18.2. Доходы от долевого участия в деятельности организации

Ежегодно учредители организации решают вопрос о распределении прибыли и выплате дивидендов.

Что же понимается под дивидендами для целей налогообложения?

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном (складочном) капитале этой организации.

По общему правилу чистой прибылью является прибыль, оставшаяся после налогообложения (см., например, п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

Заметим также, что дивидендами признаются любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Примечание

Более подробно о понятии дивидендов, используемом в целях налогообложения, вы можете узнать в разд. 15.2.1 "Понятие дивиденда для целей налогообложения" Практического пособия по налогу на прибыль.

По общему правилу чистой прибылью является прибыль, оставшаяся после налогообложения. Показатель чистой прибыли определяется по данным бухучета (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Поэтому организации-"упрощенцы", выплачивающие дивиденды, должны вести бухгалтерский учет. Об этом также говорится в Письмах Минфина России от 17.01.2008 N 03-04-06-01/6, от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19, УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 18-11/3/02103@.

Если же организация не вела бухгалтерский учет, то ей следует его восстановить на основе имеющихся первичных документов (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 21-09/72969).

18.2.1. Если вы выплачиваете дивиденды

Выплачивая дивиденды, вы признаетесь налоговым агентом (п. 2 ст. 214, п. 2 ст. 275 НК РФ).

Напомним, что налоговый агент - это лицо, которое обязано исчислить и удержать у налогоплательщика соответствующий налог, а затем перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, если вы выплачиваете дивиденды своим акционерам или участникам, вы должны совершить вышеуказанные действия. При этом не играет роли тот факт, что вы применяете УСН. "Упрощенцы" от обязанностей налогового агента не освобождены. На это указывает п. 5 ст. 346.11 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 17.12.2009 N 03-11-09/405, от 28.09.2009 N 03-11-06/2/198, УФНС России по г. Москве от 15.04.2009 N 16-15/036228).

Итак, давайте разберемся, какие налоги вам нужно исчислить с дивидендов при их выплате организациям и физическим лицам.

1. Дивиденды получает организация.

Если организация - получатель дивидендов применяет общую систему налогообложения, вы должны с суммы дивидендов исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль организаций. Этого требует п. 2 ст. 275 НК РФ.

Примечание

Подробнее о порядке уплаты налога на прибыль с выплаченных дивидендов вы можете узнать в разд. 15.2.2.2 "Порядок определения суммы налога, удерживаемой налоговым агентом" Практического пособия по налогу на прибыль.

А как быть в том случае, если получатель дивидендов применяет специальный налоговый режим (УСН, ЕНВД, ЕСХН)?

С 1 января 2009 г. организации, которые находятся на УСН и ЕСХН, являются плательщиками налога на прибыль при получении дивидендов (п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.09.2009 N 03-11-06/2/197). Поэтому вы как налоговый агент удерживаете налог на прибыль в том же порядке, что и у других организаций (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Что касается выплаты дивидендов плательщикам ЕНВД, то с них также необходимо удерживать налог на прибыль. Такие организации освобождены от уплаты этого налога только в отношении доходов от деятельности, которая переведена на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А дивиденды к таким доходам не относятся (Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121).

Отметим, что до 2009 г. вопрос о налогообложении дивидендов, которые выплачены организациям, применяющим УСН и ЕСХН, был спорным. Ведь они не были плательщиками налога на прибыль в такой ситуации (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Однако Минфин России все же считал, что с 1 января 2008 г. при выплате дивидендов тем организациям, которые находились на УСН, налоговому агенту также нужно было удерживать налог на прибыль (Письма от 04.12.2008 N 03-11-04/2/188, от 01.10.2008 N 03-03-05/116, от 23.04.2008 N 03-03-06/1/204).

Данный подход финансового ведомства был связан с поправками, которые были внесены в п. 1 ст. 346.15 НК РФ и вступили в силу с 2008 г. <2>. Такая же ситуация возникла и с плательщиками ЕСХН. Аналогичные изменения были внесены в п. 1 ст. 346.5 НК РФ.

--------------------------------

<2> Ранее формулировка данной статьи была иной, а следовательно, обязанности удерживать налог не возникало (см., например, Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97).

Согласно этим изменениям плательщики "упрощенного" налога и ЕСХН в 2008 г. не включали в доходы дивиденды, налогообложение которых производит налоговый агент в соответствии со ст. 275 НК РФ. Исходя из этого чиновники сделали вывод, что с дивидендов в 2008 г. нужно было удерживать налог на прибыль по правилам ст. 275 НК РФ.

В то же время отметим, что эта статья применялась только к плательщикам налога на прибыль. Поскольку рассматриваемые нами получатели дивидендов таковыми в 2008 г. не являлись, применять к ним правила ст. 275 НК РФ в этом периоде было не совсем корректно.

2. Дивиденды получает физическое лицо.

Если дивиденды получает физическое лицо, то вы должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с их суммы (п. 2 ст. 214 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2009 N 03-11-06/2/198).

Это правило действует и в том случае, когда получателем является индивидуальный предприниматель, который применяет специальный режим (УСН, ЕСХН, ЕНВД). Ведь дивиденды не являются доходом от предпринимательской деятельности, в отношении которого предприниматели-"спецрежимники" освобождаются от уплаты НДФЛ (п. 4 ст. 224, абз. 4 п. 3 ст. 346.1, абз. 1 п. 3 ст. 346.11, абз. 2 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Отметим, что и ранее при выплате дивидендов таким предпринимателям налоговый агент должен был удерживать НДФЛ (абз. 4 п. 3 ст. 346.1, абз. 4 п. 1 ст. 346.5, абз. 1 п. 3 ст. 346.11, абз. 5 п. 1 ст. 346.15, абз. 2 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В частности, такие разъяснения давал Минфин России в отношении доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих "упрощенку" (Письма от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79, от 13.07.2007 N 03-04-06-01/238).

ПРИМЕР

исчисления и уплаты НДФЛ налоговым агентом с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу

Ситуация

У организации "Гамма" один учредитель - физическое лицо. Учредителем принято решение о распределении части чистой прибыли. Учредителю выплачиваются дивиденды в размере 100 000 руб. Учредитель является налоговым резидентом РФ.

Дивиденды перечислены учредителю на его счет в банке 14 апреля.

Решение

Учредителем организации "Гамма" является физическое лицо, и поэтому НДФЛ с выплачиваемых ему дивидендов исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет по ставке 9% (п. 2 ст. 214, п. 4 ст. 224 НК РФ).

1. Поскольку в отношении дивидендов налог исчисляется по каждой выплате, т.е. налоговая база известна, определяем сумму налога:

100 000 руб. x 9% = 9000 руб.

2. Исчисляем сумму дивидендов, которую следует перечислить учредителю за вычетом НДФЛ:

100 000 руб. - 9000 руб. = 91 000 руб.

Дивиденды перечислены учредителю на счет в банке 14 апреля. Соответственно, в тот же день в бюджет надо перечислить НДФЛ в размере 9000 руб. (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление дивидендов отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (Инструкция по применению Плана счетов).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете выплаты дивидендов

Ситуация

Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположив, что учредителем принято решение о распределении части чистой прибыли 1 апреля.

Решение

В бухгалтерском учете 1 апреля отражены следующие операции.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена задолженность перед участником по выплате дивидендов	84-1 <*>	75-2	100 000	Решение общего собрания участников

--------------------------------

<*> В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:

- по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)": субсчет 84-1 "Прибыль к распределению";

- по счету 75 "Расчеты с учредителями": субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

В бухгалтерском учете 14 апреля отражены следующие операции.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Удержан НДФЛ с дивидендов (100 000 руб. x 9%)	75-2	68	9 000	Налоговая карточка
Отражена выплата дивидендов участнику	75-2	51	91 000	Выписка банка по расчетному счету