Глава 16. Доходы и расходы по посредническим договорам (договорам поручения, комиссии, агентирования)

Организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют УСН, нередко участвуют в посреднической деятельности. Суть ее заключается в том, что те или иные действия и сделки продавцы либо покупатели товаров (работ, услуг) совершают не самостоятельно, а с помощью третьих лиц - посредников. Например, реализуют через посредников свои товары. При этом с посредником заключается соответствующий договор на оказание посреднических услуг.

Гражданский кодекс РФ предусматривает четыре вида посреднического договора:

- поручения (гл. 49 ГК РФ);

- комиссии (гл. 51 ГК РФ);

- агентирования (гл. 52 ГК РФ);

- транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ, Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности") <1>.

--------------------------------

<1> Договор транспортной экспедиции признается посредническим только в той его части, в которой экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Примечание

Более подробно об особенностях правового регулирования взаимоотношений сторон посреднического договора см. гл. 28 "Сделки с посредниками" Практического пособия по НДС.

Отметим, что стороны указанных посреднических договоров именуются по-разному. Заказчиком посреднических услуг выступают доверитель, комитент, принципал и клиент по договору экспедиции (далее - доверитель). А исполнителем - поверенный, комиссионер, агент и экспедитор (далее - посредник).

"Упрощенцы" в посреднических операциях могут быть как посредниками, так и доверителями. Причем от того, кем они являются, зависит, из каких доходов и расходов будет складываться у них база для исчисления "упрощенного" налога. Подробно об этом мы расскажем в настоящей главе.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 16.1. Доходы (вознаграждение) посредника (поверенного, комиссионера, агента, экспедитора), применяющего УСН >>>

разд. 16.2. Расходы посредника (поверенного, комиссионера, агента, экспедитора), применяющего УСН >>>

разд. 16.3. Доходы доверителя (комитента, принципала, клиента по договору экспедиции), который применяет УСН >>>

разд. 16.4. Расходы доверителя (принципала, комитента, клиента по договору экспедиции) при УСН >>>

разд. 16.5. Выставление (оформление) счетов-фактур при исполнении посреднических договоров (поручения, комиссии, агентского, транспортной экспедиции) >>>

16.1. Доходы (вознаграждение) посредника (поверенного, комиссионера, агента, экспедитора), применяющего усн

Для исчисления налога при УСН организации и предприниматели - посредники должны учитывать свои доходы в порядке, который установлен п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это касается и тех, кто работает на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы", и тех, кто применяет объект налогообложения "доходы минус расходы".

При этом в доходы они включают следующие поступления от посреднической деятельности:

- посредническое вознаграждение как плату за оказанные доверителю услуги;

- дополнительное вознаграждение комиссионера в случае, когда он принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Такой же вывод следует из разъяснений контролирующих органов (см., например, Письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-11-06/2/61, от 01.12.2009 N 03-11-06/2/252, от 22.12.2008 N 03-11-04/2/201, УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 18-12/3/91935).

Кроме того, комиссионер (агент, действующий от своего имени) может получить дополнительную выгоду, если совершит сделку на условиях, более выгодных, чем указанные комитентом (принципалом) (ст. ст. 992, 1011 ГК РФ).

Дополнительная выгода также является доходом при посредничестве.

Примечание

Подробнее о том, как учесть дополнительную выгоду, см. разд. 16.1.1 "Доходы комиссионера или агента на УСН при совершении сделки на более выгодных условиях (дополнительная выгода)".

Вместе с тем доходы, которые предусмотрены ст. 251 НК РФ, не увеличивают налоговую базу при УСН (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, в силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ посредник-"упрощенец" не учитывает в своих доходах:

1) имущество (включая денежные средства), которое поступило ему в связи с исполнением обязательств по посредническому договору. В частности, это могут быть:

- товары доверителя, переданные посреднику на реализацию;

- денежные средства, перечисленные посреднику покупателем товаров (работ, услуг) доверителя;

- товары, приобретенные посредником у третьих лиц для доверителя;

- денежные средства, перечисленные посреднику доверителем с целью приобретения у третьих лиц товаров (работ, услуг) для доверителя;

2) имущество (включая денежные средства), которое поступило посреднику в счет возмещения затрат, произведенных им за доверителя, если такие затраты не подлежат включению в расходы посредника в соответствии с условиями заключенных договоров.

Здесь имеются в виду возмещаемые либо не возмещаемые доверителем расходы посредника, связанные с исполнением договора (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ, Письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-14/14 (п. 2)).

Например, организация "Бета" выступает поверенным по договору поручения и несет расходы по доставке покупателю товара, который реализует от имени доверителя. Договором предусмотрена обязанность доверителя возместить организации "Бета" ее расходы по оплате услуги компании - перевозчика товаров. Следовательно, перечисленные доверителем денежные средства в счет возмещения этих расходов организация не включает в состав доходов.

Добавим также, что поступления, перечисленные в пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются и при определении посредником лимита доходов для применения УСН, который установлен п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ (Письма Минфина России от 20.09.2007 N 03-11-04/2/229, от 29.05.2007 N 03-11-04/2/146, от 07.11.2006 N 03-11-04/2/232) <2>.

--------------------------------

<2> Пункт 4.1 ст. 346.13 НК РФ введен в действие с 1 января 2010 г. вместо п. 4 этой же статьи, о котором идет речь в приведенных Письмах Минфина России (пп. "а" п. 2 ст. 1, ч. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ). Однако он, как и п. 4 ст. 346.13 НК РФ ранее, устанавливает предельный доход по УСН, новый размер которого составляет 60 млн руб. Подробнее о том, как его определить, см. разд. 2.1.1.2 "Если вы уже применяете УСН. Предельный размер дохода с 2010 г.".

При осуществлении посреднической деятельности вам нужно не только правильно "опознать" налогооблагаемые поступления. Необходимо еще учесть доходы в определенный момент.

"Упрощенцы" определяют доходы кассовым методом, т.е. отражают их в налоговом учете на дату (п. 1 ст. 346.17 НК РФ):

- фактического поступления средств на счета в банках или в кассу;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Именно на эту дату посредник указывает полученное вознаграждение в графе 4 разд. I Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - Книга учета доходов и расходов). Ее форма и Порядок заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Примечание

Подробнее порядок налогового учета доходов посредника рассмотрен в примере заполнения Книги учета доходов и расходов по УСН, а также бухгалтерского учета посредника (агента), который участвует в расчетах.

Указанный порядок распространяется и на те случаи, когда посредник получает свое вознаграждение авансом. Таковым для него является оплата услуг посредничества, которая поступила до утверждения доверителем отчета о выполненном поручении.

Примечание

Подробная информация о вознаграждении посредника, а также об оформлении документов сторонами посреднического договора содержится в разд. 28.1 "Вознаграждение посредника" и разд. 28.2 "Оформление документов сторонами сделки" Практического пособия по НДС.

Об особенностях оформления экспедиторских документов см. Приказ Минтранса России от 11.02.2008 N 23 "Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов".

Таким образом, аванс также надо учитывать в доходах на дату его фактического поступления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Минфин России указывает, что вы должны учесть суммы такой предоплаты, даже если договором она не предусмотрена (Письмо от 30.10.2009 N 03-11-06/2/231).

Примечание

Подробнее о кассовом методе учета доходов при УСН вы можете узнать в разд. 4.1 "Порядок признания доходов".

О том, как организовать налоговый учет при работе на "упрощенке" в обычном порядке, рассказано в разд. 10.2 "Ведение Книги учета доходов и расходов с 1 января 2009 г.".

Некоторые особенности учета доходов посредника существуют при получении им аванса за свои услуги:

- в составе предварительной оплаты покупателя за еще не реализованные товары (работы, услуги) >>>

- если доверитель перечисляет его одновременно с суммой на возмещение расходов посредника >>>

В этих случаях, чтобы отразить аванс в учете, из условий договора должно четко следовать, что полученная вами сумма (или часть ее) является предварительной оплатой посреднических услуг и вы вправе самостоятельно распоряжаться авансом.