2.6. Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования при подрядном способе

Согласно статье 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик должен создать подрядчику необходимые условия для их выполнения, принять результат этих работ и уплатить обусловленную цену.

Если иное не предусмотрено договором, то подрядчик вправе самостоятельно определять способы выполнения задания заказчика. Он может выполнить предусмотренную в договоре работу своими силами либо привлечь для этих целей субподрядчиков. В этом случае строительная организация выступает перед заказчиком в роли генерального подрядчика и несет перед ним ответственность не только за результаты работы, выполненных собственными силами, но и за деятельность субподрядных организаций. Генеральный подрядчик самостоятельно принимает выполненные работы от субподрядчиков и сдает их заказчику.

Подрядчик обязан вести строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, которая определяет объем, содержание работ, другие требования, а также сметы, определяющей стоимость работ.

Если договор подряда не предусматривает, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик, то снабжение строительства необходимыми материалами организует подрядчик.

Выполненные подрядчиком работы оплачиваются заказчиком в размере, предусмотренном сметой, а также в сроки и в порядке, которые установлены договором строительного подряда.

Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных работ по договору, обязан приступить к его приемке. Сдача объекта подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Заказчик вправе отказаться от приемки объекта при обнаружении недостатков, которые исключают возможность использования объекта в предусмотренных договором целях, а также в случае невозможности их устранения подрядчиком или заказчиком.

ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Данное положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Порядок заключения договора на строительство включает в себя определение, в частности:

• формы расчетов, стоимости строительства и других условий его выполнения;

• объекта строительства - отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета;

• застройщика - инвестора, а также иные юридических и физических лиц, уполномоченных инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству;

• инвестора - юридического или физического лица, осуществляющего вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств;

• незавершенного строительства - затрат застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию;

• завершенного строительства - затрат застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства;

• инвентарной стоимости объекта - затрат застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию;

• подрядчика - юридического лица, выполняющего подрядные работы для застройщика по договору на строительство;

• подрядных работ - работ, выполняемых подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также других видов работ согласно договору на строительство;

• незавершенного производства - затрат подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненным согласно договору на строительство.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов у подрядчиков и субподрядчиков ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

Если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

1)на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

2) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

1) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

2) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

1) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

2) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Следует четко разграничивать учетные данные, отражаемые при выполнении договоров на строительство на счетах бухгалтерского учета у застройщика и у подрядчика (рис. 2.8).

Рис. 2.8. Данные, отражаемые на счетах бухгалтерского учета при выполнении договоров

Расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться в двух формах:

• в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

• после завершения всех работ на объекте строительства.

Рис.2.9. Варианты организации расчетов между застройщиками и подрядчиками.

Второй способ встречается редко, так как в этом случае подрядчик должен иметь значительные оборотные средства, которые позволят ему вести строительство без привлечения дополнительного финансирования.

Когда расчеты производятся в форме промежуточных платежей, все полученные денежные средства следует рассмтривать как авансы, которые заказчик уплачивает по мере выполнения работ. При сдаче заказчику объекта строительства сумма авансов в значительной мере покрывает выполненный подрядчиками объем работ.

Доходы по договору строительного подряда признаются подрядной организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н

Величина выручки по договору строительного подряда определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

1) возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (отклонениями), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

2) предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (претензиями): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);

3) выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

Выручка по договору строительного подряда корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н

Расходами по договору строительного подряда являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

1) расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);

2) часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

3) расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы подрядной организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору.

К таким доходам относятся, в частности:

1) доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

2) доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

Косвенные расходы по договору строительного подряда включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. При этом способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

Расходы, которые связаны непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий эти расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. Расходы, относящиеся к выполненным по договору строительного подряда работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном ПБУ 2/2008.

Учет затрат на производство строительных работ в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период времени с применением элементов нормативного метода учета и контроля за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

При позаказном методе объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ), по которому учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ или сдачи их заказчику.

Строительная организация, выполняющая однородные виды работ или осуществляющая в рамках заключенных договоров строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

Регистром первичного учета выполненных объемов строительных работ в натуральном и стоимостном выражении является журнал учета выполненных работ, который ведется начальником участка. Производственный отдел строительного структурного подразделения организации до начала работ на объекте выдает начальнику участка журнал учета выполненных работ. В нем содержатся данные о видах работ, подлежащих выполнению, и их стоимости, определяемой исходя из расценок (норм), принятых при определении договорной цены объекта, в разрезе конструктивных элементов и видов работ, которые приводятся в последовательности их выполнения.

После итога стоимости работ на объекте по расценкам (нормам) приводятся рассчитанные по примененным в сметах нормам накладные расходы и от полученной стоимости работ и накладных расходов определяются плановые накопления (разница между договорной стоимостью работ и их плановой себестоимостью). Общая сумма стоимости работ (прямых затрат), накладных расходов и плановых накоплений составляют договорную (сметную) стоимость строительных работ на объекте.

По мере окончания каждого вида работ на объекте, но не позднее 1-го числа следующего за отчетным месяца, выполненные работы отражаются в журнале в натуральном и стоимостном выражении против соответствующих наименований конструктивных элементов. Затем подписывается общая стоимость выполненных работ по расценкам (нормам), от нее рассчитывается сумма накладных расходов, определяются плановые накопления и общая договорная (сметная) стоимость выполненных строительных работ, которая подтверждается подписью начальника участка.

Данные журнала используются в процессе строительства для составления отчетности о договорно (сметной) стоимости выполненных работ, заполнении соответствующих данных отчета об использовании основных строительных материалов, контроля за объемами работ, выполненными строительными машинами и механизмами и автотранспортом, за размерами оплаты труда рабочих, а также для определения финансового результата от выполненных объемов работ на отдельных этапах и комплексах.

Журнал является регистром, на основании которого ежемесячно составляется справка о стоимости выполенных работ и затрат. На каждуюстройку составляется отдельная справка.

Субподрядные организации включают в справку объемы работ, выполненных собственными силами, а генподрядные организации – общие объемы работ, выполненных собственными силами и субподрядными организациями.

Строительные организации, применяющие нормативный метод учета и контроля затрат, создают и утверждают систему норм и нормативов и не ее основе – калькуляции нормативной себестоимости работ, выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих норм и нормативов. В этом случае аналитический учет себестоимости на базе данных производственного учета ведется раздельно в части затрат, представляющих собой отклонения от норм.

Аналитический учет себестоимости ведется с использованием документов первичного учета выполенных строительных работ и произведенных затрат, составляющих себестоимость работ, - материалов (отчеты материально-ответственных лиц, ведомости 10-с учета материалов и других аналогичных форм), заработной платы (карточек учета расходов по оплате труда и ведомостей) и т.д.

Синтетический учет себестоимости строительных работ ведется путем обобщения данных аналитического учета затрат по ресурсам, использованным в процессе их производства, в разрезе объектов учета на счете 20 «Основное производство» в журнале-ордере 10-с. В журнале-ордере 10-с на основании данных справок формы 3 отражаются (справочно) также данные в разрезе объектов учета о договорной (сметной) стоимости выполненных работ. Указанные данные по сдаче работ и объектов заказчику используются для определения выручки и финансового результата от реализации.

Учет себестоимости строительных работ рекомендуется вести в разрезе следующих статей:

А. Материалы

Б. Расходы на оплату туда

В. Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов

Г. Накладные расходы.

Выручка по договору и расходы по договору строительного подряда признаются в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Данный способ предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 ПБУ 2/2008.

Независимо от предусмотренного договором строительного подряда порядка определения цены, подлежащих выполнению работ, необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

1) уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

2) возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

Если договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), помимо указанных выше условий необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

1) возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

2) возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

3) возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

4)соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Данные правила применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

При определении степени завершенности работ по договору строительного подряда на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

• понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;

• расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. При этом корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), должны признаваться расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). Величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.

В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) должна признаваться в соответствующем отчетном периоде.

25. При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.