3. Методика розслідування податкових злочинів

Загальні положення про приводи та підстави для порушення кримінальної справи викладені у статтях 4 і 94 КПК України.

Проте порушення кримінальної справи щодо ухилення від сплати податків має свої особливості. Передусім тому, що з’ясування злочинних дій, спрямованих на ухилення від сплати податків, пов’язаних з господарською діяльністю, і їхнім відображенням у бухгалтерському обліку потребує досконалого оволодіння досить складним законодавством, що регулює сплату податків.

Посадові особи суб’єктів господарської діяльності вдаються до винахідливих прийомів приховування у звітності господарських операцій, одержання прибутків від господарських операцій, вдаючись до відображення таких показників господарської діяльності, що вказують на відсутність прибутків і навіть до нерентабельності підприємництва.

Кримінальними справами такої категорії займаються слідчі органи податкової міліції.

Для початку розслідування характерні такі слідчі ситуації.

І. Вихідні дані про податковий злочин отримані оперативно-розшуковим шляхом у результаті гласних і негласних заходів. Джерелами таких даних можуть слугувати:

1) повідомлення негласних співробітників оперативних підрозділів органів податкової міліції та оперативних підрозділів інших правоохоронних органів;

2) оперативне спостереження за виробничо-господарськими процесами, перевезенням і збутом сировини, напівфабрикатів, готової продукції;

3) негласний огляд приміщень, транспортних засобів і бухгалтерської документації;

4) консультації з фахівцями за результатами оперативно-розшукових заходів;

5) одержання зразків для порівняльного дослідження;

6) попередній аналіз документів, продукції, сировини;

7) використання інформації із криміналістичних і спеціалізованих банків даних.

ІІ. Вихідну інформацію про податковий злочин отримано з відкритих, офіційних джерел. Це:

1) інформація, безпосередньо зібрана органами державної податкової інспекції;

2) матеріали аудиторської перевірки;

3) акти ревізії (зокрема, КРУ, Міністерства фінансів).

Матеріали, які передаються в слідчі органи державною податковою інспекцією:

1) письмове повідомлення керівника державної податкової інспекції про факти виявлених порушень;

2) оригінал акта перевірки;

3) оригінали вилучених документів, що підтверджують факти виявлених зловживань, у тім числі банківських установ;

4) пояснення службових осіб підприємств, установ, організацій і громадян, які перевірялись, та інших осіб щодо обставин порушення (якщо такі пояснення подані); висновки посадових осіб державних податкових інспекцій щодо них;

5) відомості про майно, що перебуває на балансі цієї організації, та наявність коштів на їхніх рахунках, їхня кількість.

У випадку неналежного оформлення матеріалів, які слугують підставою для порушення кримінальної справи, або коли буде встановлено, що ревізійні матеріали, взяті за підставу для порушення кримінальної справи, є неправильними чи помилковими, слідчий може вдатися до призначення документальної ревізії господарської діяльності.

Ревізія – це документальна перевірка фінансово-господарської діяльності підприємств, установ, організацій або службових осіб за певний період. Це основний метод і форма документального контролю за цією діяльністю і дотриманням усіма суб’єктами господарювання законодавства з фінансових питань, за достовірністю обліку і звітності. Це спосіб документального викриття недостач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, а також запобігання фінансовим правопорушенням і зловживанням.

Ревізія дозволяє законним шляхом з’ясувати наявність чи відсутність злочинних дій. Про призначення ревізії слідчий виносить постанову, в якій зазначає суб’єкта господарської діяльності, які галузі господарської діяльності належить перевірити та за який проміжок часу. Водночас слідчий зазначає, що повинна з’ясувати ревізія.

При надходженні повідомлення про ухилення від сплати податків з інших джерел працівник правоохоронних органів вживає заходи щодо проведення ревізії відповідною державною структурою чи суб’єктом господарювання.

При дотриманні вимог щодо змісту матеріалів, які передаються слідчим органам в зв’язку з виявленням ухилень від сплати податків, перевірка повідомлення про такі факти зводиться до:

1) перевірки дотримання вказівок про зміст матеріалів, які передають у слідчі органи;

2) вивчення акта перевірки фінансово-господарської діяльності цього суб’єкта господарювання;

3) додаткового вивчення нормативних актів, всупереч яким не сплачувались податки;

4) за необхідності при перевірці можливо одержати додаткові пояснення від керівників суб’єкта господарювання та інших службових осіб з виявлених зловживань та ухилень від сплати податків.

За матеріалами перевірки вирішується питання про наявність ознак злочину чи їх відсутність.

У разі відсутності в діяннях відповідних осіб ознак складу злочину, то в порушенні кримінальної справи належить відмовити за відсутністю складу злочину по ст.6 п. 1 КПК України.

Якщо при перевірці повідомлення про ухилення від сплати податків буде виявлено, що внаслідок ухилення від сплати податків не завдано значної шкоди, тобто її розмір менший 1000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, за матеріалами необхідно також відмовити в порушенні кримінальної справи за відсутністю складу злочину по ст.6 п. 2 КПК України, про що необхідно повідомити Державну податкову адміністрацію для вживання заходів адміністративного впливу.

У разі виявлення ознак злочину за матеріалами порушується кримінальна справа та негайно розпочинається розслідування.

Вже під час дослідчої перевірки повідомлень про протиправні дії, пов’язані з ухилянням від сплати податків, слідчий, прокурор повинні вирішити, які підготовчі та організаційні заходи необхідно здійснити першочергово з порушенням кримінальної справи, визначитися в загальному плані майбутнього розслідування.

Підготовчі заходи:

1) додаткове вивчення законодавчого матеріалу, пов’язаного з порядком сплати податків, їхнього розміру, термінів;

2) дослідження облікових документів, зокрема, тих, які відображають прибутки і характер господарської діяльності; установчих документів підприємства;

3) встановлення місця реєстрації суб’єкта господарської діяльності, у тому числі в податковій інспекції, статуправлінні;

4) встановлення наявності рахунків в установах банку;

5) вивчення даних щодо керівників суб’єкта господарської діяльності;

6) з’ясування причетності цих осіб до заснування інших господарських структур.

Слідчий, прокурор вирішує питання про необхідність залучення для допомоги в розслідуванні оперативних працівників інших підрозділів органів внутрішніх справ.

На базі вихідної інформації висувають такі загальні версії:

1. Податковий злочин вчинено за обставин, відомих із наявних матеріалів.

2. Податкового злочину не вчинено, існує помилка, або присутні ознаки вчинення інших кримінально-карних діянь.

Типові окремі слідчі версії, що можуть конструюватись на початку розслідування:

1) про співучасників податкового злочину і характер їхніх взаємовідносин;

2) про способи приховування оподатковуваної бази;

3) про джерела незаконного одержання сировини і напівфабрикатів;

4) про шляхи реалізації виготовленої продукції;

5) про способи одержання податкових пільг;

6) про кримінальні зв’язки підозрюваних, місця збереження коштів, отриманих злочинним шляхом тощо.

У справах цієї категорії необхідно встановити такі обставини:

1. Місце вчинення злочину:

• назва;

• юридична і фактична адреси організації (до якої категорії платників податків вона належить, хто її засновники; коли і де її зареєстровано як суб’єкт господарювання; відколи стоїть на податковому обліку).

2. Які об’єкти оподатковування приховані (виявлено приховування одного чи декількох об’єктів; якими нормативними актами передбачено сплату організацією податків з цих об’єктів оподаткування).

3. Спосіб (способи) ухилення від сплати податків чи притаманні цій організації певні особливості обліку господарських операцій відповідно до використовуваного порядку обліку (вчинено заниження прибутку чи завищення даних про витрати або приховані інші об’єкти; у яких бухгалтерських документах ці спотворені дані відображено).

4. Час здійснення дій щодо ухиляння від сплати податків:

• які терміни надання податковим органам бухгалтерських документів і сплати податків, якими нормативними актами повинна була керуватися організація;

• коли конкретно вона надіслала розрахунки щодо податків і бухгалтерські звіти;

• коли складено бухгалтерські документи, що містять свідомо неправильні дані про доходи чи витрати або інші об’єкти оподатковування;

• якщо ухиляння від сплати податків зроблено шляхом нескладання первинних документів, то коли провадилися господарські операції, документально не зафіксовані, і які документи потрібно було скласти, у яких конкретно податкових періодах здійснено приховування об’єктів оподаткування й ухиляння від сплати податків.

5. Розмір приховування об’єктів оподатковування до кожного терміну платежу:

• яку ставку податку потрібно було застосувати щодо кожного прихованого об’єкта;

• чи правильно податковий інспектор застосував ставку податку до даної господарської операції і чи обґрунтовано це посиланням на відповідні нормативні документи;

• у якій сумі не сплачено податок за кожним терміном платежу з прихованих об’єктів;

• яке співвідношення суми податку, не сплаченого організацією, і мінімального розміру заробітної плати.

6. Суб’єкти злочину:

• хто виконав перерахунок частини податку у бюджет або не перерахував його зовсім;

• ким підписано і ким складено розрахунки податків і документи бухгалтерської звітності, у яких приховано об’єкти оподатковування;

• ким у балансові рахунки і документи аналітичного обліку до них внесено спотворені дані про доходи чи витрати або здійснено приховування інших об’єктів оподаткування;

• хто склав і хто підписав первинні документи, що містять ці перекручені дані.

7. Намір ухилитися від сплати податків:

• чи була змова про це між керівниками організації та авторами документів, у яких перекручені дані про прибутки, витрати чи інші об’єкти;

• у чому полягає інтерес виконавців.

Під час подальшого розслідування необхідно установити обставини, що пом’якшують чи обтяжують покарання суб’єктів злочину, а також сприяють ухилянню від сплати податків;

Методика розслідування податкових злочинів обов’язково містить у собі такі слідчі дії:

• Обшук і виїмка документів.

• Огляд документів та інші види слідчого огляду.

• Накладення арешту на майно і поштово-телеграфну кореспонденцію.

• Допити, очні ставки.

• Призначення і виконання судових експертиз.

Під час обшуку та виїмки вилучають документи обліку фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання.

Для здійснення аналізу вилучених документів як під час обшуку чи виїмки, так і під час безпосереднього слідчого огляду документів як самостійної слідчої дії можна залучати спеціаліста-бухгалтера.

Має певні особливості вилучення інформації, зафіксованої з допомогою оргтехніки, зокрема, комп’ютерів. Вилучити цю інформацію з комп’ютера слідчий може під час його огляду, залучивши для цього відповідного фахівця. Окремо необхідно звернути увагу, чи не зазнавала змін інформація, яку закладено в комп’ютер.

З урахуванням конкретної слідчої ситуації здебільшого виникає потреба у здійсненні огляду житлових і службових приміщень, ділянок місцевості, транспортних засобів, тари й засобів упакування з метою виявлення необлікованої сировини, продукції, товарів, устаткування й автомобілів, не відображених у балансі підприємства, а також одержання даних про терміни та обсяг виробничо-господарської діяльності конкретного суб’єкта господарювання. Тоді ж варто з’ясувати площі складських, торгових і інших приміщень, вантажних площадок, під’їзних колій та ін. Це даватиме змогу визначити обсяги устаткування, що там зберігалося, і майна, прихованого від оподатковування.

Обшук провадять не тільки для виявлення документів та інших доказів ухиляння від сплати податків, але також майна, що підлягає арешту для забезпечення позовних вимог і відшкодування заподіяної матеріальної шкоди.

Поряд з особистим обшуком запідозрених суб’єктів, обшуком в офісі і за місцем проживання доцільно обшукувати автомобілі, гаражі, дачі, приміщення дочірніх фірм.

Обшук необхідно проводити одночасно за місцем роботи і проживання усіх підозрюваних.

Вилучені гроші, іноземна валюта, ювелірні вироби, антикваріат та інші цінності, нажиті злочинним шляхом, допомагають встановити істинні доходи членів групи податкових злочинців.

До інших першочергових слідчих дій у справах про ухилення від сплати податків належать допити свідків.

Як свідки можуть бути допитані службові особи, які:

• здійснювали господарські операції щодо виготовлення продукції;

• виконували будівельні роботи;

• надавали різноманітні послуги;

• здійснювали операції збуту і постачання;

• провадили бухгалтерський облік господарської діяльності.

Подальша робота з розслідування справи зводиться до встановлення вини посадових осіб у неподанні податкових декларацій, заниження (приховування) об’єктів оподаткування і на цій підставі завдання шкоди державі у значному, великому чи особливо великому розмірах.

Зокрема, отримавши дані про приховування прибутків від господарських операцій, здійснення господарських операцій поза обліком господарської діяльності, про фальсифікування розрахунків, пов’язаних з оподаткуванням, а також за висновками ревізорів, документами первинного обліку, які засвідчують приховування об’єктів оподаткування особами, на яких покладено обов’язки пред’являти декларації про наслідки господарювання та розрахунки щодо об’єктів оподаткування та забезпечувати сплату податків до бюджету, - слідчий конкретизує вину посадових осіб.

Такими суб’єктами відповідальності у справах щодо несплати податків юридичними особами є:

• головний (старший) бухгалтер;

• керівник структури підприємницької діяльності;

• особи, які підписують податкові декларації та розрахунки, пов’язані з подальшою сплатою податків, визначенням їхнього розміру.

Допитом цих осіб, окрім іншого, з’ясовують:

1. характер діяльності суб’єкта господарювання;

2. розподіл обов’язків між окремими службовими особами;

3. характер господарських операцій, здійснення яких зумовлює отримання прибутків і сплату податків у державний бюджет;

4. собівартість продукції та вартість її під час реалізації, прибутку від торгових операцій;

5. факт відображення у бухгалтерському обліку прибутків;

6. правильність фіксування затрат в обліку;

7. своєчасність та обґрунтованість розрахунків щодо прибутків і відрахувань податків.

Після цього з’ясовують:

1) обставини ухилення від подання податкових декларацій та розрахунків;

2) місце переховування об’єктів оподаткування.

Для спонукання допитуваних давати правдиві показання доцільно пред’являти:

• документи бухгалтерського обліку та інші розрахунки, які засвідчують приховування об’єктів оподаткування, прибутків;

• відповідні витяги з законодавчих актів, які порушено допитуваними;

• показання інших, раніше допитаних у справі осіб тощо.

Після допиту перелічених осіб, зокрема тих, що надіслали до податкової інспекції неправдиві розрахунки за наслідками господарської діяльності або ухилились від подання декларацій про прибутки взагалі, із урахуванням їхніх показань, або ж коли вони надали на своє виправдання додаткові документи чи інформацію – може виникнути необхідність у допиті працівників податкової інспекції, ревізорів, аудиторів.

Під час розслідування у кримінальних справах про податкові злочини часто у показаннях допитуваних осіб виявляють суттєві протиріччя. У таких випадках виникає необхідність у проведенні очних ставок.

Однак необхідно пам’ятати, що застосовувати очну ставку як засіб усунення протиріч чи прогалин у доказовій базі необхідно лише у виняткових випадках, використавши для цього всі інші можливості, оскільки очна ставка пов’язана із певним тактичним ризиком:

• відмови добросовісних осіб від раніше даних правдивих показань;

• зміни ними попередніх показань на користь осіб, які не співпрацюють зі слідством;

• надання ними у подальшому помилкових або неправильних показань унаслідок психологічного впливу на них під час очної ставки з боку тих, що протидіє встановленню істини у справі тощо.

Важливим засобом забезпечення розслідування у кримінальних справах про ухилення від сплати податків є призначення, і виконання бухгалтерської експертизи. Призначення судово-бухгалтерської експертизи є обов’язковим, якщо службові особи, діяльність яких перевіряється, посилаються на:

• помилковість висновків працівників податкової інспекції, ревізорів;

• неправильну методику розрахунків.

Про призначення судової експертизи слідчий виносить відповідну постанову, з якою необхідно обов’язково ознайомити обвинувачених та підозрюваних.

У кримінальних справах часто призначають судово-економічну експертизу. Така судова експертиза дає змогу оцінити правильність планування і відображення планових показників у державній звітності, законність утворення і використання грошових фондів і кредитів, економічну обґрунтованість укладених договорів, ціноутворення, визначення витрат виробництва тощо.

З урахуванням специфіки предмета дослідження у справах цієї категорії доцільно призначати комплексну судово-бухгалтерську та судово-економічну експертизу.

Судово-товарознавча експертиза визначає якісні і кількісні характеристики, спосіб і час виготовлення продукції, її відповідність зразкам, вимогам стандартів, технічним умовам, а також відповідність нормативним вимогам маркування, упакування, транспортування та умовам зберігання.

Криміналістична експертиза документів досліджує рукописні тексти, підписи, факсиміле, машинописні і принтерні тексти, відбитки печаток і штампів.

Комплексні дослідження допомагають перевірити комп’ютерні програми, установити їхню відповідність (невідповідність) діючим правилам організації бухгалтерського обліку і звітності.