Тема 6 методика розслідування податкових злочинів

1. Криміналістична характеристика податкових злочинів.

2. Виявлення податкових злочинів

3. Методика розслідування податкових злочинів

Податки – це обов’язковий атрибут будь-якої держави. В умовах ринкової економіки вони слугують важливим важелем державного регулювання соціальних та економічних процесів, що відбуваються у суспільстві. І важливим тут є контроль за станом справ усіх суб’єктів господарської діяльності у плані ведення ними бухгалтерської і статистичної звітності з метою їхнього оподаткування.

Податки є практично єдиним джерелом для утримання державного апарату, збройних сил, правоохоронних органів тощо.

Умисне ухилення від сплати податків є злочином, передбаченим статтею 212 Кримінального кодексу України «Ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)».

Стаття 212-1 Кримінального кодексу України «Ухилення від сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати вказаних внесків.

Безпосереднім об’єктом цього злочину є суспільні відносини у сфері державного регулювання оподаткування і формування доходної частини бюджетів та державних цільових фондів.

Предметом злочину, передбаченого ст. 212 КК є податки, збори (обов’язкові платежі), що входять у систему оподаткування і введені в установленому законом порядку, а предметом злочину, передбаченого ст. 212-1 КК є єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Законом України від 15 листопада 2011 р. «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо гуманізації відповідальності за правопорушення у сфері господарської діяльності», який набув чинності 17 січня 2012 р., внесені суттєві зміни до Кримінального кодексу України, зокрема, у санкціях статей 212 та 212-1 КК виключені такі види кримінальних покарань як виправні роботи, обмеження волі та позбавлення волі на певний строк. Одночасно збільшені розміри штрафу за вчинення податкових злочинів, який за наявності кваліфікуючих чи особливо кваліфікуючих ознак злочину може досягати 25 000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Метою даної лекції є дослідження питань щодо криміналістичної характеристики податкових злочинів, методів їх виявлення та розслідування.

1. Криміналістична характеристика податкових злочинів

Елементами криміналістичної характеристики податкових злочинів є:

1) типові ознаки та властивості податкових злочинів;

2) узагальнені дані щодо способів ухилення від сплати податків;

3) типові ознаки щодо місця, часу та мотивів вчинення податкових злочинів;

4) найтиповіші об’єкти злочинного посягання;

5) дані про суб’єкти ухилення від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів;

6) сліди податкового злочину.

1. Типові ознаки та властивості податкових злочинів. Загальними ознаками податкових злочинів є суспільна шкідливість, протиправність, винність та караність. Ці ознаки є притаманними будь-якому злочину і їх характеристика виходить за межі теми даної лекції.

Ухилення від сплати податків як корисливий злочин відзначається:

1. Діяннями у вигляді ухилення від сплати податків.

2. Злочинними наслідками, спричиненням шкоди державним інтересам у вигляді значних, великих та особливо великих збитків: а) під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; б) під великим – які в три тисячі і більше разів перевищують цей мінімум; в) під особливо великим – у п’ять тисяч і більше разів його перевищують.

3. Наявністю прямого причинного зв’язку між діями і наслідками цих дій.

2. Узагальнені дані щодо способів ухилення від сплати податків. Стаття 212 КК України передбачає кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять у систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку. Способи вчинення цього злочину кримінальним законом не визначені. Практикою діяльності податкових та інших правоохоронних органів виявлені та досліджені такі види способів ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів):

1) неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо);

2) заниження сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів;

3) приховування об’єктів оподаткування;

4) заниження об’єктів оподаткування;

5) приховування (неповідомлення) втрати підстав на пільги з оподаткування;

6) неутримання та несплата податку на доходи фізичних осіб від їх імені та за їх рахунок податковим агентом-фізичною особою чи працівником податкового агента-юридичної особи.

3. Типові ознаки щодо місця, часу та мотивів учинення податкових злочинів.

Місце вчинення податкових злочинів. Безпосереднім місцем може бути приміщення, в якому у бухгалтерську документацію вносились неправильні дані щодо доходів чи видатків. Однак варто враховувати, що складання фіктивних бухгалтерських документів (декларації про прибутки) з метою приховування об’єктів оприбуткування само собою означає тільки приготування до податкового злочину або замах на нього. Закінченим складом буде фактична несплата податку за відповідний, встановлений законом, період оподаткування. Отож місце вчинення податкового злочину – комплексна категорія, яка може складатися із декількох компонентів. Із цього випливає, що фактичним місцем його вчинення вважають регіон (місто, район), який контролює відповідна податкова інспекція.

Час учинення податкових злочинів точно встановити доволі важко. Ці злочини можна зачислити до триваючих деліктів, що починаються діями щодо фальсифікування бухгалтерських документів і завершуються несплатою у встановлений термін відповідного податку, збору, іншого обов’язкового платежу. Залежно від виду податкового платежу час злочинних дій може охоплювати від декількох днів до декількох місяців і навіть років.

Мотиви вчинення податкових злочинів майже завжди мають особистісно-корисливий характер. Це бажання уникнути витрат на сплату податку чи обов’язкових платежів, тим самим збагатитися незаконним шляхом.

Практика боротьби з цими злочинами виявила випадки їхнього вчинення також і з інших спонукань: щоб стабілізувати фінансове становище підприємства, закупити продуктивніше обладнання, запровадити новіші технології тощо.

4. Найтиповіші об’єкти злочинного посягання. Об’єктом злочинного посягання цього виду злочину є податкові відносини, які виникають у процесі економічної діяльності і покликані сприяти нормальному функціонуванню податкової системи держави.

Під податком, збором, іншим обов’язковим платежем слід розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, який здійснюють платники у порядку і на умовах, визначених законодавчими актами.

Згідно з чинним законодавством, об’єктами оподаткування є:

• доходи (прибутки);

• додана вартість продукції (робіт, послуг);

• майно юридичних і фізичних осіб;

• інші об’єкти, визначені законодавчими актами України.

Згідно зі ст. 6 Податкового кодексу України, податком є обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.

Збором (платою, внеском) є обов’язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій.

Сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому Податковим кодексом порядку, становить податкову систему України.

Податки та збори поділяють на загальнодержавні та місцеві.

Стаття 9 Податкового кодексу України виділяє загальнодержавні податки та збори, до яких, зокрема, належать: податок на прибуток підприємств; податок на доходи фізичних осіб; податок на додану вартість; плата за землю; плата за користування надрами; мито тощо.

Перелік місцевих податків і зборів визначено у ст. 10 цього Кодексу. Зокрема, це податок на нерухоме майно, єдиний податок, збір за місця для паркування транспортних засобів, туристичний збір та ін.

Безпосереднім об’єктом податкових злочинів є, передусім, податок на прибуток підприємства – 43% від загальної кількості таких злочинів. Далі йде податок на додану вартість (ПДВ) – 28,4%. Фізичні особи найчастіше ухиляються від сплати податку на доходи фізичних осіб.

V. Дані про суб’єкти ухилення від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів. За ухилення від сплати податків до кримінальної відповідальності притягуються службові особи суб’єктів підприємницької діяльності (підприємств, організацій, установ незалежно від форм власності), які зобов’язані їх сплачувати.

Суб’єктом цих злочинів можуть бути також фізичні особи, що мають ознаку платника податку, у тому числі ті, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи: українські та іноземні громадяни, особи без громадянства, якщо вони мають оподатковуваний прибуток і зобов’язані, відповідно до закону, подавати у відповідні податкові органи декларацію щодо прибутків для нарахування й сплати податків.

Способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів

Обізнаність про типові способи вчинення податкових злочинів дає змогу успішно виявляти і розслідувати делікти будь-якої складності. Сьогодні відомо понад сто різних способів злочинного ухилення від сплати податків. Вони можуть бути класифіковані за різними критеріями.

А.Одним із головних критеріїв систематизації таких способів є особливості виду податку, збору, пов’язаного з певною сферою діяльності, типовою обстановкою та умовами злочинного результату. Виходячи з цього критерію, способи ухилення від податків можна систематизувати за такими основними групами:

І. Способи, загальні для всіх видів податків:

1. Неподання або несвоєчасне подання податкових декларацій, розрахунків по них (усі види податків).

2. Недонарахування податків.

3. Пред’явлення у податкову адміністрацію неправдивих (фіктивних) відомостей про тимчасове припинення або неведення господарської діяльності.

4. Проведення значної кількості операцій на велику суму з подальшою ліквідацією підприємства без сплати податків.

5. Розрахунки щодо господарських операцій через додатково відкриті рахунки.

II. Способи приховування валового доходу:

1. Незарахування до оподатковуваного обігу бартерних операцій (податок на прибуток, податок на додану вартість та ін.).

2. Проплата однією організацією за іншу залежно від взаємних вимог (за третю особу).

3. Оформлення фіктивних документів про передачу товару на зберігання або повернення прийнятого на реалізацію товару.

4. Завищення даних про ціну придбаного товару (продукції).

5. Неоприбуткування отриманої виручки від реалізованого товару (виконання робіт, наданих послуг).

III. Способи ухилення від сплати податку на прибуток:

1. Завищення витрат, віднесених на собівартість товарів (робіт, послуг).

2. Незарахування до обсягу оподатковуваного прибутку грошових коштів, отриманих від здійснення позареалізаційних операцій (товарний, комерційний, фінансовий кредит).

3. Незарахування до обсягу оподатковуваного прибутку грошових коштів, отриманих від здачі майна в оренду.

4. Заниження суми балансового прибутку під виглядом відрахувань до благодійних фондів та інших організацій, що користуються пільгами під час оподаткування.

5. Внесення до звітності завищених даних про частку іноземного капіталу (інвестицій) у статутному фонді підприємств з іноземними інвестиціями.

6. Фальсифікація даних про наявність на підприємстві працівників, які мають пільги з податку на прибуток.

IV. Інші види податків:

1. Завищення на підприємстві кількості певної категорії працівників, які користуються податковими пільгами (прибутковий податок).

2. Здійснення розрахунків з працівниками підприємства в натуральній формі (комунальний податок, платежі до різних фондів, соцстраху).

3. Незарахування до штатного розкладу фактично працюючих на підприємстві осіб.

4. Неподання даних про наявність у власності підприємства транспортних засобів (податок на транспортні засоби).

5. Продаж алкогольних напоїв та тютюнових виробів без марок акцизного збору (акцизний збір).

6. Фальсифікація митних декларацій імпортерами-платниками акцизного збору (акцизний збір).

7. Фальсифікація даних про кількість виробленої продукції підприємствами - виробниками підакцизної продукції (акцизний збір) тощо.

Б. За рівнем організації та кримінальної кваліфікації злочинців вирізняють такі види способів ухилення від податків:

1. Способи дилетантського рівня, коли ухилення від сплати податків здійснюють шляхом приховування фінансово-господарських операцій (наприклад, шляхом знищення облікових документів).

2. Способи напівпрофесійного рівня, коли ухилення досягають шляхом відображення у бухгалтерській документації надуманої фінансово-господарської діяльності (вуалювання). Воно реалізується, якщо на підприємстві працює достатньо досвідчений головний бухгалтер, який вміє «ховати» прибутки шляхом підміни первинних бухгалтерських документів сфальсифікованими, виконання неправильних бухгалтерських проводок, спотворень фінансової звітності, веденням «подвійної» бухгалтерії.

3. Способи професійного рівня, коли ухилення від податків реалізується одночасно шляхом приховування і вуалювання. Особливо небезпечною є ситуація, коли злочин вчиняється об’єднаними зусиллями декількох господарюючих суб’єктів, практикують підкуп службових осіб податкових та інших правоохоронних органів (корупція), а приховувані від оподаткування засоби «перекачують» у тіньовий бізнес.

В. Окрім цього способи можна розмежовувати залежно від суб’єкта податкового злочину:

1. Несплата податків відповідальними особами юридичних осіб-платників податків.

2. Несплата податків фізичними особами, у тому числі тими, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи.

Зокрема, громадяни вчиняють податкові злочини такими характерними способами:

1) займаються підприємницькою діяльністю без реєстрації в податкових органах, або група осіб здійснює таку діяльність за одним свідоцтвом чи ліцензією;

2) не надають у декларації інформацію про отримані доходи від зайняття підприємницької діяльністю, зарплату за роботу із сумісництва, доходи від цивільно-правових договорів, за індивідуальне обслуговування приватних замовників, інші надходження;

3) приховують виторг при роздрібній торгівлі шляхом підміни чи знищення накладних і інших облікових документів;

4) занижують обсяги реалізації (суми угоди) на заздалегідь обговорені з покупцем суми;

5) використовують розрахункові рахунки підприємців для облікування доходів юридичних осіб;

6) ухиляються від сплати податків у ході реалізації нерухомого майна шляхом заниження його вартості в договорах купівлі-продажу або укладаючи замість них договори дарування;

7) вартість товарів і послуг сплачують без бухгалтерського і касового обліку, а всі розрахунки здійснюють за готівку;

8) фіктивно (згідно з документами) завищують видаткову частину балансу і занижують дохідну (такий спосіб ухиляння від сплати податків характерний для приватного сектора).

Найбільшу кількість податкових злочинів підприємці-фізичні особи вчиняють у сфері роздрібної торгівлі, де найчастіше провадять розрахунки готівкою, занижують обсяги реалізованих товарів, приховують виторг шляхом фальсифікації чи знищення документів після продажу, завищують витрати на придбання, транспортування і збереження товарів.

Г. За характером перекручувань, внесених в облікові документи, способи здійснення податкових злочинів можна поділити на три групи:

1. Способи приховування господарської діяльності шляхом невідображення у бухгалтерських документах наявних матеріальних, фінансових коштів чи операцій з ними.

2. Відображення в облікових документах вигаданої господарської діяльності.

3. Синтез двох вищеназваних способів.

Д. Залежно від типу господарських операцій способи здійснення податкових злочинів можна класифікувати в такий спосіб:

1) приховування виторгу чи доходу;

2) неправомірне використання фондів підприємства;

3) протиправне використання розрахункового рахунка;

4) маніпуляції з витратами виробництва;

5) формальне збільшення кількості співробітників;

6) неправомірне (нічим не зумовлене) запровадження нових структур;

7) здійснення забороненої діяльності усередині підприємства або між підприємствами;

8) недотримання порядку оприбуткування, збереження і витрати коштів.