роботи, пов'язаної з ними, про наявність одного або кількох чинників ризику шахрайства. Оскільки чинники ризику шахрайства необов'язково можуть свідчити про існування шахрайства, вони часто наявні за обставин, якщо шахрайство скоєно, і тому можуть вказувати на ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства (див. параграфи Д23—Д27).

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення внаслідок

шахрайства

25. Відповідно до МСА 315 аудитор повинен ідентифікувати й оцінити ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні фінансової звітності та на рівні тверджень для класів операцій, залишків на рахунках і розкриття інформації⁹.

26. Під час ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства аудитор, виходячи з припущення, що існують ризики шахрайства у визнанні доходів, повинен оцінити, які типи доходу, комерційних операцій або тверджень призводять до таких ризиків. У параграфі 47 визначається потрібна документація, якщо аудитор доходить висновку, що припущення незастосовне за обставин завдання і відповідно не ідентифікував визнання доходів як ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства (див. параграфи Д28 — Д30).

27. Аудитор повинен розглядати оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства як значні ризики, тому він повинен отримати розуміння пов'язаних із ними заходів контролю суб'єкта господарювання, включаючи заходи контролю, доречні для таких ризиків, якщо це ще не зроблено (див. параграфи Д31 — Д32).

Дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок

шахрайства

Загальні дії у відповідь

28. Відповідно до МСА 330 аудитор повинен визначити загальні дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні фінансової звітності¹⁰ (див. параграф Д33).

⁹ МСА 315, параграф 25.

¹⁰МСА 330, параграф 5.

МСА 240

166

29. Визначаючи загальні дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні фінансової звітності, аудитор повинен:

а) призначати персонал і здійснювати нагляд за ним, ураховуючи знання, навички та спроможність працівників, яким доручатиметься значна відповідальність за завдання, а також оцінку аудитором ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства для певного завдання (див. параграфи Д34—Д35);

б) оцінювати, чи може свідчити вибір та застосування облікових політик суб'єктом господарювання, зокрема тих, які стосуються суб'єктивних оцінок і складних операцій, про неправдиву фінансову звітність внаслідок діяльності управлінського персоналу з управління доходами;

в) включати елемент непередбачуваності у відбір характеру, часу та обсягу аудиторських процедур (див. параграф Д36).

Аудиторські процедури, які відповідають оціненим ризикам суттєвого

викривлення внаслідок шахрайства на рівні тверджень

30. Відповідно до МСА 330 аудитор повинен розробити і виконати аудиторські процедури, характер, час та обсяг яких відповідають оціненим ризикам суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні тверджень¹¹ (див. параграфи Д37—Д40).

Аудиторські процедури, які відповідають ризикам, пов'язаним із уникненням

заходів контролю управлінським персоналом

31. Можливість управлінського персоналу для вчинення шахрайства унікальна через його спроможність маніпулювати обліковими записами та складати неправдиву фінансову звітність, нехтуючи заходами контролю, які в інших випадках виявляються такими, що функціонують ефективно. Хоча рівень ризику уникнення контролю управлінським персоналом варіюється у різних суб'єктів господарювання, однак ризик існує в усіх суб'єктів господарювання. Через непередбачуваність способу, в який може відбутися таке уникнення, воно є ризиком суттєвого викривлення внаслідок шахрайства і, отже, значним ризиком.

32. Незалежно від оцінки аудитором ризиків уникнення контролю управлінським персоналом аудитор повинен розробити та виконати аудиторські процедури з метою:

а) тестування прийнятності журнальних записів, відображених у Головній книзі, та інших коригувань, зроблених при складанні фінансової звітності. Під час розробки та виконання аудиторських процедур для таких тестів аудитор:

¹¹ МСА 330, параграф 6.

167

МСА 240

1. робить запити працівникам, залученим до процесу складання фінансової звітності, щодо неналежної або незвичайної діяльності, яка стосується обробки журнальних записів та інших коригувань;

2. відбирає записи та інші коригування, зроблені на кінець звітного періоду;

3. розглядає необхідність тестування журнальних записів та інших коригувань протягом періоду (див. параграфи Д41 — Д44);

б) здійснює огляд облікових оцінок на наявність упередженості та оцінює, чи являють собою обставини, що спричиняють упередженість, якщо вона є, ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Виконуючи цей огляд, аудитор повинен:

1. оцінити, чи свідчать судження та рішення, зроблені управлінським персоналом при визначенні облікових оцінок, включених до фінансової звітності, навіть якщо кожна з оцінок є індивідуально обґрунтованою, про можливу упередженість управлінського персоналу суб'єкта господарювання, яка може бути ризиком суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Якщо це так, аудитор повинен здійснити повторну оцінку облікових оцінок, взятих у цілому;

2. виконати ретроспективний огляд суджень і припущень управлінського персоналу, пов'язаних із суттєвими обліковими оцінками, відображеними у фінансовій звітності попереднього року (див. параграфи Д45 — Д47);

в) що стосується значних операцій, які виходять за межі звичайного ходу бізнесу суб'єкта господарювання або які в інших випадках видавалися б незвичайними за умови розуміння аудитором суб'єкта господарювання та його середовища, а також іншої інформації, отриманої під час аудиту, аудитор повинен оцінити, чи припускає комерційне обґрунтування (або його відсутність) операцій, що вони могли бути укладені з метою складання неправдивої фінансової звітності або приховування незаконного привласнення активів (див. параграф Д48).

33. Аудитор повинен визначити, чи потрібно йому виконати інші аудиторські процедури на додаток до конкретно наведених вище (тобто існують конкретні додаткові ризики уникнення контролю управлінським персоналом, які не охоплені процедурами, виконаними для розгляду вимог у параграфі 32), щоб відповісти на ідентифіковані ризики уникнення контролю управлінським персоналом.

Оцінка аудиторських доказів (див. параграф Д49)

33. Аудитор повинен оцінити, чи свідчать аналітичні процедури, які виконуються майже наприкінці аудиту, коли формулюється загальний

МСА 240 168

висновок стосовно того, чи узгоджується фінансова звітність із розумінням суб'єкта господарювання аудитором про попередньо невизнаний ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства (див. параграф Д50).

33. Якщо аудитор ідентифікує викривлення, він повинен оцінити, чи свідчить таке викривлення про шахрайство. Якщо така ознака є, аудитор повинен оцінити наслідки викривлення стосовно інших аспектів аудиту, зокрема достовірності запевнень управлінського персоналу, визнаючи малоймовірність того, що факт шахрайства є поодиноким випадком (див. параграф Д51).

34. Якщо аудитор ідентифікує викривлення незалежно від того, чи є воно суттєвим, та має підстави вважати, що існує або може існувати наслідок шахрайства і управлінський персонал (зокрема, старший управлінський персонал) причетний до цього, він повинен здійснити повторну оцінку ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства та впливу його наслідку на характер, час і обсяг аудиторських процедур для вживання дій у відповідь на оцінені ризики. Аудитор повинен також розглянути, чи свідчать обставини або умови про можливу змову за участю працівників, управлінського персоналу або третіх сторін, коли він повторно розглядає достовірність раніше отриманих доказів (див. параграф Д52).

35. Якщо аудитор підтверджує, що фінансова звітність суттєво викривлена, або не в змозі дійти висновку, чи суттєво викривлена фінансова звітність внаслідок шахрайства, він повинен оцінити наслідки цього для аудиту (див. параграф Д53).

Неспроможність аудитора продовжувати завдання

33. Якщо через викривлення внаслідок шахрайства або підозрюваного шахрайства аудитор виявляє виняткові обставини, які ставлять під сумнів його спроможність продовжувати виконання аудиту, він повинен:

а) визначити професійну та юридичну відповідальність, застосовну за цих обставин, включаючи, чи існує вимога, щоб аудитор надавав звіт особі або особам, які призначали його на аудит, або, в деяких випадках, регуляторним органам;

б) розглянути, чи є прийнятною відмова від завдання, якщо відмова можлива згідно із застосовними законодавчими або нормативними актами;

в) якщо аудитор відмовляється:

3. він обговорює з управлінським персоналом відповідного рівня та тими, кого наділено найвищими повноваженнями, свою відмову від завдання та причини такої відмови;

4. він визначає, чи існує професійна або юридична вимога надавати звіт особі або особам, які призначили його на аудит, або, в деяких

169

МСА 240

випадках, регуляторним органам про відмову від завдання та причини такої відмови (див. параграфи Д54—Д57).

Письмові запевнення

39. Аудитор повинен отримати письмові запевнення від управлінського персоналу і за потреби від тих, кого наділено найвищими повноваженнями, про те, що вони:

а) визнають свою відповідальність за розробку, встановлення й підтримання внутрішнього контролю для запобігання та виявлення шахрайства;

б) розкрили аудитору інформацію про результати оцінки управлінським персоналом ризику того, що фінансова звітність може бути суттєво викривлена внаслідок шахрайства;

в) розкрили аудитору інформацію про те, що знають про шахрайство або підозрюване шахрайство, яке впливає на суб'єкт господарювання, за участі:

1. управлінського персоналу;

2. працівників, які виконують значні ролі у внутрішньому контролі, або

3. інших працівників, якщо шахрайство може мати суттєвий вплив на фінансову звітність;

г) розкрили аудитору інформацію про будь-які розслідування шахрайства або підозрюваного шахрайства, що впливають на фінансову звітність суб'єкта господарювання, про які повідомили працівники, колишні працівники, аналітики, регуляторні державні органи або інші особи (див. параграфи Д58—Д59).

Повідомлення інформації управлінському персоналу та тим, кого наділено найвищими повноваженнями

39. Якщо аудитор ідентифікував шахрайство або отримав інформацію, яка свідчить про те, що шахрайство може існувати, він повинен своєчасно повідомити інформацію про це управлінському персоналу відповідного рівня, щоб повідомити тих, хто несе основну відповідальність за запобігання й виявлення шахрайства у питаннях, що входять до їх сфери відповідальності (див. параграф Д60).

40. Аудитор повинен своєчасно повідомити інформацію тим, кого наділено найвищими повноваженнями, якщо всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, не беруть участі в управлінні суб'єктом господарювання та якщо аудитор ідентифікував або підозрює шахрайство за участі:

а) управлінського персоналу;

МСА 240

170

б) працівників, які виконують значні ролі у внутрішньому контролі, або

в) інших працівників, якщо шахрайство призводить до суттєвого викривлення фінансової звітності.

Якщо аудитор підозрює шахрайство за участі управлінського персоналу, аудитор повинен повідомити про підозри тим, кого наділено найвищими повноваженнями, та обговорити з ними характер, час та обсяг аудиторських процедур, необхідних для завершення аудиту (див. параграфи Д61—Д63).

39. Аудитор повинен повідомити інформацію тим, кого наділено найвищими повноваженнями, про інші питання, пов'язані з шахрайством, які, за судженням аудитора, доречні для їх відповідальності (див. параграф Д64).

Повідомлення інформації регуляторним і правоохоронним органам

39. Якщо аудитор ідентифікував або підозрює шахрайство, він повинен визначити, чи несе він відповідальність за надання звіту про випадок або підозру шахрайства стороні поза межами суб'єкта господарювання. Хоча професійний обов'язок аудитора зберігати конфіденційність інформації клієнта може виключати можливість надання такого звіту, за деяких обставин його юридична відповідальність може мати переважну силу порівняно з обов'язком зберігати конфіденційність інформації (див. параграфи Д65—Д67).

Документація

39. Аудитор повинен включити наведене нижче в аудиторську документацію¹² щодо розуміння аудитором суб'єкта господарювання та його середовища, а також оцінку ризиків суттєвого викривлення, як цього вимагає МСА 315¹³:

а) значущі рішення, яких дійшли під час обговорення з аудиторською групою із завдання, що стосуються чутливості фінансової звітності суб'єкта господарювання до суттєвого викривлення внаслідок шахрайства;

б) ідентифіковані й оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні фінансової звітності та на рівні тверджень.

39. Аудитор повинен включити наведене нижче в аудиторську документацію про свої дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення, як цього вимагає МСА 330¹⁴:

¹²МСА 230 «Аудиторська документація», параграфи 8 — 11 і параграф А6.

¹³ МСА 315, параграф 32.

¹⁴МСА 330, параграф 28.

171

МСА 240

а) загальні дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні фінансової звітності та характер, час і обсяг аудиторських процедур, а також зв'язок цих процедур з оціненими ризиками суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні тверджень;

б) результати аудиторських процедур, включаючи розроблені для розгляду ризику уникнення контролю управлінським персоналом.

39. Аудитор повинен включити в аудиторську документацію повідомлення інформації про шахрайство управлінському персоналу, тим, кого наділено найвищими повноваженнями, регуляторним органам та іншим сторонам.

40. Якщо аудитор дійшов висновку, що припущення про те, що існує ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, пов'язаний із визнанням доходів, є незастосовним за обставин завдання, він повинен включити в

аудиторську документацію обґрунтування цього висновку.

* * *

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Характеристики шахрайства (див. параграф 3)

Д1. Шахрайство, неправдива фінансова звітність чи незаконне привласнення активів передбачають мотив або тиск щодо вчинення шахрайства, усвідомлену можливість його скоєння та певне логічне обґрунтування такої дії. Наприклад:

• мотив або тиск щодо складання неправдивої фінансової звітності може існувати, якщо управлінський персонал перебуває під тиском, джерела якого є поза межами чи в межах суб'єкта господарювання, з метою досягнення очікуваного (і, можливо, нереального) контрольного показника доходів або фінансового результату, зокрема тому, що наслідки для управлінського персоналу в разі неспроможності досягти фінансових цілей можуть бути значними. Так само окремі особи можуть мати мотив для незаконного привласнення активів, наприклад, оскільки такі особи живуть не за своїми коштами;

• усвідомлена можливість вчинити шахрайство може існувати, якщо особа вважає, що можна обійти внутрішній контроль, наприклад, якщо ця особа користується довірою або знає конкретні недоліки внутрішнього контролю;

• особи можуть логічно обґрунтувати шахрайську дію. Ставлення, характер або система етичних цінностей деяких осіб дозволяють їм

МСА 240

172

свідомо та навмисно вчиняти нечесну дію. Проте бувають випадки, коли чесні особи можуть вчинити шахрайство в середовищі достатнього тиску на них.

Д2. Неправдива фінансова звітність передбачає навмисне викривлення, включаючи пропуск сум або розкриття інформації у фінансовій звітності, з метою введення в оману користувачів фінансової звітності. Це може бути пов'язано із спробами управлінського персоналу управляти доходами, щоб ввести користувачів фінансової звітності в оману, впливаючи на їх розуміння результатів діяльності та прибутковості суб'єкта господарювання. Таке управління доходами може починатися з незначних дій або неналежного коригування припущень чи змін у судженнях управлінського персоналу. Тиск і мотиви можуть призвести до того, що ці дії поширюються настільки, що призводять до неправдивої фінансової звітності. Така ситуація може виникати, якщо через тиск з метою досягнення очікуваного обсягу збуту або бажання збільшити до максиму компенсацію, яка ґрунтується на результатах діяльності, управлінський персонал навмисно займає такі позиції, які призводять до неправдивої фінансової звітності шляхом суттєвого викривлення фінансової звітності. У деяких суб'єктів господарювання управлінський персонал може мати мотиви зменшувати доходи на суттєву суму, щоб мінімізувати податки, або завищувати прибутки, щоб забезпечити банківське фінансування.

Д3. Неправдиву фінансову звітність можна скласти, застосовуючи:

• маніпулювання, фальсифікації (включаючи підроблені записи) або змінювання облікових записів чи підтвердної документації, на основі яких складається фінансова звітність;

• перекручення або навмисний пропуск подій, операцій або іншої значущої інформації у фінансовій звітності;

• навмисного неправильного застосування облікових принципів, які стосуються сум, класифікації, способу подання або розкриття інформації.

Д4. Неправдива фінансова звітність часто пов'язана з уникненням заходів контролю управлінським персоналом, які в інших випадках можуть функціонувати ефективно. Шахрайство може вчиняти управлінський персонал через уникнення заходів контролю із застосуванням таких способів:

• внесення фіктивних журнальних записів, зокрема майже наприкінці звітного періоду, щоб маніпулювати результатами операційної діяльності або досягти інших цілей;

• неналежне коригування припущень або зміна суджень, що використовуються для оцінки залишків на рахунках;

173 МСА 240

• пропуск, передчасне або відстрочене визнання у фінансовій звітності подій або операцій, які відбулися протягом звітного періоду;

• приховування або відсутність розкриття фактів, які можуть впливати на суми, відображені у фінансовій звітності;

• здійснення складних операцій, які структуровані у такий спосіб, щоб перекручувати інформацію про фінансовий стан або фінансові результати діяльності суб'єкта господарювання;

• зміна записів і строків, пов'язаних зі значними або незвичайними операціями.

Д5. Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів суб'єкта господарювання, яка часто вчиняється працівниками у порівняно невеликих або незначних сумах. Однак до цього також може бути причетний управлінський персонал, який, як правило, має більше можливостей для маскування або приховування фактів незаконного привласнення із застосуванням способів, які важко виявити. Незаконне привласнення активів може здійснюватися різними способами, включаючи:

• привласнення надходжень (наприклад, незаконне привласнення сум інкасації за дебіторською заборгованістю або переміщення надходжень за списаними рахунками на власні банківські рахунки);

• викрадення матеріальних активів або інтелектуальної власності (наприклад, викрадення запасів для власного використання або продажу, викрадення металобрухту для перепродажу, змова з конкурентом про розкриття інформації про технологічні дані в обмін на плату);

• змушення суб'єкта господарювання сплачувати за неотримані товари та послуги (наприклад, платежі фіктивним постачальникам, хабарі, сплачені постачальниками торговим агентам суб'єкта господарювання в обмін на завищення цін, платежі фіктивним працівникам).

• використання активів суб'єкта господарювання для особистого користування (наприклад, використання активів суб'єкта господарювання як застави для забезпечення власної позики чи позики пов'язаній стороні).

Незаконне привласнення активів часто супроводжується підробленими чи неправдивими записами або документами, щоб приховати факт нестачі активів або їх використання як застави без належного дозволу.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д6. Відповідальність аудитора державного сектору, що стосується шахрайства, може обумовлюватися законодавчим, нормативним актом

МСА 240

174

чи іншим документом, застосовним до суб'єктів господарювання державного сектору, або окремо передбачатися повноваженнями аудитора. Отже, відповідальність аудитора державного сектору може не обмежуватися розглядом ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності, а включати більш широку відповідальність за розгляд ризиків шахрайства.

Професійний скептицизм (див. параграфи 12 — 14)

Д7. Застосування професійного скептицизму вимагає постійної допитливості щодо того, чи припускають отримана інформація та аудиторські докази можливість існування суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Це включає розгляд достовірності інформації, яку слід використовувати як аудиторські докази, та в разі потреби заходів контролю її складання й збереження. Через характеристики шахрайства професійний скептицизм аудитора є особливо важливим, якщо розглядаються ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Д8. Хоча не можна очікувати, що аудитор знехтує досвідом минулих років щодо сумлінності та чесності управлінського персоналу суб'єкта господарювання та тих, кого наділено найвищими повноваженнями, професійний скептицизм аудитора особливо важливий під час розгляду ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, оскільки обставини могли змінитися.

Д9. Аудит, що виконується відповідно до МСА, рідко передбачає засвідчення автентичності документів; аудитор не має такої професійної підготовки та не очікується, що він є експертом у засвідченні автентичності¹⁵. Однак якщо аудитор ідентифікує умови, які змушують його вважати, що документ може бути неавтентичним або що умови в документі були змінені, але така інформація не була розкрита аудитору, можливі процедури подальшого розслідування можуть охоплювати:

• безпосереднє підтвердження третьою стороною;

• використання роботи експерта для оцінки автентичності документа.

Обговорення членами аудиторської групи із завдання (див. параграф 15)

Д10. Обговорення з аудиторською групою із завдання чутливості фінансової звітності суб'єкта господарювання до суттєвого викривлення внаслідок шахрайства:

• дає можливість більш досвідченим членам аудиторської групи із завдання поділитися своїми знаннями про те, за яких обставин та на якому етапі фінансова звітність може бути чутливою до суттєвого викривлення внаслідок шахрайства;

¹⁵МСА 200, параграф А47.

175 МСА 240

• дає змогу аудитору розглянути прийнятні дії у відповідь на таку чутливість та визначити, хто з членів аудиторської групи із завдання проведе певні аудиторські процедури;

• дає можливість аудитору визначити, як результати аудиторських процедур будуть спільно використані членами аудиторської групи із завдання та як розглядати будь-які розслідування шахрайства, які можуть привернути увагу аудитора.

Д11. Обговорення можуть включати такі питання, як:

• обмін думками між членами аудиторської групи із завдання про те, за яких обставин та на якому етапі, на їх думку, фінансова звітність суб'єкта господарювання може бути доступною суттєвому викривленню внаслідок шахрайства, в який спосіб управлінський персонал міг скласти та приховати неправдиву фінансову звітність та як можна незаконно привласнити активи суб'єкта господарювання;

• розгляд обставин, які можуть свідчити про управління доходами, або практик, яких може дотримуватися управлінський персонал, щоб управляти доходами, що можуть призводити до неправдивої фінансової звітності;

• розгляд відомих зовнішніх і внутрішніх чинників, які впливають на суб'єкт господарювання та які можуть створити мотив або тиск на управлінський персонал чи інших осіб для вчинення шахрайства, забезпечувати можливості для вчинення шахрайства та свідчать про культуру або середовище, яке дає змогу управлінському персоналу або іншим особам логічно обґрунтувати вчинення шахрайства;

• розгляд участі управлінського персоналу в нагляді за працівниками, які мають доступ до грошових коштів або інших активів, доступних для незаконного привласнення;

• розгляд будь-яких незвичайних або непояснених змін у поведінці або способі життя управлінського персоналу чи працівників, які привернули увагу аудиторської групи із завдання;

• особливе значення підтримання належної спрямованості думок протягом усього аудиту щодо можливості суттєвого викривлення внаслідок шахрайства;

• розгляд типів обставин, які, якщо виявлені, можуть свідчити про можливість шахрайства;

• розгляд того, як елемент непередбачуваності можна застосувати у характері, часі та обсязі аудиторських процедур, які слід виконати;

• розгляд аудиторських процедур, які можуть бути відібрані у відповідь на чутливість фінансової звітності суб'єкта

МСА 240

176

господарювання до суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, та того, чи є певні типи аудиторських процедур більш ефективними, ніж інші;

• розгляд будь-яких тверджень про шахрайство, які привернули увагу аудитора;

• розгляд ризику уникнення контролю управлінським персоналом.

Процедури оцінки ризиків і пов'язана з ними діяльність

Надання запитів управлінському персоналу

Оцінка управлінським персоналом ризику суттєвого викривлення внаслідок

шахрайства (див. параграф 17 a)

Д12. Управлінський персонал бере на себе відповідальність за внутрішній контроль та складання фінансової звітності суб'єкта господарювання. Відповідно аудитору доречно робити запити управлінському персоналу, що стосуються власної оцінки ризику шахрайства управлінським персоналом та встановлених заходів контролю для запобігання й виявлення шахрайства. Характер, обсяг і періодичність оцінки такого ризику та заходів контролю управлінським персоналом можуть варіюватися у різних суб'єктів господарювання. У деяких суб'єктів господарювання управлінський персонал може робити докладні оцінки щороку або як частину постійного моніторингу. В інших суб'єктів господарювання оцінка управлінським персоналом може бути менш структурованою та меншої періодичності. Характер, обсяг і періодичність оцінки управлінським персоналом є доречними для розуміння аудитором середовища контролю суб'єкта господарювання. Наприклад, той факт, що управлінський персонал не здійснив оцінку ризику шахрайства може, за деяких обставин, свідчити про те, що управлінський персонал не надає достатнього значення внутрішньому контролю.

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д13. У деяких суб'єктів господарювання, зокрема на малих підприємствах, основна увага в оцінках управлінського персоналу може приділятися ризикам шахрайства або незаконного привласнення активів працівниками.

Процес ідентифікації та вживання дій у відповідь на ризики шахрайства

управлінським персоналом (див. параграф 17 б)

Д14. Що стосується суб'єктів господарювання з кількома підрозділами, процеси управлінського персоналу можуть включати різні рівні моніторингу діяльності підрозділів або сегментів бізнесу. Управлінський персонал може також ідентифікувати певні підрозділи або сегменти бізнесу, в яких ризик шахрайства є більш імовірним.

177 МСА 240

Запит управлінському персоналу та іншим працівникам суб'єкта господарювання (див. параграф 18)

Д15. Запити аудитора управлінському персоналу можуть надати корисну інформацію, що стосується ризиків суттєвих викривлень у фінансовій звітності внаслідок шахрайства працівників. Однак малоймовірно, що такі запити нададуть корисну інформацію, яка стосується ризиків суттєвого викривлення у фінансовій звітності внаслідок шахрайства управлінського персоналу. Запити іншим працівникам суб'єкта господарювання можуть дати працівникам можливість повідомити інформацію аудитору, яку вони могли б не повідомити в інших випадках.

Д16. Приклади інших осіб у межах суб'єкта господарювання, яким аудитор може надіслати запити про існування або підозру шахрайства, охоплюють:

• технічний персонал, який безпосередньо не бере участі в процесі фінансової звітності;

• працівників з різним рівнем повноважень;

• працівників, які беруть участь у веденні, обробці або відображенні в обліку складних чи незвичайних операцій, або тих, хто здійснює нагляд або моніторинг таких працівників;

• юрисконсульта фірми;

• головного спеціаліста з питань етики або особу, яка обіймає еквівалентну посаду;

• особу або осіб, що розглядають звинувачення у шахрайстві.

Д17. Управлінський персонал часто має кращі можливості для вчинення шахрайства. Тому оцінюючи відповіді управлінського персоналу на запити з професійним скептицизмом, аудитор може висловити судження про необхідність підтвердити відповіді на запити іншою інформацією.

Запит підрозділу внутрішнього аудиту (див. параграф 19)

Д18. МСА 315 і МСА 610 встановлюють вимоги та надають рекомендації щодо аудитів тих суб'єктів господарювання, в яких є підрозділ внутрішнього аудиту¹⁶. Виконуючи вимоги цих МСА в контексті шахрайства, аудитор може робити запити про конкретну діяльність внутрішнього аудиту, включаючи, наприклад:

• процедури (якщо вони є), які виконуються внутрішніми аудиторами протягом року для виявлення шахрайства;

• чи були задовільними дії управлінського персоналу у відповідь на будь-які результати, отримані внаслідок цих процедур.

¹⁶МСА 315, параграф 23 та МСА 610 «Використання роботи внутрішніх аудиторів».

МСА 240

178

Отримання розуміння нагляду, який здійснюють ті, кого наділено найвищими

повноваженнями (див. параграф 20)

Д19. Ті, кого наділено найвищими повноваженнями суб'єкта господарювання, здійснюють нагляд за системами моніторингу ризику, фінансового контролю та за дотриманням вимог законодавства. У багатьох країнах практики корпоративного управління добре розроблені та ті, кого наділено найвищими повноваженнями, відіграють активну роль у нагляді за оцінкою суб'єктом господарювання ризиків шахрайства і відповідним внутрішнім контролем. Оскільки відповідальність тих, кого наділено найвищими повноваженнями, може варіюватися залежно від суб'єкта господарювання чи країни, важливо, щоб аудитор розумів таку відповідальність; це дасть змогу аудитору отримати розуміння нагляду, що здійснюється відповідними особами¹⁷.

Д20. Розуміння нагляду, що здійснюється тими, кого наділено найвищими повноваженнями, може дати уявлення стосовно чутливості управлінського персоналу суб'єкта господарювання до шахрайства, адекватності внутрішнього контролю ризиків шахрайства, а також компетентності та чесності управлінського персоналу. Аудитор може отримати таке розуміння кількома способами, наприклад бути присутнім на засіданнях, на яких відбуваються такі обговорення, ознайомитися з протоколами таких засідань або зробити запити тим, кого наділено найвищими повноваженнями.

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д21. У деяких випадках всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, беруть участь в управлінні суб'єктом господарювання. Це може мати місце на малому підприємстві, де суб'єктом господарювання управляє один власник і ніхто більше не виконує ролі з управління. У цих випадках аудитор, звичайно, не вживає жодних заходів, оскільки не має нагляду, відокремленого від управління.

Розгляд іншої інформації (див. параграф 23)

Д22. На додаток до інформації, отриманої внаслідок застосування аналітичних процедур, інша інформація, отримана про суб'єкта господарювання та його середовище, може бути корисною під час ідентифікації ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Обговорення членами аудиторської групи може надати інформацію, яка буде корисною для ідентифікації таких ризиків. Крім того, інформація, отримана в результаті аудиторських процедур прийняття та продовження стосунків з клієнтами, і досвід, набутий під час інших завдань, виконаних для суб'єкта господарювання, наприклад завдань з огляду проміжної фінансової

¹⁷У параграфах A1—A8 МСА 260 розглядається, кому аудитор повідомляє інформацію, якщо структура управління суб'єктом господарювання чітко не визначена.

179

МСА 240

інформації, можуть бути доречними в ідентифікації ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Оцінка чинників ризику шахрайства (див. параграф 24)

Д23. Той факт, що шахрайство, як правило, приховують, може дуже ускладнити його виявлення. Однак аудитор може ідентифікувати події чи умови, які свідчать про мотив або тиск для скоєння злочину чи надання можливості його скоєння (чинники ризику шахрайства). Наприклад:

• тиск для вчинення шахрайства може створити необхідність виправдати очікування третіх осіб отримати додаткове фінансування за рахунок власного капіталу;

• мотив для вчинення шахрайства може створити надання значних бонусів у разі виконання нереальних планових норм прибутку;

• можливість для вчинення шахрайства може створити середовище контролю, яке є неефективним.

Д24. Чинники ризику шахрайства складно класифікувати за їх важливістю. Значущість ризиків шахрайства широко варіюється. Деякі з цих чинників можуть бути у суб'єктів господарювання, конкретні умови яких створюють ризики суттєвого викривлення. Відповідно визначення, чи існує чинник ризику шахрайства та чи слід розглядати його під час оцінки ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності внаслідок шахрайства, потребує застосування професійного судження.

Д25. Приклади чинників ризику шахрайства, пов'язаних із неправдивою фінансовою звітністю або незаконним привласненням активів, наведені в додатку 1. Ці ілюстративні чинники ризику класифіковано на основі трьох умов, які, як правило, наявні, якщо є шахрайство:

• мотив або тиск для вчинення шахрайства;

• усвідомлена можливість вчинити шахрайство;

• спроможність логічно обґрунтувати шахрайську дію.

Чинники ризику, що відображають позицію, яка дає змогу логічно обґрунтувати шахрайську дію, можуть не підлягати спостереженню аудитором. Однак аудитору може стати відомо про існування такої інформації. Хоча чинники ризику шахрайства, описані у додатку 2, охоплюють велику кількість ситуацій, яким може протистояти аудитор, вони є лише прикладами, оскільки можуть існувати інші ризики.

Д26. Розмір, складність і характеристики власності суб'єкта господарювання мають значний вплив на розгляд доречних чинників ризику шахрайства. Наприклад, якщо підприємство велике, можуть існувати чинники, які, як правило, стримують неналежну поведінку управлінського персоналу, наприклад:

МСА 240

180

• ефективний нагляд тих, кого наділено найвищими повноваженнями;

• ефективна діяльність внутрішнього аудиту;

• існування та примусове виконання письмового кодексу поведінки.

Крім того, чинники ризику шахрайства, які розглядають на рівні діяльності сегмента бізнесу, можуть надавати інше розуміння, якщо порівнювати його з розумінням, отриманим під час розгляду цих чинників на рівні суб'єкта господарювання.

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д27. Що стосується малого підприємства, то деякі або всі ці міркування можуть бути незастосовними чи менш доречними. Наприклад, на малому підприємстві може не бути письмового кодексу поведінки, а натомість розвинена культура, яка надає особливої уваги чесності та етичній поведінці через повідомлення усної інформації або завдяки прикладу управлінського персоналу. Домінування однієї особи в управлінні малим підприємством не свідчить, як правило, само по собі, що управлінський персонал не демонструє належне ставлення та не повідомляє інформацію про належне ставлення щодо внутрішнього контролю і процесу фінансової звітності. У деяких суб'єктів господарювання необхідність дозволу управлінського персоналу може компенсувати недостатній в інших аспектах контроль та зменшити ризик шахрайства працівників. Однак домінування однієї особи в управлінні може бути потенційним недоліком внутрішнього контролю, оскільки існує можливість уникнення заходів контролю управлінським персоналом.

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення внаслідок

шахрайства

Ризики шахрайства у визнанні доходу (див. параграф 26)

Д28. Суттєве викривлення внаслідок неправдивої фінансової звітності, що стосується визнання доходів, часто є наслідком завищення доходів, наприклад через передчасне визнання доходу або відображення фіктивних доходів в обліку. Воно може також бути наслідком заниження доходів, наприклад неправильним переміщенням доходів до пізнішого періоду.

Д29. Ризики шахрайства у визнанні доходу можуть бути більшими в одних суб'єктів господарювання, ніж в інших. Наприклад, може існувати тиск або мотивування управлінського персоналу скласти неправдиву фінансову звітність невідповідним визнанням доходу в разі зареєстрованих на біржі суб'єктів господарювання, якщо, наприклад, результати діяльності оцінюються в контексті зростання доходу або прибутку порівняно з попереднім роком. Можуть також існувати більші ризики шахрайства у визнанні доходу суб'єктів господарювання, які генерують суттєву частину доходів через продажі за грошові кошти.

181 МСА 240

Д30. Припущення, що у визнанні доходів існують ризики шахрайства, можуть бути спростовані. Наприклад, аудитор може дійти висновку, що відсутній ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, який стосується визнання доходу, в разі, якщо є лише один тип простої операції, яка приносить дохід, наприклад дохід від одного орендованого об'єкта нерухомості.

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства

та розуміння відповідних заходів контролю суб'єкта господарювання (див.

параграф 27)

Д31. Управлінський персонал може робити судження щодо характеру й обсягу заходів контролю, який він обирає як застосовні, та характеру й обсягу ризиків, які він обирає як припустимі¹⁸. Визначаючи, які заходи контролю застосовувати для запобігання й виявлення шахрайства, управлінський персонал розглядає ризики того, що фінансова звітність може бути суттєво викривлена внаслідок шахрайства. Управлінський персонал може дійти висновку як частини цього розгляду, що економічно не вигідно застосовувати та підтримувати певний контроль, щоб досягти зменшення ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Д32. Аудитору важливо отримати розуміння заходів контролю, які розробив, застосував та яких дотримувався управлінський персонал для запобігання й виявлення шахрайства. При цьому аудитор може дізнатися, наприклад, що управлінський персонал свідомо прийняв ризики, пов'язані з відсутністю розподілу обов'язків. Інформація внаслідок отримання цього розуміння також може бути корисною під час ідентифікації чинників ризику шахрайства, які можуть вплинути на оцінку аудитором ризиків того, що фінансова звітність може містити суттєве викривлення внаслідок шахрайства.

Дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок

шахрайства

Загальні дії у відповідь (див. параграф 28)

Д33. Визначення загальних дій у відповідь на розгляд оцінених ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства включає розгляд того, як загальне проведення аудиту може відображати збільшення професійного скептицизму, наприклад, через:

• підвищену чутливість під час вибору характеру та обсягу документації, яку слід перевірити, щоб підтвердити суттєві операції;

• підвищене визнання потреби підтвердити пояснення або запевнення управлінського персоналу, що стосуються суттєвих питань.

¹⁸МСА 315, параграф А48.

МСА 240

182

Це визначення передбачає також міркування разом із конкретними процедурами, запланованими в інших випадках; такі міркування охоплюють питання, наведені в параграфі 29, які розглядаються нижче.

Призначення та нагляд за персоналом (див. параграф 29 a)

Д34. Аудитор може вжити дій у відповідь на ідентифіковані ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, наприклад призначенням додаткових осіб, що мають спеціальні навички та знання, такі як судовий експерт або експерт із IT, або призначенням більш досвідчених працівників на завдання.

Д35. Ступінь нагляду відображає оцінку аудитором ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства та компетентність членів аудиторської групи із завдання, які виконують роботу.

Непередбачуваність під час відбору аудиторських процедур (див. параграф 29 в)

Д36. Внесення елемента непередбачуваності у вибір характеру, часу й обсягу аудиторських процедур, які слід виконати, є важливим, оскільки працівники суб'єкта господарювання, яким відомі аудиторські процедури, що зазвичай виконуються у завданнях, можуть мати більше можливості приховати неправдиву фінансову звітність. Цього можна досягти, наприклад, через:

• виконання процедур по суті щодо відібраних залишків на рахунках і тверджень, які в інших випадках не перевіряються через їх суттєвість або ризик;

• коригування визначеного часу проведення аудиторських процедур, якого очікують в інших випадках;

• використання різних методів вибірки;

• виконання аудиторських процедур у різних підрозділах або підрозділах без попередження.

Аудиторські процедури у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні тверджень (див. параграф 30)

Д37. Дії аудитора у відповідь, спрямовані на вирішення проблеми оцінених ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні тверджень, можуть включати зміну характеру, часу та обсягу аудиторських процедур таким чином:

• характер аудиторських процедур, які слід виконати, може потребувати зміни для отримання аудиторських доказів, які є більш достовірними чи доречними, або для отримання додаткової підтвердної інформації. Це може впливати як на тип аудиторських процедур, так і на їх поєднання. Наприклад:

183 МСА 240

о фізичне спостереження або перевірка певних активів може стати більш важливим або аудитор може використовувати комп'ютеризовані методи аудиту, щоб зібрати більше доказів щодо даних, які містяться на значних рахунках або в електронних файлах операцій;

0. аудитор може розробити процедури для отримання додаткової підтвердної інформації. Наприклад, якщо аудитор ідентифікує, що управлінський персонал перебуває під тиском щодо виконання очікувань доходу, може існувати відповідний ризик того, що управлінський персонал завищує продажі через укладання договорів продажу, які містять умови, що запобігають визнанню доходу, або через виставлення рахунку-фактури на продажі раніше від поставки. За цих обставин аудитор може, наприклад, розробити внутрішні підтвердження не тільки для підтвердження несплачених сум, а й для підтвердження деталей угод про продаж, включаючи дату, будь-які права повернення і умови поставки. Крім того, аудитор може вважати ефективним доповнити такі зовнішні підтвердження запитами «нефінансовому» персоналу суб'єкта господарювання стосовно будь-яких змін в угодах продажу та умовах поставки;

МСА 240

184

допомогти встановити підрозділи або об'єкти, які потребують особливої уваги протягом інвентаризації або після неї. Такий огляд може привести до рішення спостерігати без попередження за підрахунками інвентаризації в певних підрозділах або провести інвентаризацію в усіх підрозділах на таку саму дату.

Д39. Аудитор може ідентифікувати ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, який впливає на певну кількість рахунків і тверджень. Вони можуть охоплювати оцінку активів, постійні оцінки, що стосуються конкретних операцій (наприклад, придбання, реструктуризація, вибуття сегмента бізнесу), та інші значні нараховані зобов'язання (зокрема, зобов'язання за пенсіями та іншими виплатами працівникам по закінченні трудової діяльності або за відновлення довкілля). Ризик також може бути пов'язаний із суттєвими змінами у припущеннях, що стосуються повторних оцінок. Інформація, зібрана виходячи з отримання розуміння суб'єкта господарювання та його середовища, може допомогти аудитору під час оцінки обґрунтованості таких попередніх оцінок і основних припущень управлінського персоналу. Ретроспективний огляд подібних суджень і припущень управлінського персоналу, застосованих у попередніх періодах, може також надати уявлення про обґрунтованість суджень та припущень, що підтверджують постійні оцінки управлінського персоналу.

Д40. Приклади можливих аудиторських процедур для розгляду оцінених ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, включаючи ті, що ілюструють внесення елемента непередбачуваності, наведені в додатку 2. В додатку містяться приклади дій у відповідь на аудиторську оцінку ризиків суттєвого викривлення, які є наслідком неправдивої фінансової звітності, включаючи неправдиву фінансову звітність, яка пов'язана з визнанням доходу та незаконним привласненням активів.

Аудиторські процедури у відповідь на ризики, пов'язані з уникненням заходів

контролю управлінським персоналом

Журнальні записи та інші коригування (див. параграф 32 a)

Д41. Суттєве викривлення фінансової звітності внаслідок шахрайства часто може бути пов'язаним із маніпулюванням процесом фінансової звітності через виконання неналежних або недозволених журнальних записів. Це може статися протягом року або на кінець періоду, або управлінський персонал може здійснювати коригування сум, відображених у фінансовій звітності, які не відображені в журнальних записах, наприклад через об'єднання коригувань або перекласифікацію.

Д42. Розгляд аудитором ризиків суттєвого викривлення, пов'язаного з неналежним уникненням заходів контролю стосовно журнальних записів, також важливий, оскільки автоматизовані процеси та засоби контролю можуть знижувати ризик випадкової помилки, але не усунути

185 МСА 240

ризику того, що працівники можуть у неналежний спосіб обійти такі автоматизовані процеси, наприклад змінивши суми, що автоматично вносяться в Головну книгу або систему фінансової звітності. Крім того, якщо IT використовуються для автоматизованого передавання інформації, може бути мало або зовсім не бути видимих доказів такого втручання в інформаційні системи.

Д43. Під час ідентифікації й відбору журнальних записів та інших коригувань для тестування і визначення прийнятного методу перевірки основного підтвердження для відібраних статей доречним є наведене нижче.

• Оцінка ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства — наявність чинників ризику шахрайства та іншої інформації, отриманої під час оцінки аудитором ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, може допомогти аудитору ідентифікувати конкретні класи журнальних записів та інших коригувань для тестування.

• Заходи контролю, що застосовувалися до журнальних записів та інших коригувань — ефективні заходи контролю складання і внесення журнальних записів та інших коригувань, які можуть зменшити необхідний обсяг тестування по суті за умови, що аудитор виконав тести ефективності функціонування заходів контролю.

• Процес фінансової звітності суб'єкта господарювання та характер доказів, які можна отримати — для багатьох суб'єктів господарювання звичайна обробка операцій, пов'язана з поєднанням ручних та автоматизованих операцій і процедур. Так само обробка журнальних записів та інших коригувань може бути пов'язана як із ручними, так і автоматизованими процедурами та заходами контролю. Якщо в процесі фінансової звітності застосовуються інформаційні технології, журнальні записи та інші коригування можуть існувати лише в електронній формі.

• Характеристики неправдивих журнальних записів або інших коригувань — неналежні журнальні записи або інші коригування часто мають унікальні індивідуальні ознаки. До цих ознак можуть належати записи, виконані: а) на непов'язаних, незвичайних або рідко застосовуваних рахунках; б) працівниками, які зазвичай не роблять журнальних записів; в) на кінець періоду або зроблені після закриття рахунків, які не мають або практично не мають пояснення чи опису; г) або перед, або протягом складання фінансової звітності, які не мають номерів рахунків або ґ) які містять округлені цифри або послідовні кінцеві номери.

• Характер і складність рахунків — неналежні журнальні записи або коригування можуть застосовуватися до рахунків, які: а) містять операції, що є складними або незвичайними за характером; б) містять

МСА 240

186

суттєві оцінки та коригування на кінець періоду; в) були чутливі до викривлень у минулому; г) своєчасно не звірялися або містили неузгоджені різниці; ґ) містять внутрішньогрупові операції або д) в інший спосіб пов'язані з ідентифікованим ризиком суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. При аудитах суб'єктів господарювання, які мають кілька відділень або компонентів, розглядається необхідність відбору журнальних записів із таких підрозділів.

• Журнальні записи або інші коригування, зареєстровані поза межами звичайного ходу бізнесу — нестандартні журнальні записи можуть не підлягати такому самому рівню внутрішнього контролю, як журнальні, які використовуються на постійній основі для обліку операцій, наприклад місячні продажі, придбання й виплати грошових коштів.

Д44. Аудитор застосовує професійне судження під час визначення характеру, часу й обсягу тестування журнальних записів та інших коригувань. Проте оскільки неправдиві журнальні записи та інші коригування часто виконуються на кінець звітного періоду, параграф 32 a, ii вимагає, щоб аудитор відбирав журнальні записи та інші коригування, які було зроблено в той час. Крім того, оскільки суттєві викривлення у фінансовій звітності внаслідок шахрайства можуть мати місце протягом усього періоду та можуть докладатися значні зусилля для приховування способу вчинення шахрайства, параграф 32 a, iii вимагає, щоб аудитор розглядав, чи є потреба також у тестуванні журнальних записів та інших коригувань протягом періоду.

Облікові оцінки (див. параграф 32 б)

Д45. Складання фінансової звітності вимагає від управлінського персоналу здійснення багатьох суджень або припущень, які впливають на суттєві облікові оцінки, та постійного моніторингу обґрунтованості таких оцінок. Неправдива фінансова звітність часто буває через навмисне викривлення облікових оцінок. Наприклад, цього можна досягти заниженням або завищенням усіх забезпечень або резервів так само, як розроблений для вирівнювання доходів за два або кілька звітних періодів або досягнення встановленого рівня доходів з метою ввести в оману користувачів фінансової звітності, впливаючи на їх розуміння результатів діяльності та прибутковості суб'єкта господарювання.

Д46. Метою виконання ретроспективного огляду суджень і припущень управлінського персоналу, пов'язаних із суттєвими обліковими оцінками, відображеними у фінансовій звітності за попередній рік, є визначення того, чи існують ознаки можливої упередженості управлінського персоналу. Ретроспективний огляд не призначений для того, щоб поставити під сумнів професійні судження аудитора, зроблені в попередньому році, які ґрунтувалися на інформації, доступній у той час.

187 МСА 240

Д47. Ретроспективного огляду вимагає також МСА 540¹⁹. Цей огляд проводиться як процедура оцінки ризику для отримання інформації, яка стосується ефективності процесу оцінки управлінським персоналом у попередньому періоді, аудиторських доказів результатів діяльності та в разі потреби подальшої повторної оцінки облікових оцінок попереднього періоду, яка стосується здійснення облікових оцінок поточного періоду, а також аудиторських доказів щодо таких питань, як невизначеність оцінок, розкриття якої може вимагатися у фінансовій звітності. Фактично огляд аудитором суджень і припущень управлінського персоналу для виявлення упередженості, яка може відображати ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства відповідно до цього МСА, може проводитися разом із оглядом, якого вимагає МСА 540.

Комерційне обґрунтування значущих операцій (див. параграф 32 в)

Д48. Показники, за яких можливе припущення, що значущі операції, які виходять за межі звичайного ходу бізнесу суб'єкта господарювання або які в інших випадках виявляються незвичайними, могли бути укладені з метою надання неправдивої фінансової звітності або приховування незаконного привласнення активів, охоплюють таке:

• форма таких операцій виявляється занадто складною (наприклад, операція стосується багатьох суб'єктів господарювання в межах консолідованої групи або багатьох непов'язаних третіх сторін);

• управлінський персонал не обговорив характер і облік таких операцій з тими, кого наділено найвищими повноваженнями у суб'єкта господарювання, та не має достатньої документації;

• управлінський персонал приділяє більшу увагу дотриманню певного облікового підходу, ніж основному економічному аналізу операції;

• ті, кого наділено найвищими повноваженнями у суб'єкта господарювання, не проводили належно огляд операцій, які стосуються сконсолідованих пов'язаних сторін, включаючи суб'єкти господарювання спеціального призначення, або не затверджували їх;

• операції стосуються раніше не ідентифікованих пов'язаних сторін або сторін, які не мають підстав чи фінансового потенціалу для підтримки операції без допомоги суб'єкта господарювання, який перевіряється.

Оцінка аудиторських доказів (див. параграфи 34—37)

Д49. МСА 330 вимагає, щоб аудитор на підставі виконаних аудиторських процедур та отриманих аудиторських доказів оцінив, чи залишаються

¹⁹МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов'язані з ними розкриття інформації», параграф 9.

МСА 240 188

20

прийнятними оцінки ризиків суттєвого викривлення нарівні тверджень . Така оцінка є в основному питанням якості, яке ґрунтується на судженні аудитора. Вона може надати подальше пояснення ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства та визначити, чи потрібно виконати додаткові або інші аудиторські процедури. Додаток 3 містить приклади обставин, які можуть свідчити про можливість шахрайства.

Аналітичні процедури, виконані наприкінці аудиту під час формулювання

загального висновку (див. параграф 34)

Д50. Визначення того, які певні тенденції та взаємозалежності можуть свідчити про ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, потребує професійного судження. Незвичайні взаємозалежності, що стосуються доходів і прибутків на кінець року, є особливо доречними. Вони можуть охоплювати, наприклад, нетипово великі суми прибутку, відображені за останні кілька тижнів звітного періоду, або незвичайні операції, або прибуток, який суперечить трендам грошових потоків від діяльності.

Аналіз ідентифікованих викривлень (див. параграфи 35—37)

Д51. Оскільки шахрайство передбачає мотив або тиск для його вчинення, усвідомлену можливість зробити це або логічне обґрунтування дій, малоймовірно, що випадок шахрайства буде поодиноким. Відповідно викривлення, наприклад численні викривлення в певному підрозділі, навіть якщо їх кумулятивний вплив є несуттєвим, можуть свідчити про ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Д52. Наслідки ідентифікованого шахрайства залежать від обставин. Наприклад, незначне шахрайство в інших випадках може бути значним, якщо воно пов'язано із старшим управлінським персоналом. За таких обставин може виникнути невпевненість щодо достовірності попередньо отриманих даних, оскільки можуть бути сумніви стосовно повноти та правдивості зроблених запевнень і справжності облікових записів і документації. Може також існувати можливість змови, в якій беруть участь працівники, управлінський персонал або треті сторони.

Д53. МСА 450²¹ та МСА 700²² встановлюють вимоги і надають рекомендації щодо оцінки й характеру викривлень та впливу на аудиторську думку в аудиторському звіті.

Неспроможність аудитора продовжувати виконання завдання (див.

параграф 38)

Д54. Приклади виняткових обставин, які можуть виникнути та поставити під сумнів спроможність аудитора продовжувати виконання аудиту, охоплюють таке:

²⁰МСА 330, параграф 25.

²¹ МСА 450 «Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту».

²² МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності».

189

МСА 240

• суб'єкт господарювання не вживає відповідних заходів, які стосуються шахрайства та які аудитор вважає потрібними за конкретних обставин, навіть якщо шахрайство є несуттєвим для фінансової звітності;

• розгляд аудитором ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства та результати аудиторських тестів свідчать про значний ризик суттєвого й поширеного шахрайства, або

• аудитор має значні сумніви щодо компетентності або чесності управлінського персоналу чи тих, кого наділено найвищими повноваженнями.

Д55. Через різноманітність обставин, які можуть виникати, неможливо чітко визначити, коли відмова від виконання завдання є доречною. Чинники, що впливають на висновок аудитора, включають наслідки участі члена управлінського персоналу або тих, кого наділено найвищими повноваженнями (які можуть вплинути на достовірність запевнень управлінського персоналу), а також вплив на аудитора тривалої причетності до суб'єкта господарювання.

Д56. Аудитор несе професійну і юридичну відповідальність за таких обставин, і ця відповідальність може варіюватися в різних країнах. У деяких країнах аудитор, наприклад, має право або від нього вимагається зробити заяву чи подати звіт особі або особам, які призначали на аудит або, в деяких випадках, регуляторним органам. За наявності виняткового характеру обставин та необхідності розглядати юридичні вимоги аудитор може вважати за потрібне отримати юридичну консультацію під час прийняття рішення про відмову від завдання та визначення прийнятного плану дій, включаючи можливість надання звітів акціонерам, регуляторним чи іншим органам²³.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д57. У державному секторі в багатьох випадках варіант відмови від завдання може бути недоступним для аудитора внаслідок характеру повноважень або міркувань захисту інтересів громадськості.

Письмові запевнення (див. параграф 39)

Д58. МСА 580²⁴ встановлює вимоги і надає рекомендації щодо отримання прийнятних запевнень управлінського персоналу та в разі потреби тих, кого наділено найвищими повноваженнями, під час аудиту. На додаток до визнання того, що вони взяли на себе відповідальність за складання фінансової звітності, важливо, щоб незалежно від розміру суб'єкта господарювання управлінський персонал та ті, кого наділено найвищими

²³ Кодекс етики РМСЕПБ дає рекомендації щодо повідомлення інформації аудитору, який замінює теперішнього аудитора.

²⁴МСА 580 «Письмові запевнення».

МСА 240 190

повноваженнями, визнали свою відповідальність за внутрішній контроль, розроблений, застосований і підтримуваний для запобігання та виявлення шахрайства.

Д59. Через характер шахрайства та складнощі, з якими стикаються аудитори при виявленні суттєвих викривлень у фінансовій звітності внаслідок нього, важливо, щоб аудитор отримав письмові запевнення управлінського персоналу і в разі потреби тих, кого наділено найвищими повноваженнями, які підтверджують, що вони розкрили аудитору інформацію про:

а) результати оцінки управлінським персоналом ризику того, що фінансова звітність може бути суттєво викривленою внаслідок шахрайства;

б) відомості про будь-які випадки фактично вчиненого, підозрюваного шахрайства або шахрайства, що розслідується (чи було розслідуване), які впливають на суб'єкт господарювання.

Повідомлення інформації управлінському персоналу та тим, кого

наділено найвищими повноваженнями

Повідомлення інформації управлінському персоналу (див. параграф 40)

Д60. Якщо аудитор отримав докази, що шахрайство існує або може існувати, важливо, щоб про це якомога швидше було повідомлено управлінському персоналу відповідного рівня. Це необхідно зробити навіть у тому разі, якщо питання можна вважати недоречним (наприклад, незначна розтрата, що здійснена працівником нижчого рівня в організації суб'єкта господарювання). Визначення прийнятності рівня управлінського персоналу є питанням професійного судження. На нього впливають такі чинники, як ймовірність змови та характер і розмір підозрюваного шахрайства. Звичайно, прийнятний рівень управлінського персоналу є щонайменше на порядок вищим за рівень працівників, які, як виявляється, причетні до підозрюваного шахрайства.

Повідомлення інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями (див.

параграф 41)

Д61. Повідомлення аудитором інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями, може здійснюватися в усній або письмовій формі. МСА 260 ідентифікує чинники, які аудитор розглядає, визначаючи, чи повідомляти інформацію усно або письмово²⁵. Через характер і чутливість шахрайства, в якому бере участь старший управлінський персонал, або шахрайства, яке призводить до суттєвого викривлення фінансової звітності, аудитор регулярно надає звіти про такі питання та може вважати за потрібне також повідомляти про ці питання у письмовій формі.

²⁵МСА 260, параграф А38.

191 МСА 240

Д62. У деяких випадках аудитор може вважати доречним повідомити інформацію тим, кого наділено найвищими повноваженнями, якщо йому стає відомо про шахрайство за участю працівників, крім управлінського персоналу, яке не призводить до суттєвого викривлення. Так само ті, кого наділено найвищими повноваженнями, можуть бажати бути поінформованими про такі обставини. Процесу повідомлення інформації сприяє, якщо аудитор та ті, кого наділено найвищими повноваженнями, узгоджують на ранньому етапі аудиту характер і обсяг повідомлення інформації аудитором.

Д63. За виняткових обставин, якщо аудитор має сумніви щодо чесності або сумлінності управлінського персоналу чи тих, кого наділено найвищими повноваженнями, він може вважати прийнятним отримати юридичну консультацію для того, щоб визначити відповідний план дій.

Інші питання, пов'язані з шахрайством (див. параграф 42)

Д64. Інші питання, пов'язані з шахрайством, які слід обговорювати з тими, кого наділено найвищими повноваженнями, можуть охоплювати, наприклад:

• занепокоєння щодо характеру, обсягу та періодичності оцінок управлінським персоналом заходів контролю, встановлених для запобігання й виявлення шахрайства, і ризику того, що фінансова звітність може бути викривленою;

• неможливість належного розгляду управлінським персоналом виявлених важливих недоліків внутрішнього контролю або вживання належних дій у відповідь на ідентифіковане шахрайство;

• оцінка аудитором середовища контролю суб'єкта господарювання, включаючи питання, що стосуються компетентності та чесності управлінського персоналу;

• дії управлінського персоналу, які можуть свідчити про неправдиву фінансову звітність, наприклад вибір та застосування управлінським персоналом облікових політик, які можуть бути ознакою спроби управлінського персоналу управляти доходами з метою введення в оману користувачів фінансової звітності через вплив на їх розуміння результатів діяльності та прибутковості суб'єкта господарювання;

• занепокоєння щодо достатності та повноти санкціонування операцій, які виявляються такими, що виходять за межі звичайного ходу бізнесу.

Повідомлення інформації регуляторними та правоохоронним органам

(див. параграф 43)

Д65. Професійний обов'язок аудитора дотримуватися конфіденційності інформації клієнта може перешкодити повідомленню інформації про

МСА 240 192

шахрайство стороні поза межами суб'єкта господарювання. Проте юридична відповідальність аудитора варіюється в різних країнах та за певних обставин законодавчий акт, закон або суд загальної юрисдикції може мати переважну силу порівняно з обов'язком дотримуватися конфіденційності. В деяких країнах аудитор фінансової установи має встановлений законом обов'язок надавати звіт про випадок шахрайства органам нагляду, а в інших країнах — надавати звіт про викривлення органам влади, якщо управлінський персонал або ті, кого наділено найвищими повноваженнями, не вживають заходів щодо усунення недоліків.

Д66. Аудитор може вважати доречним отримати юридичну консультацію для того, щоб визначити прийнятний план дій за конкретних обставин, метою якого є визначення заходів, необхідних під час розгляду аспектів ідентифікованого шахрайства, що стосуються інтересів громадськості.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д67. У державному секторі вимоги щодо звітності про шахрайство незалежно від того, чи воно було виявлено або не виявлено протягом процесу аудиту, можуть залежати від конкретних положень аудиторських повноважень або відповідного законодавчого, нормативного акта чи іншого документа.

МСА 240

Додаток 1

(див. параграф Д25)

Приклади чинників ризику шахрайства

Чинники ризику шахрайства, ідентифіковані в цьому додатку, є прикладами чинників, з якими аудитори можуть стикатися в різних ситуаціях. Окремо наведені приклади, які стосуються двох типів шахрайства, що доречні для розгляду аудитором, тобто неправдива фінансова звітність та незаконне привласнення активів. Для кожного з цих типів шахрайства чинники ризику додатково класифікуються на основі трьох умов, які, як правило, наявні, якщо є суттєві викривлення внаслідок шахрайства: а) мотив/тиск; б) можливості; в) ставлення/логічне обґрунтування. Хоча чинники ризику охоплюють різноманітні ситуації, вони є лише прикладами, і аудитор відповідно може ідентифікувати додаткові або інші чинники ризику. Не всі ці приклади доречні за всіх обставин; деякі з них можуть мати більшу або меншу значущість для суб'єктів господарювання різного розміру або з різними характеристиками форм власності чи обставинами. Крім того, не передбачається, що порядок, в якому наведені приклади чинників ризику, відображає їх відносно важливості або частоти поширення.

Чинники ризику, пов'язані з викривленням внаслідок неправдивої фінансової звітності

Нижче наведено приклади чинників ризику, пов'язаних з викривленнями внаслідок неправдивої фінансової звітності.

Мотив /тиск

Загрозу фінансовій стабільності чи прибутковості становлять такі економічні, галузеві умови або умови, в яких суб'єкт господарювання провадить свою діяльність, які наведені нижче (або які свідчать про те, що):

• високий рівень конкуренції або насичення ринку, що супроводжується зменшенням прибутків;

• високий ступінь незахищеності від швидких змін, наприклад змін технологій, морального старіння продукції або змін відсоткових ставок;

• значний спад споживчого попиту та збільшення банкрутств у галузі або в економіці в цілому;

• збитки від основної діяльності, що становлять невідворотну загрозу банкрутства, втрати права викупу застави або примусового поглинання;

• постійні негативні грошові потоки від діяльності або неспроможність генерувати грошові потоки від діяльності, в той час як у звітності відображаються прибутки та їх зростання;

• швидке зростання або незвичайна прибутковість, особливо якщо порівнювати з такими самими показниками інших компаній у такій самій галузі;

ДОДАТОК 1 до МСА 240

194

• нові облікові, законодавчі або нормативні вимоги.

Існує надмірний тиск на управлінський персонал щодо виконання вимог або очікувань третіх сторін, який є наслідком:

• очікувань інвестиційних аналітиків, інституційних інвесторів, великих кредиторів або інших зовнішніх сторін щодо прибутковості або рівня тенденцій (зокрема, якщо очікування надмірно агресивні або нереалістичні), включаючи очікування управлінського персоналу, які знайшли відображення, наприклад, у надмірно оптимістичних прес-релізах або повідомленнях про річні звіти;

• необхідності отримати додаткове фінансування за рахунок позикових коштів або власного капіталу, щоб залишатися конкурентоспроможним, включаючи фінансування серйозних досліджень і розробок або капітальних видатків;

• дуже низької спроможності виконувати умови реєстрації цінних паперів на біржі або вимоги до погашення боргу чи інші вимоги боргових угод;

• усвідомлюваного або реального негативного впливу незадовільних фінансових результатів, відображених у звітності важливих незавершених операцій, наприклад об'єднань бізнесу або отримання контрактів.

Доступна інформація свідчить про те, що фінансові результати діяльності суб'єкта господарювання ставлять під загрозу особистий фінансовий стан управлінського персоналу або тих, кого наділено найвищими повноваженнями, внаслідок:

• значних фінансових інтересів у суб'єкта господарювання;

• значних частин їх компенсації (наприклад, премії, опціони на акції та домовленості про додаткові платежі), які залежать від досягнення агресивних цільових показників щодо курсу акцій, результатів операційної діяльності, фінансового стану або грошових потоків¹;

• персональних гарантій погашення боргів суб'єкта господарювання.

Існує надмірний тиск на управлінський або операційний персонал для досягнення фінансових цільових показників, установлених тими, кого наділено найвищими повноваженнями, включаючи цілі щодо заохочувальних платежів з продажів або прибутковості.

Можливості

Характер галузі або операції суб'єкта господарювання дають можливості для складання неправдивої фінансової звітності, які можуть виникати внаслідок:

¹ Система заохочування управлінського персоналу може залежати від досягнення цільових показників, що стосуються лише певних рахунків або деяких видів діяльності суб'єкта господарювання, навіть якщо відповідні рахунки або види діяльності можуть бути несуттєвими для суб'єкта господарювання в цілому.

ДОДАТОК 1 до МСА 240 195

• значних операцій із пов'язаними сторонами, які виходять за межі звичайного ходу бізнесу, або з пов'язаними суб'єктами господарювання, аудит яких не проводився або проводився іншою фірмою;

• значної фінансової присутності або можливості домінувати в певній галузі, що дає змогу суб'єкту господарювання диктувати умови постачальникам або клієнтам та може призвести до неприйнятних операцій або операцій між залежними сторонами;

• того, що активи, зобов'язання, доходи або витрати ґрунтуються на суттєвих оцінках, що передбачають суб'єктивні судження або невизначеності, які важко підтвердити;

• значних, незвичайних або надто складних угод, особливо укладених майже на кінець періоду, які ставлять складні питання «превалювання сутності над формою»;

• значної діяльності, яка розміщена або здійснюється за кордоном в юрисдикціях, де існують різні середовища та культури бізнесу;

• використання ділових посередників, для яких немає чіткого бізнес-обґрунтування;

• значних банківських рахунків або значних операцій з дочірніми підприємствами чи філіями в юрисдикціях країн з пільговим режимом оподаткування, для яких немає чіткого обґрунтування.

Моніторинг управлінського персоналу є неефективним через:

• домінування в управлінському персоналі однієї особи або невеликої групи осіб (якщо бізнесом не управляє власник-менеджер) без компенсаційних заходів контролю;

• неефективний нагляд тих, кого наділено найвищими повноваженнями, за процесом фінансової звітності та внутрішнім контролем.

Існує складна або нестабільна організаційна структура, що підтверджується:

• складністю при визначенні організації або осіб, які мають контрольний пакет акцій суб'єкта господарювання;

• занадто складною організаційною структурою, до якої входять незвичайні юридичні особи або в якій незвичайні повноваження за напрямами управлінської діяльності;.

• високою плинністю старшого управлінського персоналу, юрисконсультів або тих, кого наділено найвищими повноваженнями.

Компоненти внутрішнього аудиту є недостатніми внаслідок:

• недостатнього моніторингу заходів контролю, включаючи автоматизовані засоби контролю та заходи контролю проміжної фінансової звітності (якщо вимагається зовнішня звітність);

ДОДАТОК 1 до МСА 240

196

• високого коефіцієнта плинності кадрів або наймання персоналу відділів бухгалтерського обліку, внутрішнього аудиту або інформаційних технологій, робота яких є неефективною;

• неефективних облікових та інформаційних систем, включаючи ситуації, пов'язані із значними недоліками внутрішнього контролю.

Ставлення/логічне обґрунтування

• Повідомлення інформації, застосування, підтримка або обов'язкове дотримання системи цінностей чи етичних стандартів суб'єкта господарювання управлінським персоналом або повідомлення інформації про неналежні цінності або етичні стандарти, які не є чинними.

• Надмірна участь нефінансового управлінського персоналу або занепокоєність щодо вибору облікових політик або визначення суттєвих оцінок.

• Відомі дані про порушення законодавства про цінні папери чи інших законодавчих та нормативних актів або про позови проти суб'єкта господарювання, його старшого управлінського персоналу або тих, кого наділено найвищими повноваженнями, за якими висувається звинувачення в шахрайстві або порушеннях законодавчих і нормативних актів.

• Надмірна зацікавленість управлінського персоналу в підтриманні або підвищенні біржової ціни акцій або тенденцій отримання доходів суб'єкта господарювання.

• Практика управлінського персоналу залучення аналітиків, кредиторів та інших третіх сторін для досягнення агресивних або нереалістичних прогнозів.

• Неспроможність управлінського персоналу своєчасно виправити відомі значні недоліки внутрішнього контролю.

• Зацікавленість управлінського персоналу в застосування неналежних засобів для мінімізації в цілях оподаткування доходів, що відображені у звітності.

• Низькі моральні якості старшого управлінського персоналу.

• Власник-менеджер суб'єкта господарювання не відрізняє власні операції від операцій бізнесу суб'єкта господарювання.

• Суперечка між акціонерами закритого акціонерного товариства.

• Постійні спроби управлінського персоналу виправдати застосування маргінального або неналежного бухгалтерського обліку виходячи з міркувань суттєвості.

• Напружені стосунки між управлінським персоналом та теперішнім або попереднім аудитором, про що свідчать:

о часті суперечки з теперішнім або попереднім аудитором з питань обліку, аудиту або звітності;

ДОДАТОК 1 до МСА 240 197

о необґрунтовані вимоги до аудитора, наприклад нереалістичні обмеження часу для завершення аудиту або оприлюднення аудиторського звіту;

о обмеження аудитора, які недоречно обмежують доступ до персоналу чи інформації або можливість ефективно повідомляти інформацію тим, кого наділено найвищими повноваженнями;

о владна поведінка управлінського персоналу під час обговорень з аудитором, особливо пов'язана зі спробами вплинути на обсяг аудиторської роботи, або вибір чи продовження роботи з персоналом, наданим для завдання з аудиту, або з персоналом, із яким консультуються щодо завдання з аудиту.

Чинники ризику, що виникають через викривлення внаслідок незаконного привласнення активів

Чинники ризику, пов'язані з викривленнями внаслідок незаконного привласнення активів, також класифікуються згідно з трьома умовами, які, як правило, наявні, якщо є шахрайство: мотив/тиск, можливості, ставлення/логічне обґрунтування. Деякі з чинників ризику, пов'язаних із викривленнями внаслідок неправдивої фінансової звітності, також можуть бути наявними, якщо є викривлення через незаконне привласнення активів. Наприклад, неефективний моніторинг управлінського персоналу та інші недоліки внутрішнього контролю можуть існувати, якщо існують викривлення внаслідок або неправдивої фінансової звітності, або незаконного привласнення активів. Нижче наведено приклади чинників ризику, пов'язані з викривленнями внаслідок незаконного привласнення активів.

Мотив/тиск

Особисті фінансові зобов'язання можуть чинити тиск на управлінський персонал або працівників, які мають доступ до грошових коштів чи інших активів, які піддаються викраденню, з метою незаконного привласнення цих активів.

Недоброзичливі стосунки між суб'єктом господарювання та працівниками, які мають доступ до грошових коштів або інших активів, що піддаються викраденню, можуть бути мотивом для цих працівників для незаконного їх привласнення. Недоброзичливі стосунки можуть бути створені, наприклад:

• відомим або очікуваним майбутнім звільненням працівників;

• недавніми або очікуваними змінами програм компенсацій чи виплат працівникам;

• просуванням по службі, компенсацією або іншими винагородами, що не відповідають очікуванням.

ДОДАТОК 1 до МСА 240

198

Можливості

Певні характеристики або обставини можуть підвищити чутливість активів до незаконного привласнення. Наприклад, можливості для незаконного привласнення збільшуються, якщо наявні:

• великі суми грошових коштів у касі або в процесі оформлення;

• статті запасів, які мають невеликий розмір, високу вартість або високий попит;

• ліквідні активи, наприклад облігації на пред'явника, діаманти або комп'ютерні мікросхеми;

• основні засоби, які мають невеликий розмір, швидко реалізуються або не мають видимої ідентифікації права власності.

Неналежний внутрішній контроль активів може підвищити чутливість активів до незаконного привласнення. Наприклад, незаконне привласнення активів може статися, якщо наявні:

• неналежний розподіл обов'язків або незалежних перевірок;

• неналежний нагляд за видатками старшого управлінського персоналу, такі як відшкодування видатків на відрядження та інших видатків;

• неналежний нагляд управлінського персоналу за працівниками, відповідальними за активи, зокрема неналежний нагляд або моніторинг віддалених підрозділів;

• неналежний відбір кандидатів на посади з доступом до активів;

• неналежний облік активів;

• неналежна система надання дозволів і затверджень операцій (наприклад, при придбанні);

• неналежні засоби фізичного захисту грошових коштів, інвестицій, запасів або основних засобів;

• відсутність повної та своєчасної звірки активів;

• відсутність своєчасного та прийнятного документування операцій, наприклад кредитів за повернення товарів;

• відсутність обов'язкових відпусток для працівників, які виконують основні функції контролю;

• неналежне розуміння управлінським персоналом інформаційних технологій, що дає можливість працівникам цього відділу вчиняти незаконне привласнення;

199

ДОДАТОК 1 до МСА 240 199

• неналежні засоби контролю доступу до автоматизованих записів, включаючи засоби контролю та огляд журналу реєстрації подій у комп'ютерних системах.

Ставлення/логічне обґрунтування

• Ігнорування необхідності моніторингу або зменшення ризиків, пов'язаних із незаконним привласненням активів.

• Ігнорування внутрішнього контролю за незаконним привласненням активів через уникнення наявних заходів контролю або невживання прийнятних виправних заходів до відомих недоліків внутрішнього контролю.

• Поведінка, яка вказує на незадоволеність або невдоволення суб'єктом господарювання або його стосунки з працівниками.

• Зміни в поведінці або способі життя, що можуть свідчити про незаконне привласнення активів.

• Толерантність до дрібної крадіжки.

ДОДАТОК 1 до МСА 240 206

Додаток 2

(див. параграф Д40)

Приклади можливих аудиторських процедур для розгляду оцінених ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства

Нижче наведені приклади можливих аудиторських дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, яке є результатом як неправдивої фінансової звітності, так і незаконного привласнення активів. Хоча ці процедури охоплюють різноманітні ситуації, вони є лише прикладами і відповідно можуть бути не найбільш прийнятними чи необхідними за конкретних обставин. Крім того, порядок, в якому надано процедури, не передбачає відображення їх важливості.

Розгляд на рівні тверджень

Конкретні дії у відповідь на оцінку аудитором ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства варіюватимуться залежно від типів чи поєднання чинників ризику шахрайства або ідентифікованих умов, а також класів операцій, залишків на рахунках, розкриття інформації та тверджень, на які вони можуть впливати.

Приклади конкретних дій у відповідь наведено нижче.

• Відвідування підрозділів або виконання певних тестів раптово і без попередження. Наприклад, спостереження за інвентаризацією в підрозділах, які не були попереджені про відвідування аудитором, або підрахунок грошових коштів у певний день без попередження.

• Вимога проведення інвентаризації запасів на кінець звітного періоду або на дату, ближчу до кінця періоду, для мінімізації ризику маніпулювання залишками в період між датою завершення підрахунку та кінцем звітного періоду.

• Зміна аудиторського підходу в поточному році. Наприклад, усне звернення до значних клієнтів та постачальників додатково до надсилання їм письмового підтвердження, надсилання певній стороні в межах організації запитів про підтвердження або пошук додаткової чи іншої інформації.

• Виконання детального огляду записів суб'єкта господарювання, які коригуються на кінець кварталу або року, та вивчення записів, які здаються незвичайними за характером або сумою.

• Для важливих і незвичайних операцій, зокрема тих, які відбуваються на кінець або майже на кінець року, вивчення можливості пов'язаних сторін, а також джерел фінансових ресурсів, які підтверджують ці операції.

201

ДОДАТОК 1 до МСА 240 201

• Виконання аналітичних процедур по суті з використанням деталізованих даних. Наприклад, порівняння обсягу і собівартості продажів за підрозділами, напрямами бізнесу або місяцями з очікуваннями, розробленими аудитором.

• Проведення опитування персоналу, який бере участь у тих видах діяльності, де було ідентифіковано ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, для отримання їх розуміння ризику та того, чи спрямовані або в який спосіб спрямовані заходи контролю на цей ризик.

• Якщо аудит фінансової звітності одного або кількох дочірніх підприємств, підрозділів або філій проводять інші незалежні аудитори, обговорення з ними обсягу робіт, які потрібно виконати для розгляду оцінених ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, що є результатом операцій та діяльності цих компонентів.

• Якщо робота експерта набуває особливої значущості щодо статті фінансової звітності, для якої оцінений ризик викривлення внаслідок шахрайства є високим, виконання додаткових процедур, пов'язаних із деякими або всіма припущеннями експерта, методами або результатами, щоб визначити обґрунтованість результатів, або залучення для цього іншого експерта.

• Виконання аудиторських процедур для аналізу відібраних рахунків балансу на початок періоду з рахунками балансу попередньо перевіреної аудитором фінансової звітності, щоб ретроспективно оцінити, як були вирішені певні питання, пов'язані з обліковими оцінками та судженнями, наприклад резерв на повернення товарів.

• Виконання процедур по рахунку або інших звірок, підготовлених суб'єктом господарювання, включаючи розгляд звірок, виконаних у проміжні періоди.

• Застосування комп'ютеризованих методів, наприклад збір даних для тестування аномалій у генеральній сукупності.

• Тестування цілісності записів та операцій, створених за допомогою комп'ютера.

• Пошук додаткових аудиторських даних з джерел поза межами суб'єкта господарювання, аудит якого проводиться.

Конкретні дії у відповідь: викривлення внаслідок неправдивої фінансової звітності

Приклади дій у відповідь на оцінку аудитором ризиків суттєвого викривлення внаслідок неправдивої фінансової звітності

Визнання доходів

• Виконання аналітичних процедур по суті, пов'язаних із доходом, використанням деталізованих даних, наприклад порівняння доходу, відображеного в звітності за місяцями, асортиментом виробів або

ДОДАТОК 1 до МСА 240

202

сегментами бізнесу, протягом поточного звітного періоду з порівнянними попередніми періодами. Комп'ютеризовані методи аудиту можуть бути корисними під час ідентифікації незвичайних або неочікуваних зв'язків доходу або операцій.

• Підтвердження клієнтами певних доречних умов угод і відсутність побічних угод, оскільки такі умови чи угоди часто впливають на належний облік, та основа для знижок або період, якого вони стосуються, часто недостатньо задокументовані. Наприклад, за таких обставин часто доречні критерії прийняття, умови поставки та оплати, відсутність майбутніх або постійних зобов'язань постачальників, право на повернення товару, гарантована кількість для перепродажу і положення про анулювання чи відшкодування завжди є важливими за цих обставин.

• Запити персоналу відділу збуту та маркетингу суб'єкта господарювання або юриста фірми, що стосуються продажів або відвантаження товарів майже на кінець періоду, та їх знань про будь-які незвичайні умови, пов'язані з цими операціями.

• Фізична присутність в одному або кількох підрозділах на кінець періоду для спостереження за товарами, які відвантажують або підготовлюють для відвантаження (або повернень товарів, що очікують обробки), і виконання інших доречних процедур закриття регістрів продажів та запасів.

• Для тих ситуацій, при яких операції, що дають дохід, ініціюються, обробляються та реєструються електронними засобами, тестування заходів контролю для визначення, чи надають вони впевненість, що зареєстровані операції, які дають дохід, відбулися та належно зареєстровані.

Кількість запасів

• Перевірка інвентаризаційних відомостей суб'єкта господарювання для ідентифікації підрозділів або статей, які потребують особливої уваги під час інвентаризації або після неї.

• Спостереження підрахунку залишків у певних підрозділах без попередження або проведення підрахунку залишків у всіх підрозділах в один і той самий день.

• Проведення підрахунку залишків на кінець або наприкінці звітного періоду для мінімізації ризику неналежного маніпулювання протягом періоду між здійсненням підрахунків і кінцем звітного періоду.

• Виконання додаткових процедур під час спостереження залишків, наприклад більш сувора перевірка вмісту запакованих у коробки інвентарних об'єктів, способу штабелювання (наприклад, порожнини всередині штабеля) або маркування товарів, а також якості (тобто чистоти, міцності або концентрації) рідких речовин, наприклад парфумерних виробів або спеціальних хімікатів. При цьому може бути корисним використання роботи експерта.

ДОДАТОК 1 до МСА 240 203

• Порівняння кількості за поточний період з попередніми періодами за класом або категорією запасів, місцем розташування чи іншими критеріями або порівняння з кількістю запасів, підрахованою в реєстрах безперервного обліку.

• Застосування комп'ютеризованих методів аудиту для подальшого тестування узагальнених даних щодо інвентаризації, наприклад сортування за номерами карток складського обліку для тестування заходів їх контролю або за серійними номерами для тестування можливості пропуску чи дублювання номерів.

Оцінки управлінського персоналу

• Залучення експерта для розробки незалежної оцінки з метою порівняння з оцінками управлінського персоналу.

• Надання запитів особам, які не входять до складу управлінського персоналу, та відділу бухгалтерського обліку, щоб підтвердити спроможність управлінського персоналу і його намір виконувати плани, що мають відношення до розробки оцінок.

Попередні оцінки управлінського персоналу

• Використання роботи експерта для розробки незалежної попередньої оцінки, щоб порівняти її з попередньою оцінкою управлінського персоналу.

• Поширення запитів на працівників, які не входять до складу управлінського персоналу та відділу бухгалтерського обліку, щоб підтвердити спроможність і намір управлінського персоналу виконати плани, доречні для розробки попередніх оцінок.

Конкретні дії у відповідь: викривлення внаслідок незаконного привласнення активів

Різні обставини диктують необхідність різних дій у відповідь. Як правило, аудиторські дії у відповідь на оцінений ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, пов'язаного з незаконним привласненням активів, будуть спрямовані на певні залишки на рахунках та класи операцій. Хоча деякі з дій у відповідь, зазначені вище в двох категоріях, можуть застосовуватися за подібних обставин, обсяг робіт слід прив'язувати до конкретної інформації про ризик незаконного привласнення, який було ідентифіковано.

Нижче наведені приклади дій у відповідь на аудиторську оцінку ризиків суттєвого викривлення внаслідок незаконного привласнення активів.

• Підрахунок грошових коштів або цінних паперів на кінець чи наприкінці року.

• Безпосереднє підтвердження клієнтами обсягу операцій на банківському рахунку (включаючи кредитове авізо та повернення товарів, а також дату здійснення платежів) за період, який перевіряється.

ДОДАТОК 1 до МСА 240

204

• Аналіз відшкодувань за списаними рахунками.

• Аналіз нестачі запасів за місцем розташування або типом товарів.

• Порівняння основних показників запасів із галузевою нормою.

• Огляд підтвердної документації щодо зменшень у реєстрах безперервного обліку запасів.

• Комп'ютеризоване порівняння списків постачальників зі списком працівників для ідентифікації збігу адресів або телефонних номерів.

• Комп'ютеризований пошук платіжних відомостей для ідентифікації повторення адрес, ідентифікаційних номерів працівників або ідентифікаційних податкових кодів чи банківських рахунків.

• Огляд особових справ персоналу для виявлення тих, що містять мало або взагалі не містять доказів діяльності, наприклад відсутність атестації працівника.

• Аналіз роздрібних знижок і повернень товарів на наявність незвичайних схем або незвичайних тенденцій.

• Підтвердження конкретних умов угод третіми сторонами.

• Отримання доказів того, що контракти виконуються згідно з їх умовами.

• Огляд правильності великих або незвичайних витрат.

• Огляд дозволів на позики управлінському персоналу та пов'язаним сторонам.

• Огляд рівня та правильності авансових звітів, поданих старшим управлінським персоналом.

ДОДАТОК 1 до МСА 240 211

Додаток 3

(див. параграф Д49)

Приклади обставин, які свідчать про можливість шахрайства

Нижче наведені приклади обставин, які можуть свідчити про можливість того, що фінансова звітність містить суттєве викривлення внаслідок шахрайства.

Розбіжності в облікових записах, включаючи:

• операції, які не реєструються повністю або своєчасно чи реєструються неправильно щодо суми, звітного періоду, класифікації або політики суб'єкта господарювання;

• непідтверджені або недозволені залишки чи операції;

• коригування в останню хвилину, які мають значний вплив на фінансові результати;

• докази доступу працівників до систем і записів, що несумісний з доступом, необхідним для виконання їх установлених обов'язків;

• натяки або скарги аудитору про підозрюване шахрайство. Суперечливі або відсутні докази, включаючи:

• відсутні документи;

• документи, які виявляються зміненими;

• недоступність інших документів, ніж фотокопії або документи, передані електронними засобами, якщо очікується, що існують оригінали цих документів;

• значущі непояснені статті, що звіряються;

• незвичайні зміни в балансі або зміни в тенденціях чи важливих коефіцієнтах фінансової звітності або співвідношеннях, наприклад дебіторська заборгованість зростає швидше, ніж доходи;

• суперечливі, невизначені або неймовірні відповіді управлінського персоналу або працівників на запити чи аналітичні процедури;

• незвичайні розбіжності в записах суб'єкта господарювання та відповідях на запити про підтвердження;

• велика кількість кредитових записів або інших коригувань, зроблених у записах дебіторської заборгованості;

• непояснені або недостатньо пояснені розбіжності між допоміжною книгою дебіторської заборгованості та контрольним рахунком або між твердженнями клієнтів і допоміжною книгою дебіторської заборгованості;

ДОДАТОК 1 до МСА 240

206

• погашені чеки відсутні або не існують за обставин, якщо погашені чеки зазвичай повертаються суб'єкту господарювання разом із банківською випискою;

• відсутність значної кількості запасів або реальних активів;

• недоступні або відсутні електронні докази, що суперечить практикам або політикам суб'єкта господарювання щодо зберігання записів;

• менша або більша кількість відповідей на підтвердження, ніж передбачалося;

• неспроможність надати докази розробки основних систем і тестування змін у програмах, а також діяльність із впровадження змін до систем у поточному році та використання.

Проблемні або незвичайні стосунки між аудитором та управлінським персоналом, включаючи:

• відмову надати доступ до записів, обладнання, певних працівників, клієнтів, постачальників або інших осіб, від яких можна отримати аудиторські докази;

• неналежне обмеження в часі, накладене управлінським персоналом, для вирішення складних або суперечливих питань;

• скарги управлінського персоналу щодо проведення аудиту або залякування членів аудиторської групи із завдання управлінським персоналом, зокрема у зв'язку із критичною оцінкою аудитором аудиторських доказів або під час урегулювання потенційних розбіжностей у думках з управлінським персоналом;

• незвичайні затримки суб'єкта господарювання при наданні інформації за запитом;

• небажання полегшити доступ аудитора до основних електронних файлів для тестування із застосуванням комп'ютеризованих методів аудиту;

• відмова у доступі до провідного персоналу та обладнання відділу IT, включаючи персонал, який забезпечує безпеку, операційний персонал і персонал, який розробляє системи;

• небажання додати або виправити інформацію, розкриту у фінансовій звітності, щоб зробити її більш повною та зрозумілою;

• небажання своєчасно розглядати ідентифіковані недоліки внутрішнього контролю.

Інше

• Небажання управлінського персоналу дозволити аудитору особисто зустрітися з тими, кого наділено найвищими повноваженнями.

ДОДАТОК 1 до МСА 240 207

• Облікові політики, які виявляються такими, що відрізняються від галузевих норм.

• Часті зміни в облікових оцінках, які, як видається, не є результатом зміни обставин.

• Толерантність щодо порушень кодексу поведінки у суб'єкта господарювання.

ДОДАТОК 1 до МСА 240 214