Апелляционная жалоба

Термин "апелляционная жалоба" используется в Налоговом кодексе РФ уже достаточно давно, но его легальная дефиниция включена в Кодекс лишь в 2013 г. Апелляционная жалоба определена в Налоговом кодексе РФ как "обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права" (п. 1 ст. 138). Статья 101 Налогового кодекса РФ регламентирует процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решений по ним.

Важным для понимания значения апелляционной жалобы в механизме защиты прав и законных интересов налогоплательщика является установленная законом последовательность обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц. Указанные акты по общему правилу могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Непосредственно в суд обжалуются акты ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц (п. 2 ст. 138).

В судебной практике понятие "апелляционной жалобы" сформулировано не было, хотя отдельные вопросы правового регулирования порядка подачи апелляционной жалобы и принятия решения по ней часто рассматриваются в ходе судебных разбирательств по налоговым спорам.

Специалисты в области налогового права активно исследуют не только практические, но и теоретические вопросы апелляционного порядка обжалования ненормативных актов налоговых органов.

Так, И.А. Хаванова, предлагает употреблять термин "апелляционная налоговая жалоба", поскольку он наиболее точно соответствует содержанию института, закрепленного в нормах Налогового кодекса РФ. Исследователь указывает, что "в рамках налоговой жалобы как наиболее общего понятия выделяется понятие "апелляционная налоговая жалоба" - применительно к жалобам, подаваемым на решения налоговых органов, не вступившие в силу" [6].

Указанный подход к определению места апелляционного обжалования в системе средств защиты прав и законных интересов налогоплательщика следует из налогового закона и поддерживается в научной литературе. А.В. Демин, например, пишет, что важным компонентом реформирования системы налогового администрирования является введение в систему налогового процесса обязательной предварительной процедуры обжалования решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. "Закон предусматривает два вида такого обжалования: 1) обжалование решения, не вступившего в силу (апелляционный порядок); 2) обжалование решения, вступившего в силу (общий порядок)". Далее исследователь делает вывод: "...апелляционное обжалование является самостоятельной разновидностью более общего налогово-правового института обжалования нормативных и ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц" [3].

Процедура апелляционного обжалования ненормативных актов налоговых органов зачастую именуется в специальной литературе обязательным досудебным порядком урегулирования налоговых споров. О.Р. Михайлова, однако, отмечает, что производство по апелляционной жалобе не относится к досудебному порядку урегулирования спора, как он понимается в арбитражном процессе, а является институтом, близким к предварительному административному производству, принятому, например, в административной юстиции ФРГ [4, с. 8].

Авторы учебника "Административная юрисдикция налоговых органов" рассматривают жалобы, подача которых предусмотрена нормами Налогового кодекса РФ, как специальные административные жалобы. При этом они также в качестве самостоятельной стадии обжалования называют стадию обязательного досудебного обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности, не вступивших в законную силу [2]. Анализируя суть апелляционного обжалования, авторы указанного учебника подчеркивают, что "вышестоящий налоговый орган пересматривает по существу все материалы дела о налоговом правонарушении".

"Назначение процедуры апелляционного обжалования, - пишут авторы учебного пособия "Налоговое право" под редакцией А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова, - заключается в предоставлении налогоплательщику, в отношении которого вынесено решение, права требовать проверки законности решения до того, как начнется процедура его исполнения" [5, с. 140].

Данный вывод обусловлен спецификой порядка подачи апелляционной жалобы, состоящей в том, что жалоба может быть подана на не вступившее в силу решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этой особенностью апелляционной жалобы И.А. Хаванова приходит к выводу: "...момент вступления в силу решения налогового органа поставлен в зависимость от воли лица, в отношении которого данное решение вынесено. Решение вступает в силу, когда названное лицо либо реализовало право на подачу апелляционной жалобы, либо отказалось от апелляционного обжалования (при неподаче жалобы в течение законно установленного срока решение вступает в силу)" [6].

А.В. Демин в своем исследовании "Апелляционная жалоба в налоговом процессе" приводит интересный анализ достоинств и недостатков обязательного предварительного досудебного рассмотрения налоговых споров [3]. В качестве достоинств он выделяет:

- возможность разгрузки судебной системы в части рассмотрения налоговых споров и минимизацию расходов при осуществлении правосудия (организационных, кадровых, временных, бюджетных и пр.);

- возможность при последующем переносе налогового спора в суд лучше подготовиться к судебному процессу, предварительно апробировать систему доказательств и аргументацию;

- подача апелляционной жалобы не требует уплаты государственной пошлины;

- подача апелляционной жалобы автоматически влечет отсрочку исполнения решения о привлечении к ответственности;

- грамотная организация работы с жалобами позволяет установить устойчивую обратную связь между налоговыми органами разных уровней, усилить внутриведомственный контроль и своевременно формировать объективную оценку работы нижестоящих налоговых органов и их должностных лиц, на регулярной основе осуществлять мониторинг эффективности применения налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений.

А.В. Демин указывает, что к недостаткам апелляционного обжалования зачастую относят: влияние ведомственных интересов на результаты рассмотрения жалобы и недостаточную (по сравнению с судебным процессом) формализацию процедуры; неготовность налоговых органов в части материально-технического и кадрового потенциала справиться с масштабным увеличением работы по рассмотрению жалоб; нормативную недоработанность процедурных вопросов обжалования, а также общее увеличение "протяженности" налогового спора во времени [3].

В практике возникают различные вопросы, связанные с подачей и рассмотрением апелляционной жалобы, в частности: с какого момента должен исчисляться установленный законом срок на подачу апелляционной жалобы (срок вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения); какой день должен считаться датой вручения копии решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности, если она была направлена налогоплательщику по почте; возможно ли восстановление пропущенного срока при несвоевременной подаче апелляционной жалобы.

В научной и научно-практической литературе активно обсуждается также вопрос о возможности участия заинтересованного лица в рассмотрении апелляционной жалобы. Налоговый кодекс РФ не устанавливает право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов апелляционной жалобы. В то же время, по словам А.В. Демина, "у налогоплательщика может присутствовать законный интерес участвовать в рассмотрении его апелляционной жалобы, и поэтому он вправе ходатайствовать о предоставлении ему такой возможности" [3]. Автор в поддержку своей позиции приводит состоявшееся судебное решение, в котором "рассмотрение апелляционной жалобы без участия налогоплательщика, заявившего надлежащее ходатайство, признается нарушением процедуры принятия решения, затрагивающим права налогоплательщика на свою защиту" [3].

Некоторые практические вопросы, связанные с обращением за судебной защитой после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, были разрешены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57. Так, Пленум ВАС РФ указал, что решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения "могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части" [1, п. 67].

Пленум ВАС РФ разъяснил также, что "обязательный досудебный порядок обжалования... считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа" [1, п. 67].

При этом, если налогоплательщик в суде ссылается на нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, "судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган" [1, п. 68].