3.10. Учет лизинговых операций
Лизинг – это вид предпринимательской деятельности, направленный на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество лизингополучателю за плату во временное пользование для предпринимательских целей.
В международной практике существует множество разновидностей лизинга (рис. 3.11).
Рис. 3.11. Виды лизинга
Основными видами лизинга как отечественные, так и зарубежные специалисты считают финансовый и оперативный.
Финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование.
Оперативный лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск закупает имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование.
Разновидностью финансового лизинга является возвратный лизинг, при котором продавец предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель.
При лизинговых отношениях могут возникать ситуации, когда лизинг, начатый как оперативный, перерастает в финансовый и заканчивается приобретением этого оборудования, либо когда сделка, планируемая как финансовый лизинг, может не закончиться куплей-продажей в силу неплатежеспособности лизингополучателя. В этом случае она будет по окончании операции проходить как оперативный лизинг.
Объектом лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по действующей классификации к основным средствам, кроме имущества, запрещенного к свободному обращению на рынке.
Лизинговая сделка в широком плане объединяет трех участников – изготовителя (продавца) имущества, его покупателя (лизингодателя) и пользователя (лизингополучателя). Первый и второй из них связаны между собой договором купли-продажи, второй и третий договором лизинга (рис. 3.12).
Рис. 3.12. Схема лизинговых отношений
Стороны сделки самостоятельно решают вопросы о порядке балансового учета лизингового имущества в течение срока действия договора и его принадлежности по завершении лизинга (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).
В начале 2006 года МФ РФ указало на необходимость закрепления в лизинговых договорах выкупной цены предметов лизинга (Письмо МФ РФ от 24.04.2006 № 03-03-04/1/392). Выкупная цена предмета лизинга должна быть рыночной – соответствовать цене имущества по сделкам в сопоставимых условиях. Только в такой ситуации лизингополучатель может сразу списать на расходы всю сумму текущих лизинговых платежей. В противном случае все без исключения платежи по лизинговому договору до окончания срока действия договора будут рассматриваться как авансы. Они будут признаны выкупной ценой и войдут в первоначальную стоимость имущества. После выкупа предмета лизинга его стоимость будет списываться лизингополучателем на расходы через амортизацию.
Расчет суммы лизинговых платежей осуществляется по формуле:
ЛП = АО + ПК + KB + ДУ + НДС,
где: ЛП — общая сумма лизинговых платежей;
АО — величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;
ПК — плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества — объекта договора лизинга;
KB — комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;
ДУ — плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;
НДС — налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем за услуги лизингодателем.
Комиссионное вознаграждение может устанавливаться по соглашению сторон в процентах от балансовой стоимости имущества - предмета договора или от среднегодовой остаточной стоимости имущества.
При организации учета операций по договору финансового лизинга необходимо руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97. №15, и инструкцией по применению нового плана счетов бухгалтерского учета. При этом первый из названных нормативных актов может быть применен постольку, поскольку не противоречит второму.
Организация учета у лизингодателя
Лизингодатель – юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность, то есть передачу в лизинг по договору специально приобретенного для этого имущества, или гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя.
Приобретение имущества у поставщика для лизингополучателя происходит в форме инвестиций. В их число входят стоимость самого предмета лизинга и расходы, непосредственно связанные с его покупкой (транспортно-заготовительные расходы, расходы на установку и др.).
Формирование обобщенной информации об инвестициях в лизинговое имущество осуществляется на калькуляционном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому рекомендуется открывать отдельный субсчет, например, субсчет 8 «Приобретение материальных ценностей с целью получения дохода».
Дебет 08-8- покупная стоимость
Дебет 19- НДС
Кредит 60 – покупная стоимость с НДС
Аналитический чет организуется по каждому договору лизинга и статьям затрат.
В момент готовности приобретенного имущества для сдачи в лизинг оно приходуется в сумме всех затрат в состав доходных вложений и отражается на отдельном субсчете инвентарного счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (например, на субсчете 1 «Имущество для сдачи в лизинг»). К нему рекомендуется открывать два аналитических счета: счет 1 «Имущество для сдачи в лизинг приобретенного» и счет 2 «Имущество для сдачи в лизинг переданное».
Дебет 03-1-1 Кредит 08-8 – приобретенное имущество принято в состав доходных вложений.
Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга для целей налогообложения прибыли определен ст. 257 НК РФ: первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, первоначальная стоимость предмета лизинга в налоговом учете может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете на суммы процентов, уплаченных лизингодателем за кредит для приобретения данного имущества, на курсовые и суммовые разницы, т.е. на суммы, которые в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость, а в налоговом учитываются в составе внереализационных расходов.
Передача объектов основных средств в лизинг.
Когда балансодержателем выступает лизингодатель, передача предмета лизинга во временное владение и пользование лизингополучателю не влечет за собой имущественных изменений в структуре его активов. Поэтому указанная операция сопровождается лишь записями в аналитическом учете по счету 03, субсчет 1:
Дебет 03-1-2 Кредит 03-1-1 – передано в лизинг имущество (на балансовую стоимость предмета лизинга).
Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения производится способами, установленными в учетной политике:
Дебет 20,25 Кредит 02-2 «Амортизация имущества, сданного в лизинг» – начислена амортизация лизингового имущества.
Статьей 259 НК РФ установлено, что к нормам амортизации имущества, являющегося предметом лизинга, могут быть применены специальные коэффициенты. Порядок их применения следует закрепить в учетной налоговой политике организации. В частности, в силу п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3, который не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам (срок полезного использования составляет от года до пяти лет включительно), если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель должен правильно отразить в учете его передачу своему контрагенту.
Формирование информации о рассматриваемых операциях происходит на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Методология бухгалтерского учета передачи на баланс лизингополучателю предмета лизинга предусматривает следующие записи:
Дебет 76-6 «Лизинговые обязательства» Кредит 91-1- начислена задолженность лизингополучателя в связи с передачей ему на баланс лизингового имущества (на балансовую стоимость объекта);
Дебет 91-2 Кредит 03-1-1 – списывается балансовая стоимость переданного имущества;
Дебет 76-6 Кредит 98-5 «Разница между общей суммой лизинговых платежей и балансовой стоимостью лизингового имущества» - увеличен долг лизингополучателя на разницу между лизинговой и балансовой стоимостью переданного имущества;
Дебет 011 «Основные средства, сданные в аренду» - принято на забалансовый учет сданное в лизинг имущество.
Поскольку амортизацию начисляет лизингополучатель, лизингодатель теряет возможность равномерно по мере получения дохода от лизинговой сделки списывать на расходы стоимость лизингового имущества, компенсируемую лизингополучателем в составе лизингового платежа.
Учет расчетов по лизинговой плате.
В результате исполнения лизингодателем основного обязательства по договору финансового лизинга у него возникает право требования компенсации инвестиционных затрат. Оно реализуется путем внесения лизингополучателем лизинговой платы. Лизинговая плата представляет собой компенсационный платеж, покрывающий инвестиционные затраты лизингодателя и обеспечивающий ему вознаграждение за оказанную услугу. Поэтому доходом лизингодателя является лишь часть лизинговой платы, т.е. сумма причитающегося вознаграждения. Прибыль определяется как разница между вознаграждением и расходами, вязанными с осуществлением лизинговой деятельности.
Если лизинговое имущество передается на баланс лизингополучателя, то для лизингодателя такая операция будет являться реализацией имущества, не являющегося амортизируемым. В этом случае по правилам ст. 268 НК РФ лизингодатель вправе уменьшить доход от реализации предмета лизинга на цену его приобретения, а также на расходы, связанные с такой реализацией.
То есть на дату перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга в налоговом учете лизингодателя отражаются доход от реализации в виде выкупной стоимости предмета лизинга и расход в виде первоначальной стоимости предмета лизинга.
Операции, связанные с извлечением лизингодателем доходов и осуществлением расчетов по лизинговой плате, отражаются следующими записями:
Дебет 62 кредит 90-1 – начислена задолженность лизингополучателя по лизинговой плате;
Дебет 90-3 Кредит 68 – начислена задолженность бюджету по НДС;
Дебет 20 Кредит 02,05,10,25,26,60,69,70,76-1 – отражены затраты, связанные с оказанием лизинговых услуг;
Дебет 90-2 Кредит 20 – списаны затраты, относящиеся к оказанным лизинговым услугам;
Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» (99) Кредит 99 «прибыли и убытки» (90-9) – отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от оказания лизинговых услуг;
Дебет 99 Кредит 68 – начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль;
Дебет 51 Кредит 62 – на расчетный счет зачислен лизинговый платеж
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то сведения о вознаграждении, причитающемся лизингодателю в отчетном периоде, в связи с получением лизинговой платы, также будут отражаться на кредите счета 90 «Продажи». В Дебет 90 лизингодатель спишет текущие затраты, возникшие в отчетном периоде и связанные с оказанием лизинговых услуг. Сальдо счета 90 покажет финансовый результат – прибыль или убыток от лизинговой деятельности.
При этом делаются следующие записи:
Дебет 51 Кредит 76-6 – на расчетный счет зачислена лизинговая плата;
Дебет 98-5 Кредит 90-1-включена в состав доходов от лизинговой деятельности отчетного периода часть разницы между лизинговой и балансовой стоимостью предмета лизинга, числящегося на балансе лизингополучателя;
Дебет 90-3 Кредит 68 – начислена задолженность бюджету по НДС;
Дебет 20 Кредит 02,05,25,26,60,69,70,76-1 и др. – отражены прямые затраты, связанные с оказанием лизинговых услуг.
Дебет 90-2 Кредит 20 – списаны затраты, относящиеся к оказанным лизинговым услугам;
Дебет 90-9 Кредит 99 – отражен финансовый результат (прибыль/убыток) от оказания лизинговые услуг;
Дебет 99 Кредит 68 – начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль;
Учет операций по возврату лизингового имущества.
Имущество учитывается на балансе лизингодателя. Лизинговое соглашение считается прекращенным по истечение срока его действия при условии выплаты лизингополучателем всех платежей. С этого момента право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю.
Лизингодатель отразит эту операцию следующим образом:
Дебет 02-2 «Амортизация имущества, сданного в лизинг»
Кредит 03-1-2 «Имущество для сдачи в лизинг переданное» - списано с баланса имущество, перешедшие в собственность лизингополучателя.
Поскольку сумма амортизации передаваемого имущества, как правило, соответствует его балансовой стоимости, финансовый результат здесь не возникает.
Если по условиям сделки собственником предмета лизинга продолжает оставаться лизингодатель, то лизингополучатель обязан его вернуть. Полученное имущество приходуется лизингодателем в состав собственных основных средств, о чем делаются следующие записи:
Дебет 01-1 «Собственные основные средства»
Кредит 03-1-2 «Имущество для сдачи в лизинг переданное» - оприходовано возвращенное лизингополучателем имущество
Дебет 02-2 «Амортизация имущества, сданного в лизинг»
Кредит 02-1 «Амортизация собственных основных средств» - отражена амортизация, относящаяся к оприходованному имуществу.
Когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, смена собственника отразится лишь в рамках забалансового учета:
Кредит 011 «Основные средства, сданные в аренду» - передан в собственность лизингополучателя предмет лизинга.
Если отношения собственности не меняются и имущество возвращается лизингодателю, то последний включает его в состав своих доходных вложений, предварительно оценив по условной стоимости 1 руб.:
Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – 1 рубль
Учет у лизингополучателя
Учет операций по приобретению имущества в лизинг
Если балансодержателем выступает лизингодатель
Стоимость предмета лизинга принятого лизингополучателем, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, согласованной с лизингодателем в договоре
Дебет 001 «Арендованные основные средства» - получено в лизинг имущество.
Аналитический учет к счету 001 ведется по лизингодателям и инвентарным объектам.
Если балансодержателем выступает лизингополучатель
Порядок учета инвестиций, обусловленных приобретением в лизинг имущества, предполагает следующие записи:
Дебет 08-4 Кредит 76-6 – получено в лизинг имущество (на лизинговую стоимость без НДС);
Дебет 19-5 Кредит 76-6 – отражена сумма НДС, относящегося к лизинговой стоимости полученного имущества;
Сумма НДС, относящегося к стоимости приобретенного лизингового имущества (принятых к учету прочих инвестиционных затрат), учитывается обособленно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 5. Ее возмещение из бюджета происходит в течение всего срока действия лизингового соглашения по мере уплаты лизингодателем НДС в составе лизинговых платежей.
Дебет 01-2 «Арендованное имущество» Кредит 08-4 – принято в состав арендованных основных средств введенное в эксплуатацию имущество;
Дебет 68 Кредит 19-5 принята к вычету часть суммы «входного» НДС (по мере уплаты лизингодателю НДС в составе лизинговых платежей).
Лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, переносит свою стоимость на выпущенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) путем амортизации.
На сумму начисленной амортизации ежемесячно делается запись:
Дебет 20,25 Кредит 02-2 «Амортизация имущества, сданного в лизинг» - начислена амортизация лизингового имущества.
Учет расчетов по лизинговой плате.
При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя начисляемая лизинговая плата принимается к учету как расход по обычному виду деятельности с включением в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Прочие затраты».
Методология бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением расходов и расчетов по лизинговой плате, предусматривает следующие записи:
Дебет 20,23,25,26,44 Кредит 60 – начислена задолженность лизингодателю по лизинговой плате (на сумму без НДС);
Дебет 19-4 «НДС по работам и услугам производственного характера» Кредит 60, 76 – отражена сумма НДС, относящегося к начисленным затратам по лизинговой плате;
Дебет 60, 76 Кредит51 – с расчетного счета перечислен долг лизингодателю;
Дебет 68 Кредит 19-4 – принята к вычету сумма «входного» НДС, относящегося к приятым к учету и оплаченным затратам по лизинговой плате.
Глава 25 НК РФ не содержит специальной нормы, которая бы определяла порядок признания в налоговом учете лизингового платежа, содержащего в себе выкупную стоимость лизингового имущества, уплаченного лизингополучателем, в том случае если лизингополучатель не амортизирует объект лизинга.
Поэтому, как отмечается в Письме Минфина России от 06.10.2005 № 03-03-04/2/72, налогоплательщик-лизингополучатель, в случае если объект лизинга амортизируется в налоговом учете лизингодателя, должен сформировать первоначальную стоимость основного средства, приобретенного посредством лизинга, и при переходе права собственности на объект лизинга начать амортизировать его в целях налогообложения прибыли. При этом первоначальная стоимость предмета лизинга формируется исходя из выкупной стоимости предмета лизинга, уплачиваемой в составе лизинговых платежей.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то источником причитающейся лизингодателю лизинговой платы выступают лизинговые обязательства, т.е. формирование текущей кредиторской задолженности лизингополучателя по лизинговой плате происходит как уменьшение его долгосрочных обязательств по лизинговому имуществу.
Дебет 76-6 «Лизинговые обязательства» Кредит 76-7 «Задолженность по лизинговым платежам» — начислена задолженность по лизинговым платежам, причитающимся к оплате;
Дебет 76-7 «Задолженность по лизинговым платежам»
Кредит 51 - погашена задолженность;
Дебет 68 Кредит 19-4 – списан НДС, приходящийся на оплаченную часть лизинговых платежей.
В налоговом учете лизингополучателя лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы признаются за вычетом суммы амортизации, начисленной лизингополучателем в соответствии со ст. 259 НК РФ.
Учет операций по получению в собственность (возврату) лизингового имущества.
При финансовом лизинге право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю по истечении срока действия договора при условии выплаты им всех лицензионных платежей.
■ Если балансодержателем выступал лизингодатель.
После окончания расчетов имущество приходуется на баланс лизингополучателя в состав собственных основных средств по лизинговой стоимости:
Кредит 001 «Арендованные основные средства» – снято с забалансового учета лизинговое имущество;
Дебет 01 Кредит 02 – оприходовано на баланс лизинговое имущество, перешедшее в собственность лизингополучателя.
При возврате предмета лизинга лизингодателю в учете будет сделана запись:
Кредит 001 «Арендованные основные средства» – снято с забалансового учета лизинговое имущество.
■ Если балансодержателем выступал лизингополучатель. Факт приобретения предмета лизинга в собственность отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 01-1 «Собственные основные средства»
Кредит 01-2 «Лизинговое имущество» - лизинговое имущество переведено в состав собственных основных средств;
Кредит 02-2 «Амортизация лизингового имущества»
Кредит 02-1 «Амортизация собственных основных средств» - отражена амортизация по переведенному имуществу.
Возврат лизингодателю предмета лизинга (если это предусмотрено условиями договора) отражается:
Дебет 02-2 «Амортизация лизингового имущества
Кредит 01-2 «Лизинговое имущество».