Міжнародний стандарт аудиту 540 «аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов'язані з ними розкриття інформації»

ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1

Характер облікових оцінок 2—4

Дата набрання чинності 5

Мета 6

Визначення 7

Вимоги

Процедури оцінки ризиків і відповідні дії 8 — 9

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення 10—11

Процедури у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення 12—14

Подальші процедури по суті у відповідь на значні ризики 15—17

Оцінка обгрунтованості облікових оцінок і

визначення викривлень 18

Розкриття інформації, пов'язаної з обліковими оцінками 19—20

Ознаки можливої упередженості управлінського персоналу 21

Письмові запевнення 22

Документація 23

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Характер облікових оцінок Д1—Д11

Процедури оцінки ризиків і відповідні дії Д12—Д44

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення Д45—Д51

Процедури у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення . . Д52—Д101

Подальші процедури по суті у відповідь на значні ризики Д102—Д115

Оцінка обгрунтованості облікових оцінок і

визначення викривлень Д116—Д119

Розкриття інформації, пов'язаної з обліковими оцінками Д120—Д123

Ознаки можливої упередженості управлінського

персоналу Д124—Д125

МСА 520

482

Письмові запевнення Д126—Д127

Документація Д128

Додаток. Оцінки за справедливою вартістю та розкриття

інформації про них за різними концептуальними основами фінансової звітності

Міжнародний стандарт аудиту (МСА 540) «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов'язані з ними розкриття інформації» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора і проведення аудиту відповідно до МСА».

МСА 540

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає відповідальність аудитора за облікові оцінки, в тому числі облікові оцінки за справедливою вартістю, та пов'язані з ними розкриття інформації під час аудиту фінансової звітності. Зокрема, він уточнює, як слід застосовувати МСА 315¹, МСА 330² та інші відповідні МСА стосовно облікових оцінок. Він також містить вимоги і рекомендації відносно викривлень в індивідуальних облікових оцінках та ознаки можливої упередженості управлінського персоналу.

Характер облікових оцінок

2. Деякі статті фінансової звітності можна оцінити не точно, а тільки попередньо. Для цілей цього МСА такі статті фінансової звітності називаються обліковими оцінками. Характер і достовірність інформації, доступної для управлінського персоналу для підтвердження здійснення облікових оцінок, широко варіюються, що впливає на рівень невизначеності щодо попереднього оцінювання, пов'язаного з обліковими оцінками. Рівень невизначеності щодо попереднього оцінювання, в свою чергу, впливає на ризики суттєвого викривлення облікових оцінок, включаючи їх чутливість до ненавмисної або навмисної упередженості управлінського персоналу (див. параграфи

Д1—Д11).

3. Мета оцінки щодо облікових оцінок може варіюватися залежно від застосовної концептуальної основи фінансової звітності та відповідної статті фінансової звітності. Для деяких облікових оцінок метою оцінки є прогноз результатів однієї чи кількох операцій, подій або умов, що приводить до необхідності облікової оцінки. Для інших облікових оцінок, у тому числі багатьох оцінок за справедливою вартістю, мета оцінки є іншою й виражається через вартість поточної операції або статті фінансової звітності на основі умов, переважаючих на дату оцінки, таких як попередньо оцінена ринкова ціна конкретного виду активу або зобов'язання. Наприклад, застосовна концептуальна основа фінансової звітності може вимагати оцінки справедливої вартості на основі гіпотетичної поточної операції між обізнаними, зацікавленими (які інколи називаються «учасниками ринку» або еквівалентним терміном) та незалежними сторонами, а не операції на певну дату в минулому або майбутньому³.

¹ МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища».

² МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики».

³ У концептуальних основах фінансової звітності можуть існувати різні визначення справедливої вартості.

МСА 540

484

4. Відмінність результату облікової оцінки від суми, первісно визнаної або розкритої у фінансовій звітності, не обов'язково є викривленням фінансової звітності. Зокрема, це стосується облікових оцінок за справедливою вартістю, оскільки на будь-який спостережний результат постійно впливають події чи умови, які виникають після дати, на яку здійснюється попередня оцінка для цілей фінансової звітності.

Дата набрання чинності

5. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше .

Мета

6. Метою аудитора є отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів в контексті застосовної концептуальної основи фінансової звітності щодо того:

а) чи є обГрунтованими облікові оцінки, у тому числі облікові оцінки за справедливою вартістю, визнані або розкриті у фінансовій звітності;

б) чи є достатнім розкриття доречної інформації у фінансовій звітності.

Визначення

7. Для цілей МСА наведені далі терміни мають такі значення:

а) невизначеність попереднього оцінювання — чутливість облікової оцінки та розкриття пов'язаної з нею інформації до властивої неточності їх вимірювання;

б) облікова оцінка — приблизне значення грошової суми за відсутності точних засобів оцінки. Цей термін вживають до суми, яка визначена за справедливою вартістю, у випадках, коли існує невизначеність попереднього оцінювання, а також щодо інших сум, які потребують оцінювання. У разі, якщо цей МСА розглядає лише облікові оцінки, що стосуються оцінки за справедливою вартістю, вживається термін «облікові оцінки за справедливою вартістю»;

в) результат облікової оцінки — фактична грошова сума, що є наслідком завершення основної операції (основних операцій), події (подій) або умови (умов), які розглядаються в обліковій оцінці;

г) точкова оцінка аудитора чи діапазон аудитора — сума або діапазон сум, що визначені відповідно на основі аудиторських доказів для використання під час оцінювання точкової оцінки управлінського персоналу;

Г) точкова оцінка управлінського персоналу — сума, обрана управлінським персоналом, для визнання або розкриття у фінансовій звітності як облікова оцінка;

485

МСА 540

д) упередженість управлінського персоналу — відсутність нейтральності з боку управлінського персоналу при підготовці інформації.

Вимоги

Процедури оцінки ризиків і відповідні дії

8. Під час виконання процедур оцінки ризиків та відповідних дій для отримання розуміння суб'єкта господарювання і його середовища, включаючи внутрішній контроль суб'єкта господарювання, згідно з вимогами МСА 315⁴, щоб забезпечити основу для ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення в облікових оцінках, аудитор повинен отримати розуміння (див. параграф Д12):

а) вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності щодо облікових оцінок, включаючи пов'язане розкриття інформації (див. параграфи Д13—Д15);

б) того, як управлінський персонал ідентифікує операції, події та умови, які можуть привести до необхідності визнання облікових оцінок або розкриття інформації щодо них у фінансовій звітності. Отримуючи це розуміння, аудитор повинен зробити запити управлінському персоналу щодо змін в обставинах, які можуть призвести до необхідності нових або перегляду існуючих облікових оцінок (див. параграфи Д16—Д21);

в) того, як управлінський персонал здійснює облікові оцінки, а також розуміння даних, на яких вони Грунтуються, включаючи (див. параграфи Д22—Д 23):

1. метод, у тому числі, якщо прийнятно, модель, використану під час здійснення облікової оцінки (див. параграфи Д24—Д26);

2. відповідні заходи контролю (див. параграфи Д27—Д28);

3. чи використовував управлінський персонал експерта (див. параграфи Д29—Д30);

іу) припущення, які покладено в основу облікових оцінок (див. параграфи Д31—Д36);

у) чи відбулася або мала відбутися зміна порівняно з попереднім періодом у методах здійснення облікових оцінок і, якщо це так, то з яких причин (див. параграф Д37); уі) чи оцінив і, якщо це так, то як оцінив управлінський персонал вплив невизначеності попереднього оцінювання (див. параграф Д38).

9. Аудитор повинен виконати огляд результату облікових оцінок, включених до фінансової звітності попереднього періоду, або, якщо це

⁴ МСА 315, параграфи 5—6 і 11—12.

МСА 540

486

прийнятно, їх наступних переоцінок для цілей поточного періоду. Характер та обсяг огляду аудитором ураховують характер облікових оцінок, а також те, чи буде доречною інформація, отримана внаслідок огляду, для ідентифікації й оцінки ризиків суттєвого викривлення облікових оцінок, здійснених у фінансовій звітності поточного періоду. Проте метою перевірки не є поставити під сумнів судження, зроблені у попередніх періодах, що Грунтувались на інформації, наявній на той час (див. параграфи Д39—Д44).

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення

10. При ідентифікації та оцінці ризиків суттєвого викривлення відповідно до вимог МСА 315⁵ аудитор повинен оцінити рівень невизначеності попереднього оцінювання, пов'язаного з обліковою оцінкою (див. параграфи Д45—Д46).

11. Аудитор повинен визначити, чи призводять, за судженням аудитора, будь-які облікові оцінки, які були ідентифіковані як такі, що мають високий рівень невизначеності попереднього оцінювання, до значних ризиків (див. параграфи Д47—Д51).

Процедури у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення

12. На основі оцінених ризиків суттєвого викривлення аудитор повинен визначити (див. параграф Д52):

а) чи належно застосував управлінський персонал вимоги застосовної концептуальної основи фінансової звітності, що стосуються облікової оцінки (див. параграфи Д53—Д56);

б) чи були прийнятними та чи застосовувалися послідовно методи здійснення облікових оцінок, а також чи є прийнятними за конкретних обставин зміни, якщо вони були, в облікових оцінках або у методі їх здійснення порівняно з попереднім періодом (див. параграфи Д57—Д58).

13. Як дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення відповідно до вимог МСА 330⁶ аудитор повинен вжити один або кілька з наведених нижче заходів з огляду на характер облікової оцінки (див. параграфи Д59—Д61):

а) визначити, чи надають події, що відбуваються до дати аудиторського звіту, аудиторські докази щодо облікової оцінки (див. параграфи Д62—Д67);

б) виконати тести того, як управлінський персонал здійснював облікову оцінку, а також даних, на яких вона Грунтується. При цьому аудитор повинен оцінити (див. параграфи Д68—Д70):

⁵ МСА 315, параграф 25.

⁶ МСА 330, параграф 5.

487 МСА 540

1. чи є прийнятним за конкретних обставин застосований метод оцінки (див. параграфи Д71—Д76);

2. чи є обгрунтованими припущення, використані управлінським персоналом з огляду на цілі оцінки в застосовній концептуальній основі фінансової звітності (див. параграфи Д77—Д83);

в) виконати тести ефективності функціонування заходів контролю за здійсненням облікової оцінки управлінським персоналом, а також відповідні процедури по суті (див. параграфи Д84—Д86);

г) розробити точкову оцінку чи діапазон для оцінювання точкової оцінки управлінського персоналу. З цією метою (див. параграфи Д87—Д91):

1. якщо аудитор використовує припущення або методи, які відрізняються від тих, що використовує управлінський персонал, він повинен отримати розуміння припущень або методів управлінського персоналу, достатнє для того, щоб визначити, що точкова оцінка аудитора чи діапазон аудитора враховують відповідні змінні, а також щоб оцінити будь-які значущі відмінності від точкової оцінки управлінського персоналу (див. параграф Д92);

2. якщо аудитор доходить висновку, що доцільним є використання діапазону, він повинен звужувати діапазон, Грунтуючись на наявних аудиторських доказах, поки всі результати в межах діапазону не вважатимуться обгрунтованими (див. параграфи Д93—Д95).

14. Під час визначення питань, ідентифікованих у параграфі 12, або під час виконання дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення відповідно до параграфа 13 аудитор повинен розглянути, чи потрібні особливі навички або знання стосовно одного або кількох аспектів облікових оцінок для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів (див. параграфи Д96—Д101).

Подальші процедури по суті у відповідь на значні ризики

Невизначеність попереднього оцінювання

15. Щодо облікових оцінок, які призводять до значних ризиків, додатково до інших процедур по суті, виконаних для задоволення вимог МСА 330⁷, аудитор повинен оцінити таке (див. параграф Д102):

а) як управлінський персонал розглядав альтернативні припущення або результати і чому вони були відхилені; або в який інший спосіб управлінський персонал розглядав невизначеність попереднього

⁷ МСА 330, параграф 18.

МСА 540

488

оцінювання при здійсненні облікової оцінки (див. параграфи Д103—Д106);

б) чи є обГрунтованими значні припущення, використані управлінським персоналом (див. параграфи Д107—Д109);

в) намір управлінського персоналу виконати конкретний план дій та спроможність здійснити його, якщо це потрібно для визначення обГрунтованості значних припущень управлінського персоналу або для належного застосування застосовної концептуальної основи фінансової звітності (див. параграф Д110).

16. Якщо, за судженням аудитора, управлінський персонал недостатньо розглянув вплив невизначеності попереднього оцінювання при здійсненні облікових оцінок, що призводять до виникнення значних ризиків, аудитор, якщо вважає за потрібне, розробляє діапазон для оцінки обГрунтованості облікової оцінки (див. параграфи Д111—Д112).

Критерії визнання та оцінки

16. Щодо облікових оцінок, які призводять до значних ризиків, аудитор повинен отримати достатні та прийнятні аудиторські докази того, чи відповідає вимогам застосовної концептуальної основи фінансової звітності:

а) рішення управлінського персоналу визнати або не визнати облікові оцінки у фінансовій звітності (див. параграфи Д113—Д114);

б) обрана основа оцінювання для облікових оцінок (див. параграф

Д115).

Оцінка обґрунтованості облікових оцінок і визначення викривлень

16. На основі аудиторських доказів аудитор повинен оцінити, чи облікові оцінки у фінансовій звітності є обГрунтованими у контексті застосовної концептуальної основи фінансової звітності або викривленими (див. параграфи Д116—Д119).

Розкриття інформації, пов'язаної з обліковими оцінками

16. Аудитор повинен отримати достатні та прийнятні аудиторські докази про те, що розкриття у фінансовій звітності інформації, пов'язаної з обліковими оцінками, відповідає вимогам застосовної концептуальної основи фінансової звітності (див. параграфи Д120—Д121).

17. Щодо облікових оцінок, які призводять до значних ризиків, аудитор повинен оцінити достатність розкриття інформації про невизначеність попереднього оцінювання у фінансовій звітності у контексті застосовної концептуальної основи фінансової звітності (див. параграфи Д122—Д123).

489

МСА 540

Ознаки можливої упередженості управлінського персоналу

16. Аудитор повинен виконати огляд суджень і рішень управлінського персоналу при здійсненні облікових оцінок для того, щоб ідентифікувати наявність ознак, які свідчать про можливу упередженість управлінського персоналу. Ознаки можливої упередженості управлінського персоналу самі по собі не є викривленнями для цілей формування висновків про обгрунтованість індивідуальних облікових оцінок (див. параграфи Д124—Д125).

Письмові запевнення

16. Аудитор повинен отримати письмові запевнення від управлінського персоналу, а також за потреби від тих, кого наділено найвищими повноваженнями, стосовно того, чи вважають вони обгрунтованими значні припущення, які використовувалися при здійсненні облікових оцінок (див. параграфи Д126—Д127).

Документація

16. Аудитор повинен включати до аудиторської документації⁸:

а) основу для висновків аудитора щодо обгрунтованості облікових оцінок та розкриття інформації про них, що призводить до значних ризиків;

б) ознаки можливої упередженості управлінського персоналу за їх

наявності (див. параграф Д128).

* * *

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Характер облікових оцінок (див. параграф 2)

Д1. Через невизначеності, властиві підприємницькій діяльності, деякі статті фінансової звітності можуть бути оцінені лише попередньо. Крім того, конкретні характеристики активу, зобов'язання чи компонента капіталу або основа чи метод оцінки, визначені концептуальною основою фінансової звітності, можуть призвести до виникнення потреби попереднього оцінювання будь-якої статті фінансового звіту. Деякі концептуальні основи фінансової звітності установлюють конкретні методи оцінювання та розкриття інформації, які потрібно зробити у фінансовій звітності, тоді як інші концептуальні основи фінансової звітності менш конкретні. У додатку до цього МСА розглянуті оцінки за справедливою вартістю та розкриття інформації за різними концептуальними основами фінансової звітності.

⁸ МСА 230 «Аудиторська документація», параграфи 8—11, Д6.

МСА 540

490

Д2. Деякі облікові оцінки передбачають відносно низький рівень невизначеності попереднього оцінювання та можуть призводити до менших ризиків суттєвого викривлення, наприклад:

• облікові оцінки суб'єктів господарювання, які займаються підприємницькою діяльністю, що не є складною;

• облікові оцінки, які часто здійснюються та оновлюються, оскільки належать до звичайних операцій;

• облікові оцінки, отримані на основі загальнодоступних даних, таких як опубліковані дані про відсоткові ставки або ціни на цінні папери, операції з якими здійснюються на біржі. Такі дані можна назвати «спостережними» у контексті облікової оцінки за справедливою вартістю;

• облікові оцінки за справедливою вартістю, якщо метод оцінки, передбачений застосовною концептуальною основою фінансової звітності, простий та легко застосовується до активу або зобов'язання, що потребують оцінки за справедливою вартістю;

• облікові оцінки за справедливою вартістю, якщо модель, яка використовується для оцінювання облікової оцінки, добре відома чи загальноприйнята за умови, що припущення або вихідні дані моделі є спостережними.

Д3. Проте для окремих облікових оцінок рівень невизначеності попереднього оцінювання може бути відносно високим, зокрема у випадках, якщо вони Грунтуються на значущих припущеннях, наприклад:

• облікові оцінки, що стосуються результату судового процесу;

• облікові оцінки за справедливою вартістю для похідних фінансових інструментів, які відкрито не продаються і не купуються на біржі;

• облікові оцінки за справедливою вартістю, для яких використовується модель, розроблена вузькоспеціалізованим суб'єктом господарювання, або для яких припущення чи вихідні дані не є спостережними на ринку.

Д4. Рівень невизначеності попереднього оцінювання варіюється залежно від характеру облікової оцінки, обсягу, в якому використовується загальноприйнятий метод або модель здійснення облікової оцінки, а також від суб'єктивності припущень, використаних при здійсненні облікової оцінки. У деяких випадках невизначеність попереднього оцінювання, пов'язаного з обліковою оцінкою, може бути настільки високою, що критерії визнання у застосовних концептуальних основах фінансової звітності не задовольняються, і облікову оцінку не можна здійснити.

491 МСА 540

Д5. Не всі статті фінансової звітності, які потребують оцінки за справедливою вартістю, пов'язані з невизначеністю попереднього оцінювання. Наприклад, це може стосуватися деяких статей фінансової звітності, якщо існує активний і відкритий ринок, що забезпечує загальнодоступною та достовірною інформацією про ціни, за якими відбуваються фактичні обміни. В такому разі наявність опублікованого котирування цін зазвичай становить найкращі аудиторські докази справедливої вартості. Проте невизначеність попереднього оцінювання може існувати навіть у тому разі, якщо метод оцінки та дані правильно визначені. Наприклад, визначення вартості цінних паперів, які котируються на активному і відкритому ринку за ринковою ціною, може потребувати коригування, якщо розмір пакета є значним по відношенню до ринку або підлягає обмеженням з огляду на ринкову рентабельність. Крім того, загальні економічні обставини, що переважають у певний час, наприклад неліквідність на конкретному ринку, можуть мати вплив на невизначеність попереднього оцінювання.

Д6. Додаткові приклади ситуацій, коли можуть бути потрібними інші облікові оцінки, ніж облікова оцінка за справедливою вартістю, охоплюють:

• забезпечення сумнівних боргів;

• старіння запасів;

• гарантійні зобов'язання;

• метод амортизації або строк корисної експлуатації активів;

• забезпечення балансової вартості інвестиції, якщо існує невизначеність її очікуваного відшкодування;

• результат довгострокових контрактів;

• витрати, які виникають унаслідок результатів судових розглядів і постанов.

Д7. Додаткові приклади ситуацій, коли можуть бути потрібними облікові оцінки за справедливою вартістю, охоплюють:

• складні фінансові інструменти, які не продаються та не купуються на активному та відкритому ринку;

• виплати на основі акцій;

• нерухомість або обладнання, утримувані для продажу;

• певні активи чи зобов'язання, придбані при об'єднанні бізнесу, в тому числі гудвіл та нематеріальні активи;

• операції, які передбачають обмін активами чи зобов'язаннями між незалежними сторонами без грошової компенсації, наприклад

МСА 540

492

негрошовий обмін промисловим обладнанням у різних напрямах бізнесу.

Д8. Попереднє оцінювання передбачає судження, що Грунтується на інформації, доступній під час складання фінансової звітності. Для багатьох облікових оцінок це охоплює також здійснення припущень з питань, які є невизначеними під час попереднього оцінювання. Аудитор не несе відповідальності за прогнозування майбутніх умов, операцій або подій, які могли б мати значний вплив на дії чи припущення управлінського персоналу, якщо були б відомі під час аудиту.

Упередженість управлінського персоналу

Д9. Концептуальні основи фінансової звітності часто вимагають нейтральності, тобто відсутності упереджень. Проте облікові оцінки є неточними і на них може впливати судження управлінського персоналу. Такі судження можуть бути пов'язаними з ненавмисною або навмисною упередженістю управлінського персоналу (наприклад, як результат мотивації для досягнення бажаного результату). Чутливість облікової оцінки до упередженості управлінського персоналу збільшується залежно від рівня суб'єктивності при її здійсненні. Ненавмисна упередженість управлінського персоналу та можливість навмисної упередженості управлінського персоналу притаманні суб'єктивним рішенням, які часто потрібні при здійсненні облікової оцінки. Для постійних аудитів ознаки можливої упередженості управлінського персоналу, ідентифіковані під час аудиту попередніх періодів, впливають на діяльність аудитора з планування, ідентифікації та оцінки ризиків у поточному періоді.

Д10. Виявлення упередженості управлінського персоналу може бути складним на рівні рахунків. Її можна ідентифікувати лише під час розгляду в цілому груп облікових оцінок або всіх облікових оцінок, а також під час спостереження кількох облікових періодів. Незважаючи на те що деяка форма упередженості управлінського персоналу властива суб'єктивним рішенням, при здійснення таких суджень може не бути наміру управлінського персоналу ввести в оману користувачів фінансової звітності. Однак якщо такий намір є, упередженість управлінського персоналу є шахрайською за характером.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д11. Суб'єкти господарювання державного сектору можуть мати значні спеціалізовані активи, для яких немає загальнодоступних і достовірних джерел інформації для цілей оцінювання за справедливою вартістю або за іншими методами обліку поточної вартості чи їх поєднання. Часто утримувані спеціалізовані активи не генерують грошові потоки та не мають активного ринку. Тому оцінювання за справедливою вартістю

493 МСА 540

вимагає, як правило, попереднього оцінювання та може бути складним, а в деяких рідкісних випадках взагалі неможливим.

Процедури оцінки ризиків і відповідні дії (див. параграф 8)

Д12. Процедури оцінки ризиків і відповідні дії, які вимагаються параграфом 8 цього МСА, допомагають аудитору при розробці очікувань щодо характеру та типу облікових оцінок, які може мати суб'єкт господарювання. Першочергове міркування аудитора полягає в тому, чи було отримане розуміння, достатнє для ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення стосовно облікових оцінок, а також для планування характеру, часу й обсягу подальших аудиторських процедур.

Отримання розуміння вимог застосовної концептуальної основи фінансової

звітності (див. параграф 8a)

Д13. Отримання розуміння вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності допомагає аудитору, наприклад, під час визначення того, чи:

• встановлює вона певні умови для визнання⁹ або методи оцінки щодо облікових оцінок;

• визначає вона певні умови, які дозволяють або вимагають оцінки за справедливою вартістю, наприклад посиланням на наміри управлінського персоналу виконати певні плани стосовно активу або зобов'язання;

• визначає вона потрібне або дозволене розкриття інформації.

Отримання цього розуміння надає також аудитору основу для обговорення з управлінським персоналом того, як управлінський персонал застосував вимоги, що стосуються облікової оцінки, та для визначення аудитором того, чи належно їх застосовували.

Д14. Концептуальні основи фінансової звітності можуть надавати управлінському персоналу рекомендації щодо визначення точкових оцінок у випадках, якщо існують альтернативи. Наприклад, деякі концептуальні основи фінансової звітності вимагають, щоб вибрана точкова оцінка була альтернативою, яка відображає судження управлінського персоналу щодо найбільш імовірного результату¹⁰. Інші концептуальні основи можуть вимагати, наприклад, використання дисконтованої очікуваної вартості, зваженої за рівнем імовірності. У деяких випадках управлінський персонал може мати змогу безпосередньо

⁹ Більшість концептуальних основ фінансової звітності вимагають включення до балансу або звіту про прибутки та збитки статей, які задовольняють їх критеріям визнання. Розкриття інформації про облікові політики або додавання приміток до фінансової звітності не усуває неможливості визнання таких статей, у тому числі облікових оцінок.

¹⁰Різні концептуальні основи фінансової звітності можуть використовувати різну термінологію для опису точкових оцінок, визначених у такий спосіб.

МСА 540

494

здійснити точкову оцінку. В інших — здійснити достовірну точкову оцінку лише після розгляду альтернативних припущень або результатів, на основі яких можна визначити точкову оцінку.

Д15. Концептуальні основи фінансової звітності можуть вимагати розкриття інформації стосовно значних припущень, до яких облікова оцінка є особливо чутливою. Крім того, якщо існує високий рівень невизначеності попереднього оцінювання, деякі концептуальні основи фінансової звітності не дозволяють визнавати облікову оцінку в фінансовій звітності, але можуть вимагати розкриття певної інформації у примітках до фінансової звітності.

Отримання розуміння того, як управлінський персонал ідентифікує

необхідність облікових оцінок (див. параграф 8б)

Д16. Складання фінансової звітності вимагає, щоб управлінський персонал визначив, чи призводить операція, подія або умова до потреби здійснення облікової оцінки, а також щоб усі потрібні облікові оцінки були визнані, оцінені та інформація про них була розкрита у фінансовій звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Д17. Ймовірно, що ідентифікація управлінським персоналом операцій, подій та умов, що приводять до необхідності здійснення облікової оцінки, Грунтується на:

• знанні управлінського персоналу бізнесу суб'єкта господарювання та галузі, в якій він здійснює діяльність;

• знанні управлінського персоналу запровадження стратегій бізнесу в поточному періоді;

• сукупному досвіді управлінського персоналу щодо складання фінансової звітності суб'єкта господарювання у попередні періоди в разі потреби.

У таких випадках аудитор може отримати розуміння того, як управлінський персонал ідентифікує необхідність облікової оцінки в основному через запит до нього. В інших випадках, якщо цей процес управлінського персоналу більш структурований, наприклад, якщо управлінський персонал виконує офіційну функцію управління ризиками, аудитор може виконати процедури оцінки ризиків, спрямовані на методи та практики, яких дотримується управлінський персонал для періодичного огляду обставин, що приводять до необхідності облікових оцінок та в разі потреби повторного попереднього оцінювання облікових оцінок. Повнота облікових оцінок часто є важливим міркуванням аудитора, зокрема щодо облікових оцінок, які стосуються зобов'язань.

Д18. Розуміння аудитором суб'єкта господарювання та його середовища, отримане під час виконання процедур оцінки ризиків, разом з іншими аудиторськими доказами, отриманими під час аудиту, допомагають

495 МСА 540

аудитору в ідентифікації обставин або змін в обставинах, що можуть приводити до необхідності облікової оцінки.

Д19. Запити до управлінського персоналу про зміни в обставинах можуть містити, наприклад, запити про те, чи:

• займався суб'єкт господарювання новими типами операцій, які можуть приводити до облікових оцінок;

• змінились умови операцій, що приводять до зміни облікових оцінок;

• змінились облікові політики щодо облікових оцінок унаслідок змін у вимогах застосовної концептуальної основи фінансової звітності чи з інших причин;

• відбулися нормативні чи інші зміни поза межами контролю управлінського персоналу, які можуть вимагати перегляду або здійснення нових облікових оцінок управлінським персоналом;

• виникли нові умови чи події, що можуть призвести до необхідності нових або перегляду облікових оцінок.

Д20. Під час аудиту аудитор може ідентифікувати операції, події та умови, що призводять до необхідності облікових оцінок, які не ідентифікував управлінський персонал. МСА 315 розглядає обставини, коли аудитор ідентифікує ризики суттєвого викривлення, які не ідентифікував управлінський персонал, включаючи визначення того, чи наявний значний недолік внутрішнього контролю щодо процесів оцінки ризиків суб'єкта господарювання¹¹.

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д21. Отримання такого розуміння щодо малих підприємств часто буває менш складним, оскільки їхня підприємницька діяльність нерідко обмежена, а операції менш складні. Крім того, часто одна особа, наприклад власник-менеджер, ідентифікує необхідність здійснення облікової оцінки, а аудитор може відповідно формулювати запити.

Отримання розуміння того, як управлінський персонал здійснює облікові оцінки

(див. параграф 8в)

Д22. Складання фінансової звітності вимагає також від управлінського персоналу встановлення процесів фінансової звітності для здійснення облікових оцінок, у тому числі належного внутрішнього контролю. Такі процеси включають:

• вибір доречних облікових політик та встановлення процесів попереднього оцінювання, в тому числі відповідних методів попереднього оцінювання або оцінки вартості, включаючи в разі потреби моделі;

¹¹ МСА 315, параграф 16.

МСА 540 496

• розробку або ідентифікацію доречних даних і припущень, які впливають на облікові оцінки;

• виконання періодичного огляду обставин, що приводять у разі потреби до облікових оцінок та повторного попереднього оцінювання.

Д23. Питання, які аудитор може розглядати під час отримання розуміння того, як управлінський персонал здійснює облікові оцінки, включають, наприклад:

• типи рахунків або операцій, до яких відносять облікові оцінки (наприклад, чи виникають облікові оцінки внаслідок реєстрації звичайних та періодичних операцій, чи виникають вони внаслідок разових і незвичайних операцій);

• чи використовував управлінський персонал визнані методи оцінки для здійснення певних облікових оцінок і, якщо це так, то як;

• чи здійснювалися облікові оцінки на основі даних, доступних на проміжну дату, і якщо це так, чи враховував управлінський персонал і як вплив подій, операцій і змін у обставинах, що відбуваються з цієї дати та до кінця періоду.

Метод оцінки, включаючи використання моделей (див. параграф 8в,і)

Д24. У деяких випадках застосовна концептуальна основа фінансової звітності може встановлювати метод оцінки щодо облікової оцінки, наприклад певну модель, яку слід використовувати під час оцінки попереднього оцінювання за справедливою вартістю. Проте у багатьох випадках застосовна концептуальна основа фінансової звітності не встановлює методу оцінки або може встановлювати альтернативні методи оцінки.

Д25. Якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності не встановлює певного методу, який слід використовувати у певних обставинах, питання, які аудитор може розглядати під час отримання розуміння методу або в разі потреби моделі, що використовувалися для здійснення облікової оцінки, включають, наприклад:

• як управлінський персонал розглядав характер активу або зобов'язання, що попередньо оцінюються, при виборі певного методу;

• чи функціонує суб'єкт господарювання у певному бізнесі, галузі чи середовищі, де існують загальновживані методи для здійснення конкретного типу облікової оцінки.

Д26. Можуть існувати більші ризики суттєвого викривлення, наприклад у випадках, якщо управлінський персонал суб'єкта господарювання розробив модель, яку слід використовувати для здійснення облікової оцінки, або якщо він відхиляється від методу, загальновживаного в конкретній галузі чи середовищі.

497 МСА 540

Відповідні заходи контролю (див. параграф 8 в, іі)

Д27. Питання, які аудитор може розглядати під час отримання розуміння відповідних заходів контролю, включають, наприклад, досвід і компетентність тих, хто здійснює облікові оцінки, а також заходи контролю, які належать до:

• того, як управлінський персонал визначає повноту, доречність і точність даних, які використовуються для розробки облікових оцінок;

• огляду та затвердження облікових оцінок, у тому числі припущень і вихідних даних при їх розробці управлінським персоналом належного рівня та за потреби тими, кого наділено найвищими повноваженнями;

• розподілу обов'язків між тими, хто залучає суб'єкт господарювання до основних операцій, та тими, хто несе відповідальність за здійснення облікових оцінок, у тому числі, чи належно враховується при розподілі обов'язків характер суб'єкта господарювання та його продукція чи послуги (наприклад, у разі великої фінансової установи відповідний розподіл обов'язків може включати незалежний підрозділ, відповідальний за попереднє оцінювання та перевірку правильності ціноутворення за справедливою вартістю щодо власних фінансових продуктів суб'єкта господарювання; при цьому оплата праці персоналу цього підрозділу не прив'язана до таких продуктів).

Д28. Інші заходи контролю можуть бути відповідними для здійснення облікових оцінок залежно від конкретних обставин. Наприклад, якщо суб'єкт господарювання використовує конкретні моделі для здійснення облікових оцінок, управлінський персонал може запровадити конкретні політики і процедури стосовно таких моделей. Відповідні заходи контролю можуть включати, наприклад, заходи, встановлені щодо:

• структури, розробки або вибору певної моделі для певних цілей;

• використання моделі;

• обслуговування та періодичної перевірки цілісності моделі.

Використання управлінським персоналом послуг експертів (див. параграф 8в, ііі)

Д29. Управлінський персонал може мати, а суб'єкт господарювання може наймати працівників, які мають досвід і компетентність, необхідні для здійснення потрібних точкових оцінок. Однак у деяких випадках управлінському персоналу може бути потрібним залучення експерта для їх здійснення або допомоги при їх здійсненні. Наприклад, така потреба може виникати через:

• спеціалізований характер питання, яке потребує попереднього оцінювання, наприклад оцінки запасів корисних копалин або вуглеводнів у добувній промисловості;

МСА 540 498

• технічний характер моделей, які мають відповідати доречним вимогам застосовної концептуальної основи фінансової звітності, як це може відбуватися у разі певних оцінок за справедливою вартістю;

• незвичайний чи нечастий характер умови, операції або події, що потребує облікової оцінки.

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д30. На малих підприємствах обставини, які потребують облікової оцінки, часто бувають такими, що власник-менеджер здатний сам здійснити потрібну точкову оцінку. Проте в деяких випадках потрібний експерт. Обговорення характеру будь-яких облікових оцінок, їх повноти та достатності процесу попереднього оцінювання з власником-менеджером на початку процесу аудиту може допомогти власнику-менеджеру у визначенні необхідності використання експерта.

Припущення (див. параграф 8в, iv)

Д31. Припущення є невід'ємними компонентами облікових оцінок. Питання, які може розглядати аудитор під час отримання розуміння припущень, що покладено в основу облікових оцінок, включають, наприклад:

• характер припущень, у тому числі питання про те, які з них, імовірно, є значними;

• те, як управлінський персонал оцінює, чи є припущення доречними та повними (тобто всі доречні змінні були враховані);

• у разі потреби те, як управлінський персонал визначає, що використані припущення є послідовними;

• чи належать припущення до питань у межах контролю управлінського персоналу (наприклад, припущення щодо програм обслуговування, які можуть впливати на попереднє оцінювання строку корисної експлуатації активу) та як вони узгоджуються з бізнес-планом суб'єкта господарювання і зовнішнім середовищем або з питаннями поза межами контролю управлінського персоналу (наприклад, припущення про відсоткові ставки, відсоток банкрутств, потенційні дії судової влади або регуляторних органів, змінність і час майбутніх грошових потоків);

• за наявності характер та обсяг документації, що підтверджує припущення.

Припущення можуть бути здійснені або ідентифіковані експертом для надання допомоги управлінському персоналу при виконанні облікових оцінок. Якщо такі припущення використовує управлінський персонал, то вони стають припущеннями управлінського персоналу.

499 МСА 540

Д32. У деяких випадках припущення можуть називатися вихідними даними, наприклад у тому разі, якщо управлінський персонал використовує модель для здійснення облікової оцінки, хоча термін «вихідні дані» також може вживатися для посилання на основні дані, до яких застосовуються конкретні припущення.

Д33. Управлінський персонал може підтверджувати припущення різними типами інформації, отриманої з внутрішніх і зовнішніх джерел, доречність та достовірність яких різна. У деяких випадках припущення може доречно грунтуватися на застосовній інформації, отриманій або із зовнішніх джерел (наприклад, опублікованих відсоткових ставок чи інших статистичних даних), або з внутрішніх джерел (наприклад, інформації попередніх періодів чи попередніх умов суб'єкта господарювання). В інших випадках припущення може бути більш суб'єктивним, наприклад, якщо у суб'єкта господарювання немає досвіду або зовнішніх джерел отримання інформації.

Д34. У разі облікових оцінок за справедливою вартістю припущення відображають або узгоджуються з тим, що обізнані зацікавлені сторони (які інколи називаються «учасниками ринку» або еквівалентним терміном) використали б, визначаючи справедливу вартість під час обміну активу або погашення зобов'язань. Конкретні припущення також будуть варіюватися залежно від характеристик оцінюваного активу чи зобов'язання, методу оцінки, який використовується (наприклад, ринковий підхід або метод визначення доходів), а також залежно від вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Д35. Стосовно облікових оцінок за справедливою вартістю припущення або вихідні дані варіюються залежно від їх джерела та основ, як зазначено нижче:

а) ті, що відображають те, що учасники ринку використали б під час установлення ціни активу чи зобов'язання, розробленої на основі ринкових даних, отриманих із джерел, незалежних від суб'єкта господарювання, що звітує (які інколи називаються «спостережними вихідними даними» або еквівалентним терміном);

б) ті, що відображають власні судження суб'єкта господарювання щодо того, які припущення використали б учасники ринку під час встановлення ціни активу чи зобов'язання, розробленої на основі найкращої доступної інформації за конкретних обставин (що інколи називаються «неспостережними вихідними даними» або еквівалентним терміном).

Проте на практиці відмінність між пунктами a і б не завжди є явною. Крім того, управлінському персоналу може бути потрібно вибирати з кількох різних припущень, які використовуються різними учасниками ринку.

МСА 540

500

Д36. Ступінь суб'єктивності, наприклад чи є припущення або вихідні дані спостережними, впливає на рівень невизначеності попереднього оцінювання, а тому й на оцінку аудитором ризиків суттєвого викривлення щодо певної облікової оцінки.

Зміни у методах здійснення облікових оцінок (див. параграф 8в, v)

Д37. Вимагається, щоб під час оцінки того, як управлінський персонал здійснює облікові оцінки, аудитор розумів, чи відбулась або мала відбутися зміна у методах здійснення облікових оцінок порівняно з попереднім періодом. Може бути потрібним змінити конкретний метод оцінки у відповідь на зміни у середовищі чи обставинах, що впливають на суб'єкт господарювання, або зміни у вимогах застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Якщо управлінський персонал змінив метод здійснення облікової оцінки, важливо, щоб він мав змогу довести, що новий метод є більш прийнятним або сам по собі є відповіддю на такі зміни. Наприклад, якщо управлінський персонал змінює основу здійснення облікової оцінки з методу оцінки за ринковою вартістю акцій на використання моделі, аудитор перевіряє, чи доцільні припущення управлінського персоналу щодо ринку за таких економічних обставин.

Невизначеність попереднього оцінювання (див. параграф 8в, vi)

Д38. Питання, які аудитор може розглянути під час отримання розуміння того, чи оцінив і, якщо це так, то як оцінив управлінський персонал вплив невизначеності попереднього оцінювання, включають, наприклад:

• чи розглядав і, якщо це так, то як управлінський персонал розглянув альтернативні припущення чи результати, наприклад, виконуючи аналіз чутливості, щоб визначити вплив змін у припущеннях на облікову оцінку;

• як управлінський персонал визначає облікову оцінку, якщо аналіз вказує на низку сценаріїв результату;

• чи здійснює управлінський персонал моніторинг результату облікових оцінок, виконаних у попередній період, та чи вжив він дій у відповідь на результат цієї процедури контролю.

Огляд облікових оцінок попередніх періодів (див. параграф 9)

Д39. Результат облікової оцінки часто буде відрізнятися від облікової оцінки, визнаної у фінансовій звітності попереднього періоду. При проведенні процедур оцінки ризиків для ідентифікації й розуміння причин таких розбіжностей аудитор може отримати:

• інформацію стосовно ефективності процесу попереднього оцінювання управлінського персоналу в попередньому періоді, виходячи з якої аудитор може оцінити ймовірну ефективність поточного процесу управлінського персоналу;

501 МСА 540

• аудиторські докази, які належать до повторного попереднього оцінювання у поточному періоді облікових оцінок, здійснених у попередніх періодах;

• аудиторські докази щодо питання, такого як невизначеність попереднього оцінювання, інформацію про яке може бути потрібно розкрити у фінансовій звітності.

Д40. Огляд облікових оцінок попереднього періоду також може допомогти аудитору в поточному періоді в ідентифікації обставин або умов, які підвищують чутливість облікових оцінок до можливої упередженості управлінського персоналу або вказують на її наявність. Професійний скептицизм аудитора допомагає в ідентифікації таких обставин або умов та у визначенні характеру, часу й обсягу подальших аудиторських процедур.

Д41. Згідно з МСА 240¹² вимагається також ретроспективний огляд суджень та припущень управлінського персоналу, що стосуються значних облікових оцінок. Проведення такого огляду є частиною вимоги до аудитора розробити та виконати процедури огляду облікових оцінок на упередженість, яка може являти собою ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, у відповідь на ризики уникнення заходів контролю управлінським персоналом. На практиці огляд аудитором облікових оцінок попередніх періодів як процедура оцінки ризиків відповідно до цього МСА може проводитися разом з оглядом, що вимагається МСА 240.

Д42. Аудитор може вважати, що потрібний більш детальний огляд тих облікових оцінок, які були ідентифіковані в ході аудиту попереднього періоду як такі, що мають високий рівень невизначеності попереднього оцінювання, або тих облікових оцінок, які значно змінилися порівняно з попереднім періодом. З іншого боку, наприклад, для облікових оцінок, які виникають унаслідок реєстрації звичайних та періодичних операцій, аудитор може вважати, що застосування аналітичних процедур як процедур оцінки ризиків є достатнім для цілей огляду.

Д43. Для облікових оцінок за справедливою вартістю та інших облікових оцінок, які грунтуються на поточних умовах на дату оцінки, може існувати більша відмінність суми справедливої вартості, визнаної у фінансовій звітності попереднього періоду, від результату або суми, повторно попередньо оціненої для цілей поточного періоду. Це відбувається тому, що мета оцінки щодо таких облікових оцінок пов'язана з уявленням про вартість на деякий момент часу, яка може значно та швидко змінитися, оскільки змінюється середовище, в якому провадить діяльність суб'єкт господарювання. Тому аудитор може

¹² МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності», параграф 32б, іі.

МСА 540

502

зосередити огляд на отриманні інформації, яка буде доречною для ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення. Наприклад, у деяких випадках малоймовірно, що отримання розуміння змін у припущеннях учасників ринку, які вплинули на результат облікової оцінки за справедливою вартістю попереднього періоду, надасть доречну інформацію для цілей аудиту. Якщо це так, то розгляд аудитором результату облікової оцінки за справедливою вартістю попереднього періоду може бути більше спрямованим на розуміння ефективності попереднього процесу попереднього оцінювання управлінського персоналу, тобто на результати попередньої діяльності управлінського персоналу, на основі яких аудитор може оцінити ймовірну ефективність поточного процесу управлінського персоналу.

Д44. Відмінність між результатом облікової оцінки та сумою, визнаною у фінансовій звітності попереднього періоду, необов'язково є викривленням фінансової звітності попереднього періоду. Проте вона може бути ним, якщо, наприклад, відмінність виникає внаслідок інформації, яка була доступна управлінському персоналу, коли остаточно уточнювалася фінансова звітність попереднього періоду або щодо якої можна було обГрунтовано очікувати, що вона була отримана та прийнята до уваги під час складання такої фінансової звітності. Багато концептуальних основ фінансової звітності містять керівництва щодо розрізнення між змінами в облікових оцінках, які є викривленнями, і змінами, які не є викривленнями, та облікового підходу, якого слід дотримуватися.

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення

Невизначеність попереднього оцінювання (див. параграф 10)

Д45. На рівень невизначеності попереднього оцінювання, пов'язаного з обліковою оцінкою, можуть впливати такі чинники:

• ступінь залежності облікової оцінки від судження;

• чутливість облікової оцінки до змін у припущеннях;

• існування визнаних методів оцінки, які можуть зменшувати невизначеність попереднього оцінювання (хоча суб'єктивність припущень, використаних як вихідні дані, може, однак, призвести до невизначеності попереднього оцінювання);

• тривалість прогнозного періоду та доречність даних, отриманих на основі минулих подій, для прогнозів майбутніх подій;

• доступність достовірних даних із зовнішніх джерел;

• ступінь, в якому облікова оцінка Грунтується на спостережних або неспостережних вихідних даних.

503

МСА 540

На рівень невизначеності попереднього оцінювання, пов'язаного з обліковою оцінкою, може впливати чутливість оцінки до упередженості.

Д46. Питання, які аудитор розглядає під час оцінки ризиків суттєвого викривлення, можуть також містити:

• фактичну або очікувану величину облікової оцінки;

• відображену суму облікової оцінки (тобто точкову оцінку управлінського персоналу) стосовно суми, яку, за очікуванням аудитора, слід відобразити;

• дані про те, чи використовував управлінський персонал експерта під час здійснення облікової оцінки;

• результат огляду облікових оцінок попереднього періоду.

Високий рівень невизначеності попереднього оцінювання та значні ризики (див.

параграф 11)

Д47. Приклади облікових оцінок, які можуть мати високий рівень невизначеності попереднього оцінювання, включають:

• облікові оцінки, які значно залежать від суджень, наприклад, суджень щодо результату судового розгляду або суми та часу майбутніх грошових потоків, які залежать від невизначених подій, що можуть мати місце через багато років у майбутньому;

• облікові оцінки, які не обчислювалися з використанням визнаних методів оцінки;

• облікові оцінки, коли результати огляду аудитором подібних облікових оцінок, здійснених у фінансовій звітності попереднього періоду, вказують на суттєву відмінність між первинною обліковою оцінкою та фактичним результатом;

• облікові оцінки за справедливою вартістю, для якої використовується модель, розроблена вузькоспеціалізованим суб'єктом господарювання, або для яких не існує спостережних вихідних даних.

Д48. Нібито несуттєва облікова оцінка може призвести до суттєвого викривлення внаслідок невизначеності попереднього оцінювання, пов'язаної з попередньою оцінкою, тобто величина визнаної або розкритої у фінансовій звітності суми облікової оцінки не може бути ознакою невизначеності попереднього оцінювання.

Д49. За деяких обставин невизначеність попереднього оцінювання є настільки високою, що неможливо здійснити обгрунтовану облікову оцінку. Тому застосовна концептуальна основа фінансової звітності може запобігати визнанню статті у фінансовій звітності або її оцінці за справедливою вартістю. У таких випадках значні ризики стосуються не тільки того, чи слід визнавати облікову оцінку або чи слід оцінювати її за справедливою

МСА 540

504

вартістю, а й достатності розкриття інформації. Щодо таких облікових оцінок застосовна концептуальна основа фінансової звітності може вимагати розкриття інформації про облікові оцінки та про високу невизначеність попереднього оцінювання, пов'язаного з ними (див. параграфи Д120—Д123).

Д50. Якщо аудитор визначає, що облікова оцінка призводить до виникнення значного ризику, він повинен отримати розуміння контролю суб'єкта

13

господарювання, включаючи заходи контролю¹³.

Д51. У деяких випадках невизначеність попереднього оцінювання може викликати значні сумніви щодо здатності суб'єкта господарювання продовжувати безперервно свою діяльність. МСА 570¹⁴ встановлює вимоги та надає рекомендації за таких обставин.

Процедури у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення (див.

параграф 12)

Д52. МСА 330 вимагає, щоб аудитор розробив і виконав аудиторські процедури, характер, час та обсяг яких є діями у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення на рівні тверджень¹⁵. У параграфах Д53—Д115 описуються конкретні дії у відповідь лише на рівні тверджень.

Застосування вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності

(див. параграф 12a)

Д53. Багато концептуальних основ фінансової звітності установлюють певні умови для визнання облікових оцінок, визначають методи їх здійснення та потрібне розкриття інформації. Такі вимоги можуть бути складними і потребувати застосування судження. На основі розуміння, отриманого під час виконання процедур оцінки ризиків, вимоги застосовної концептуальної основи фінансової звітності, які можуть бути чутливими до неправильного застосування або до різних тлумачень, потребують особливої уваги аудитора.

Д54. Визначення того, чи належно застосував управлінський персонал вимоги застосовної концептуальної основи фінансової звітності, частково Грунтується на розумінні аудитором суб'єкта господарювання та його середовища. Наприклад, оцінка справедливої вартості деяких статей, таких як нематеріальні активи, придбані під час об'єднання бізнесу, може потребувати особливих міркувань, на які впливає характер суб'єкта господарювання та його діяльності.

Д55. У деяких ситуаціях можуть бути потрібними додаткові аудиторські процедури, такі як перевірка аудитором поточного фізичного стану

¹³ МСА 315, параграф 29.

¹⁴МСА 570 «Безперервність».

¹⁵МСА 330, параграфи 5—6.

505 МСА 540

активу, щоб визначити, чи належно застосовував управлінський персонал вимоги застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Д56. Застосування вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності вимагає від управлінського персоналу розглянути зміни середовища або обставини, які впливають на суб'єкт господарювання. Наприклад, введення активного ринку для певного класу активу або зобов'язання може вказувати на те, що використання дисконтованих грошових потоків для попередньої оцінки справедливої вартості такого активу або зобов'язання більше не є прийнятним.

Послідовність методів та основа для змін (див. параграф 12б)

Д57. Розгляд аудитором змін облікової оцінки або методу для її здійснення порівняно з попереднім періодом є важливим, оскільки зміна, яка не грунтується на зміні обставин або новій інформації, вважається довільною. Довільні зміни в обліковій оцінці поступово призводять до непослідовної фінансової звітності та можуть призвести до викривлення фінансової звітності або бути ознакою можливої упередженості управлінського персоналу.

Д58. Часто управлінський персонал здатний довести поважну причину для змін в обліковій оцінці або в методі здійснення облікової оцінки в одному періоді порівняно з іншим, грунтуючись на зміні обставин. Що становить важливу причину та достатність підтвердження твердження управлінського персоналу про те, що відбулася зміна обставин, яка виправдовує зміну в обліковій оцінці або в методі здійснення облікової оцінки, є питанням судження.

Дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення (див. параграф 13)

Д59. На рішення аудитора про те, які дії у відповідь з параграфа 13 окремо або у сукупності застосувати для реагування на ризики суттєвого викривлення, можуть впливати такі чинники, як:

• характер облікової оцінки, включаючи те, чи є вона наслідком звичайних або незвичайних операцій;

• чи очікується, що процедура (процедури) дійсно нададуть аудитору достатні та прийнятні аудиторські докази;

• оцінені ризики суттєвого викривлення, включаючи те, чи є оцінений ризик значним ризиком.

Д60. Наприклад, під час оцінки обгрунтованості забезпечення сумнівних боргів ефективною для аудитора процедурою може бути огляд подальшого надходження грошових коштів у поєднанні з іншими процедурами. При високій невизначеності попереднього оцінювання, пов'язаного з обліковою оцінкою, наприклад облікової оцінки, що грунтується на власно створеній моделі, для якої є неспостережні вихідні

МСА 540

506

дані, може бути потрібним поєднання процедур у відповідь на оцінені ризики, зазначених у параграфі 13, для того, щоб отримати достатні та прийнятні аудиторські докази.

Д61. Додаткові рекомендації, що пояснюють обставини, за яких кожна з дій у відповідь може бути прийнятною, наведені в параграфах Д62—Д95.

Події, які відбуваються до дати аудиторського звіту (див. параграф 13a)

Д62. Визначення того, чи надають події, які відбуваються до дати аудиторського звіту, аудиторські докази щодо облікової оцінки, може бути прийнятною дією у відповідь, якщо очікується, що такі події:

• відбудуться;

• нададуть аудиторські докази, які підтверджують або суперечать обліковій оцінці.

Д63. Події, які відбуваються до дати аудиторського звіту, інколи надають достатні та доречні аудиторські докази щодо облікової оцінки. Наприклад, продаж усього запасу заміненого продукту невдовзі після кінця періоду може надати аудиторські докази щодо оцінки їхньої чистої вартості реалізації. У таких випадках може не бути потреби виконувати додаткові аудиторські процедури стосовно облікової оцінки за умови, що отримано достатні та прийнятні докази цих подій.

Д64. Що стосується деяких облікових оцінок, то малоймовірно, що події, які виникають до дати аудиторського звіту, нададуть аудиторські докази стосовно облікової оцінки. Наприклад, умови або події, які стосуються деяких облікових оцінок, проявляються лише протягом тривалого періоду. Крім того, з огляду на ціль оцінки щодо облікових оцінок за справедливою вартістю інформація після кінця періоду може не відображати події або умови, які існують на дату балансу, тому може не бути доречною для оцінки облікової оцінки за справедливою вартістю. У параграфі 13 ідентифіковані також інші дії у відповідь на ризики суттєвого викривлення, яких може вжити аудитор.

Д65. У деяких випадках події, які суперечать обліковій оцінці, можуть вказувати на те, що управлінський персонал використовує неефективні процеси для здійснення облікових оцінок або що існує упередженість управлінського персоналу при здійсненні облікових оцінок.

Д66. Навіть якщо аудитор може вирішити не застосовувати такий підхід стосовно конкретних облікових оцінок, вимагається, щоб він дотримувався вимог МСА 560¹⁶. Вимагається, щоб аудитор виконував аудиторські процедури, розроблені для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів того, що всі події, які відбуваються між датою фінансової звітності та датою аудиторського звіту і потребують

¹⁶МСА 560 «Подальші події».

507

МСА 540

коригування або розкриття у фінансовій звітності, були ідентифіковані¹⁷ або належно відображені у фінансовій звітності¹⁸. Оскільки оцінювання багатьох облікових оцінок, крім облікових оцінок за справедливою вартістю, залежить, як правило, від результату майбутніх умов, операцій або подій, робота аудитора згідно з МСА 560 буде особливо важливою.

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д67. Якщо період між датою балансу та датою аудиторського звіту триваліший, огляд аудитором подій цього періоду може бути ефективною дією у відповідь щодо облікових оцінок, крім облікових оцінок за справедливою вартістю. Це може особливо стосуватися деяких малих підприємств, якими управляють власники, в основному якщо управлінський персонал не має формалізованих процедур контролю облікових оцінок.

Тестування того, як управлінський персонал здійснював облікову оцінку (див.

параграф 13б)

Д68. Тестування того, як управлінський персонал здійснював облікову оцінку та даних, на яких вона грунтується, може бути прийнятною дією у відповідь, якщо облікова оцінка є обліковою оцінкою за справедливою вартістю, розробленою на основі моделі, яка використовує спостережні та неспостережні вихідні дані. Наприклад, воно може бути прийнятним, якщо:

• облікова оцінка отримана зі звичайної обробки даних обліковою системою суб'єкта господарювання;

• огляд аудитором подібних облікових оцінок, здійснених у фінансовій звітності попереднього періоду, припускає, що процес, застосовуваний управлінським персоналом у поточному періоді, ймовірно, буде ефективним;

• облікова оцінка грунтується на великій генеральній сукупності статей подібного характеру, які індивідуально не є значними.

Д69. Тестування того, як управлінський персонал здійснював облікову оцінку, може передбачати, наприклад:

• тестування того, наскільки точними, повними та доречним є дані, на яких грунтується облікова оцінка, та чи була належно визначена облікова оцінка з використанням цих даних і припущень управлінського персоналу;

• розгляд джерел, доречності та достовірності зовнішніх даних або інформації, в тому числі тих, що отримані від зовнішніх експертів,

¹⁷МСА 560, параграф 6.

¹⁸МСА 560, параграф 8.

МСА 540

508

залучених управлінським персоналом для допомоги у здійсненні облікової оцінки;

• перерахунок облікової оцінки та огляд інформації про неї для визначення внутрішньої послідовності;

• розгляд процесів огляду та затвердження управлінським персоналом.

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д70. Ймовірно, що у малих підприємств процес здійснення облікової оцінки буде менш структурований, ніж у великих суб'єктів господарювання. Малі підприємства за активної участі управлінського персоналу можуть не мати численних описів облікових процедур, складних облікових записів або політик у письмовій формі. Навіть якщо підприємство не має офіційно встановленого процесу, це не означає, що управлінський персонал не в змозі забезпечити основу, за якою аудитор може тестувати облікову оцінку.

Визначення методів оцінки (див. параграф 13б, і)

Д71. Якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності не встановлює метод оцінки, визначення того, чи є використаний метод, включаючи будь-яку застосовну модель, прийнятний за конкретних обставин, є питанням професійного судження.

Д72. З цією метою питання, які може розглянути аудитор, включають, наприклад:

• логічне обгрунтування управлінським персоналом доцільності обраного методу;

• управлінський персонал достатньо оцінив та належно застосував у разі наявності критерії, надані в застосовній концептуальній основі фінансової звітності для підтвердження обраного методу;

• метод є прийнятним за конкретних обставин, якщо характер активу або зобов'язання, що оцінюється, та вимоги застосовної концептуальної основи фінансової звітності є доречними для облікових оцінок;

• метод є прийнятним стосовно бізнесу, галузі та середовища, в яких суб'єкт господарювання провадить діяльність.

Д73. У деяких випадках управлінський персонал міг визначити, що різні методи приводять до діапазону значно різних оцінок. У таких випадках отримання розуміння того, як суб'єкт господарювання розслідував причини цих відмінностей, може допомогти аудитору у визначенні прийнятності обраного методу.

509

МСА 540

Оцінка використання моделей

Д74. У деяких випадках, зокрема при здійсненні облікових оцінок за справедливою вартістю, управлінський персонал може використовувати модель. Чи є прийнятною використана модель за конкретних обставин, може залежати від ряду чинників, таких як характер суб'єкта господарювання та його середовища, включаючи галузь, в якій суб'єкт господарювання функціонує, та конкретний актив або зобов'язання, які оцінюються.

Д75. Наскільки доречні наведені далі міркування, залежить від конкретних обставин, включаючи те, чи є ця модель комерційно доступною для використання у певному секторі або галузі, або власно розробленою. У деяких випадках суб'єкт господарювання може залучити експерта для розробки та тестування моделі.

Д76. Залежно від обставин питання, які аудитор також може розглянути під час тестування моделі, включають, наприклад:

• чи підтверджена правильність моделі перед використанням за допомогою періодичних оглядів, щоб упевнитися, що вона все ще прийнятна для використання за призначенням. Процес підтвердження правильності моделі суб'єкта господарювання може включати оцінку:

о теоретичної обГрунтованості та математичної цілісності моделі, включаючи прийнятність її параметрів;

о послідовності та повноти вихідних даних моделі порівняно з ринковою практикою;

о результату використання моделі порівняно з фактичними операціями;

• чи існують відповідні політики та процедури контролю змін;

• періодичну перевірку та тестування моделі для підтвердження правильності, зокрема якщо вихідні дані суб'єктивні;

• чи внесені коригування до результатів моделі, в тому числі у разі облікової оцінки за справедливою вартістю, чи відображають такі коригування припущення, які учасники ринку використали б за подібних обставин;

• те, що модель належно документована, включаючи її застосування за призначенням, обмеження та її основні параметри, потрібні вихідні дані та результати будь-якого проведеного аналізу підтвердження правильності.

Припущення, використані управлінським персоналом (див. параграф 13б, іі)

Д77. Оцінка аудитором припущень, використаних управлінським персоналом, Грунтується лише на інформації, доступній аудитору під час аудиту.

МСА 540 510

Аудиторські процедури, які розглядають припущення управлінського персоналу, виконуються в контексті аудиту фінансової звітності суб'єкта господарювання, а не з метою висловлення думки щодо самих припущень.

Д78. Питання, які аудитор може розглянути при оцінці обГрунтованості припущень, використаних управлінським персоналом, включають, наприклад:

• чи виявляються окремі припущення обГрунтованими;

• чи є припущення взаємозалежними та послідовними;

• чи виявляються припущення обГрунтованими, якщо їх розглядати у сукупності або разом з іншими припущеннями стосовно цієї або інших облікових оцінок;

• у випадку облікових оцінок за справедливою вартістю, чи відповідно відображають ці припущення спостережні ринкові припущення.

Д79. Припущення, на яких Грунтуються облікові оцінки, можуть відображати те, що, за очікуванням управлінського персоналу, буде результатом конкретних цілей і стратегій. У таких випадках аудитор може виконати аудиторські процедури, щоб оцінити обГрунтованість таких припущень, розглядаючи, наприклад, чи узгоджуються припущення із:

• загальним економічним середовищем та економічними обставинами суб'єкта господарювання;

• планами суб'єкта господарювання;

• припущеннями, здійсненими у попередні періоди, якщо доречно;

• досвідом або попередніми умовами суб'єкта господарювання в межах того, що історична інформація може вважатися такою, що подає майбутні умови або події;

• іншими припущеннями, використаними управлінським персоналом у фінансовій звітності.

Д80. ОбГрунтованість використаних припущень може залежати від намірів управлінського персоналу та його здатності виконувати певні плани дії. Управлінський персонал часто документує плани та наміри стосовно конкретних активів або зобов'язань, що також може вимагатися концептуальною основою фінансової звітності. Хоча обсяг аудиторських доказів, які слід отримати щодо намірів та здатності управлінського персоналу, є питанням професійного судження, аудиторські процедури можуть включати таке:

• огляд виконання управлінським персоналом оприлюднених намірів у минулому;

511 МСА 540

• огляд письмових планів та іншої документації, включаючи, якщо це прийнятно, офіційно прийняті бюджети, затвердження або протоколи;

• запит до управлінського персоналу щодо причин певного плану дій;

• огляд подій, які відбуваються після дати фінансової звітності та до дати аудиторського звіту;

• оцінку здатності суб'єкта господарювання виконувати певний план дій за певних економічних обставин суб'єкта господарювання, включаючи наслідки його існуючих зобов'язань.

Однак певні концептуальні основи фінансової звітності можуть забороняти враховувати наміри або плани управлінського персоналу під час здійснення облікової оцінки. Часто це стосується облікових оцінок за справедливою вартістю, оскільки мета їх оцінки вимагає, щоб припущення відображали припущення, використані учасниками ринку.

Д81. Питання, які може розглядати аудитор під час оцінки обгрунтованості припущень, використаних управлінським персоналом, що покладено в основу облікових оцінок за справедливою вартістю, додатково до тих питань, про які йдеться вище, за потреби можуть включати, наприклад:

• якщо доречно, чи включив управлінський персонал, і якщо це так, то в який спосіб, залежні від ринку вихідні дані до розробки припущень;

• чи узгоджуються припущення зі спостережними ринковими умовами та характеристиками активу або зобов'язання, які оцінюються за справедливою вартістю;

• чи є джерела припущень учасників ринку доречними та достовірними, і як управлінський персонал обирав припущення для використання, якщо існує багато припущень учасників ринку;

• за потреби, чи розглядав управлінський персонал, і якщо це так, то в який спосіб, припущення або інформацію щодо порівнювальних операцій, активів або зобов'язань.

Д82. Крім цього, облікові оцінки за справедливою вартістю можуть включати спостережні та неспостережні вихідні дані. Якщо облікові оцінки за справедливою вартістю грунтуються на неспостережних вихідних даних, питання, які може розглянути аудитор, включають, наприклад, як управлінський персонал підтверджує таке:

• ідентифікацію характеристик учасників ринку, доречних для облікової оцінки;

• модифікації, які були зроблені у власних припущеннях, щоб відобразити свій погляд на припущення, які використовували б учасники ринку;

МСА 540

512

• чи використовував він найкращу інформацію, доступну за конкретних обставин;

• за потреби, як його припущення враховують порівнювальні операції, активи або зобов'язання.

У разі наявності неспостережних вихідних даних більш імовірно, що оцінку аудитором припущень буде потрібно поєднати з іншими діями у відповідь на оцінені ризики в параграфі 13 для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів. У таких випадках аудитору може бути потрібно виконати інші аудиторські процедури, наприклад, перевірку документації, що підтверджує огляд і затвердження облікової оцінки управлінським персоналом відповідних рівнів і за потреби тими, кого наділено найвищими повноваженнями.

Д83. Під час оцінки обГрунтованості припущень, що підтверджують облікову оцінку, аудитор може ідентифікувати одне або кілька значних припущень. У такому разі це може свідчити про те, що облікова оцінка має високий рівень невизначеності попереднього оцінювання і тому може призвести до значного ризику. Додаткові дії у відповідь на значні ризики описані в параграфах Д102—Д115.

Тестування ефективності функціонування заходів контролю (див. параграф 13в)

Д84. Тестування ефективності функціонування заходів контролю щодо здійснення облікової оцінки управлінським персоналом може бути прийнятною дією у відповідь, якщо процес управлінського персоналу правильно розроблений, запроваджений і підтримується, наприклад:

• заходи контролю існують для огляду та затвердження облікових оцінок управлінським персоналом відповідних рівнів і, за потреби, тими, кого наділено найвищими повноваженнями;

• облікова оцінка отримана зі звичайної обробки даних обліковою системою суб'єкта господарювання.

Д85. Тестування ефективності функціонування заходів контролю потрібне, якщо:

а) оцінка аудитором ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень включає очікування того, що заходи контролю за процесом функціонують ефективно;

б) тільки процедури по суті не надають достатні та прийнятні аудиторські докази на рівні тверджень¹⁹.

Міркування, що стосуються малих підприємств

Д86. У малих підприємствах можуть існувати заходи контролю за процесом здійснення облікової оцінки, проте формальні процедури їх

⁹МСА 330, параграф 8

513

МСА 540

функціонування варіюються. Крім того, малі підприємства також можуть визначити, що певні типи заходів контролю є необов'язковими через активну участь управлінського персоналу в процесі фінансової звітності. Проте у дуже малих підприємств може не бути багато заходів контролю, які може ідентифікувати аудитор. З цієї причини ймовірно, що дії аудитора у відповідь на оцінені ризики будуть за характером процедурами по суті, та аудитор виконає одну або кілька з інших дій у відповідь, зазначених у параграфі 13.

Розробка точкової оцінки або діапазону (див. параграф 13г)

Д87. Розробка точкової оцінки або діапазону для визначення точкової оцінки управлінського персоналу може бути прийнятною дією у відповідь, якщо:

• облікова оцінка отримана не зі звичайної обробки даних обліковою системою;

• огляд аудитором подібних облікових оцінок, зроблених у фінансовій звітності попереднього періоду, припускає, що малоймовірно, щоб процес управлінського персоналу в поточному періоді був ефективним;

• заходи контролю суб'єкта господарювання в межах і поза межами процесу управлінського персоналу для визначення облікових оцінок недостатньо розроблені або неналежно впроваджені;

• події або операції від кінця періоду до дати аудиторського звіту суперечать точковій оцінці управлінського персоналу;

• існують альтернативні джерела доречних даних, які доступні аудитору та які можна використати під час розробки точкової оцінки або діапазону.

Д88. Навіть якщо заходи контролю суб'єкта господарювання правильно розроблені та належно впроваджені, розробка точкової оцінки або діапазону може бути ефективною або доцільною дією у відповідь на оцінені ризики. В інших ситуаціях аудитор може розглядати такий підхід як частину визначення того, чи потрібні подальші процедури, та якщо потрібні, — їх характеру та обсягу.

Д89. Підхід, прийнятий аудитором для розробки точкової оцінки або діапазону, може варіюватися залежно від того, що вважається більш ефективним за конкретних обставин. Наприклад, спочатку аудитор може розробити попередню точкову оцінку, а потім оцінити її чутливість до змін у припущеннях, щоб установити діапазон, за яким слід оцінювати точкову оцінку управлінського персоналу. Аудитор також може почати з розробки діапазону з метою визначення, якщо це можливо, точкової оцінки.

МСА 540

514

Д90. Здатність аудитора розробити точкову оцінку як протилежну діапазону залежить від кількох чинників, включаючи використану модель, характер, обсяг доступних даних і невизначеність попереднього оцінювання, пов'язану з обліковою оцінкою. Крім того, на рішення розробити точкову оцінку або діапазон може вплинути застосовна концептуальна основа фінансової звітності, яка може встановлювати точкову оцінку, яку слід використовувати після розгляду альтернативних результатів і припущень, або конкретний метод оцінки (наприклад, використання дисконтованої очікуваної вартості, зваженої за рівнем імовірності).

Д91. Аудитор може розробити точкову оцінку або діапазон багатьма способами, зокрема за допомогою:

• використання моделі, яка, наприклад, є комерційно доступною в певному секторі або галузі або є власно розробленою, або розробленою аудитором моделлю;

• подальшої розробки міркувань управлінського персоналу стосовно альтернативних припущень або результатів, наприклад за допомогою введення іншого набору припущень;

• залучення особи, яка має спеціалізований досвід із розробки чи виконання моделі або з надання доречних припущень;

• посилань на інші порівнювальні умови, операції, події або, якщо це доречно, на ринки порівнювальних активів або зобов'язань.

Розуміння припущень чи методу управлінського персоналу (див. параграф 13б, і)

Д92. Якщо аудитор розробляє точкову оцінку або діапазон та використовує припущення або метод, відмінний від використаних управлінським персоналом (параграф 13г, і) вимагає, щоб аудитор отримав достатнє розуміння припущень або методу, використаних управлінським персоналом під час здійснення облікової оцінки. Це розуміння надає аудитору інформацію, яка може бути доречною для розробки аудитором прийнятної точкової оцінки або діапазону. Крім того, воно допомагає аудитору зрозуміти й оцінити будь-які значні відмінності від точкової оцінки управлінського персоналу. Наприклад, відмінність може виникнути тому, що аудитор використав інші, але так само обгрунтовані припущення порівняно з тими, які були використані управлінським персоналом. Ця відмінність може свідчити, що облікова оцінка є дуже чутливою до певних припущень, тому доступна високому рівню невизначеності попереднього оцінювання, вказуючи, що облікова оцінка може бути значним ризиком. І навпаки, відмінність може бути результатом фактичної помилки, зробленої управлінським персоналом. Залежно від обставин аудитор може вважати корисним під час формулювання висновків обговорити з управлінським персоналом

515 МСА 540

основу для використаних припущень та їх обгрунтованість, а також у разі наявності відмінність у підході до здійснення облікової оцінки.

Звуження діапазону (див. параграф 13г, іі)

Д93. У разі, якщо аудитор дійшов висновку, що доцільно використати діапазон для визначення обгрунтованості точкової оцінки управлінського персоналу (діапазон аудитора), то параграф 13г, іі вимагає, щоб діапазон охоплював усі «обгрунтовані результати», а не всі можливі результати. Діапазон не може включати всі можливі результати, якщо він має бути корисним, оскільки такий діапазон буде надто широким, щоб бути ефективним для цілей аудиту. Діапазон аудитора корисний та ефективний, якщо він досить вузький для надання аудитору можливості зробити висновок, чи є облікова оцінка викривленою.

Д94. Як правило, діапазон, який було звужено, щоб він був однаковим або меншим за суттєвість результатів, є достатнім для цілей оцінювання визначення обгрунтованості точкової оцінки управлінського персоналу. Проте, особливо в певних галузях, може бути неможливо звузити діапазон нижче від такої суми. Це необов'язково виключає можливість визнання облікової оцінки. Проте це може свідчити, що невизначеність попереднього оцінювання, пов'язана з обліковою оцінкою, є такою, що призводить до значного ризику. Додаткові дії у відповідь на значні ризики описані у параграфах Д102—Д115.

Д95. Звуження діапазону до позиції, в якій усі результати в межах діапазону вважаються обгрунтованими, можна досягти за допомогою:

а) виключення з діапазону тих результатів з верхньої та нижньої меж діапазону, ймовірність яких, за судженням аудитора, є малою;

б) продовження звуження діапазону на основі доступних аудиторських доказів доти, поки аудитор не дійде висновку, що всі результати в межах діапазону вважаються обгрунтованими. У деяких рідкісних випадках аудитор може звужувати діапазон, поки аудиторські докази не вказуватимуть на точкову оцінку.

Розгляд необхідності спеціалізованих навичок і знань (див. параграф 14)

Д96. Під час планування аудиту аудитор повинен визначити характер, час та обсяги ресурсів, потрібних для виконання завдання з аудиту²⁰. Це може включати в разі потреби залучення осіб із спеціалізованими навичками або знаннями. Крім того, МСА 220 вимагає, щоб партнер із завдання впевнився в тому, що аудиторська група із завдання та будь-які зовнішні експерти аудитора, які не є частиною групи, мають відповідну компетентність і можливості, щоб виконати завдання з аудиту²¹. Під час аудиту облікових оцінок аудитор може ідентифікувати з огляду на свій

²⁰МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності», параграф 8г.

²¹ МСА 220 «Контроль якості аудиту фінансової звітності», параграф 14.

МСА 540

516

досвід та обставини завдання необхідність застосування спеціалізованих навичок і знань стосовно одного або кількох аспектів облікових оцінок.

Д97. Питання, які можуть вплинути на розгляд аудитором того, чи потрібні спеціалізовані навички або знання, охоплюють, наприклад:

• характер основного активу, зобов'язання або компоненту власного капіталу в певному бізнесі або галузі (наприклад, корисні копалини, сільськогосподарські активи, комплексні фінансові інструменти);

• високий рівень невизначеності попереднього оцінювання;

• передбачувані складні підрахунки або спеціалізовані моделі, наприклад, під час попереднього оцінювання справедливої вартості за відсутності спостережного ринку:

• складність вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності, доречних для облікових оцінок, включаючи те, чи існують аспекти, які, як відомо, тлумачаться по-різному, або практика є непослідовною чи недостатньо розроблена;

• процедури, які аудитор планує виконати у відповідь на оцінені ризики.

Д98. Для більшості облікових оцінок, навіть якщо існує невизначеність попереднього оцінювання, малоймовірно, що будуть потрібні спеціалізовані навички та знання. Наприклад, малоймовірно, що аудитору будуть потрібні спеціалізовані навички або знання для оцінки забезпечення сумнівних боргів.

Д99. Однак аудитор може не володіти потрібними спеціалізованими навичками або знаннями, якщо питання, що розглядається, належить до галузі, яка не є бухгалтерським обліком або аудитом, і йому може бути потрібно отримати їх від експерта аудитора. МСА 620²² встановлює вимоги та надає рекомендації щодо визначення необхідності наймання або залучення експерта аудитора і відповідальність аудитора за використання роботи експерта аудитора.

Д100. Крім того, в деяких випадках аудитор може дійти висновку, що потрібно отримати спеціалізовані навички або знання стосовно конкретних аспектів бухгалтерського обліку або аудиту. Особи з такими навичками або знаннями можуть бути найняті аудиторською фірмою або залучені із зовнішньої організації, яка є сторонньою для аудиторської фірми. Якщо такі особи виконують аудиторські процедури із завдання, вони є частиною аудиторської групи із завдання та відповідно мають виконувати вимоги МСА 220.

Д101. Залежно від розуміння аудитора та досвіду роботи з експертом аудитора або іншими особами, які мають спеціалізовані навички або знання,

² МСА 620 «Використання роботи експерта аудитора».

517

МСА 540