Список литературы:

1. Бондаренко О.А. Правовое регулирование специальных налоговых режимов в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.

2. Ильин А.Ю. Специальные налоговые режимы: правовой механизм применения, развития и совершенствования // Финансовое право. 2011. N 3. С. 20 - 27; СПС "КонсультантПлюс".

3. Лермонтов Ю.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс".

4. Российское предпринимательское право: Учебник / Д.Г. Алексеева, В.К. Андреев, Л.В. Андреева и др.; Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М.: Проспект, 2011. 1072 с.; СПС "КонсультантПлюс".

5. Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс".

Способы обеспечения исполнения обязанностей

по уплате налогов и сборов

Правовое регулирование обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов регулируется в первую очередь гл. 11 Налогового кодекса РФ. Здесь содержатся следующие способы: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика и банковская гарантия (ст. 72 НК РФ). Пункт 2 ст. 72 Налогового кодекса РФ ориентирует на то, что в гл. 11 Налогового кодекса РФ должен содержаться исчерпывающий перечень способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В то же время ст. 101 Налогового кодекса РФ фактически дополняет указанный перечень еще одним способом - запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (п. 10 ст. 101 НК РФ).

В литературе имеются различные подходы к определению способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов определяется как установленная законом мера по созданию условий для гарантированного взимания налогов и сборов, предотвращению и восполнению ущерба от его неуплаты, неполной или несвоевременной уплаты, а также побуждению налогоплательщика к точному и полному выполнению обязанности по уплате налогов и сборов [2].

Отдельные авторы, используя инструментальный подход к механизму правового регулирования, определяют понятие "способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" через общеправовую категорию "правовые средства" и рассматривают его как предусмотренные налоговым законодательством правовые средства, направленные на побуждение налогоплательщика (плательщика сборов) совершить действия по уплате в установленном законом размере, порядке и сроке суммы денежных средств, а также на защиту интересов государства и общества в случае несовершения таких действий [3].

В литературе осуществляется классификация способов по различным основаниям. "Сущностные особенности способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов наиболее полно раскрываются при их классификации на основании двух признаков: признака инициатора применения способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и признака возможности выбора налогоплательщиком способа обеспечения рассматриваемой обязанности. На основании предлагаемого комбинированного критерия способы подразделяются на диспозитивные и императивные. К диспозитивным способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов относятся залог и поручительство. Основанием для характеристики этих способов в качестве диспозитивных является то, что они применяются по инициативе и по усмотрению налогоплательщика. Диспозитивность как свобода выбора в данном случае является не абсолютной, а проявляется в рамках и на условиях, определенных налоговым законодательством. Пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества относятся к императивным способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Инициаторами и основными исполнителями императивных способов являются налоговые органы, применяющие их исключительно по своему усмотрению. Свободой выбора в отношении вступления в правоотношения, связанные с пеней, приостановлением операций по счетам и арестом имущества, налогоплательщик не располагает" [2].

Среди предложенных в работе классификаций способов налогового обеспечения наиболее существенным является их разграничение по объекту воздействия на способы обеспечения уплаты налогов и сборов и их взыскания. К первой группе относятся залог имущества, поручительство и пеня, ко второй - арест имущества и приостановление операций по счетам в банке. При этом отмечается некоторая условность в обозначении первой группы как содействующей только добровольному исполнению налоговой обязанности (уплате налога), поскольку все способы обеспечения так или иначе направлены в конечном счете на взыскание налоговых платежей. В основу указанной классификации положен тезис о специальной направленности ареста имущества и приостановления операций по счетам в банке на взыскание налоговых платежей [1].

Имеется дискуссия относительно отраслевой принадлежности норм, регулирующих обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Одни авторы указывают, что "обеспечение налоговых платежей является институтом налогового законодательства. Данный институт представляет собой совокупность норм налогового законодательства, регулирующей отношения по установлению и реализации дополнительных гарантий исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Такие гарантии направлены на защиту финансовых интересов общественно-территориальных образований путем предупреждения возможных нарушений и восстановления их имущественных потерь, вызванных неуплатой или неполной уплатой налогов и сборов обязанными лицами" [1]. В то же время есть точка зрения, что "обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является комплексным институтом законодательства, включающим в себя нормы налогового, гражданского и административного законодательства. Исследуемый институт отвечает основным признакам выработанного наукой общей теории права учения о комплексных институтах законодательства" [2].

Список литературы:

1. Имыкшенова Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Томск, 2003.

2. Латыпова Е.У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.

3. Нажесткин А.С. Правовое регулирование способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011.

Срок уплаты налогов (сборов)

Срок уплаты налогов (сборов) - один из обязательных элементов налогообложения. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (ст. 45 НК РФ). Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (ст. 57 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ закрепляет специальный порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах (ст. 6.1 НК РФ). Он в значительной мере схож с тем, который предусматривается гражданским законодательством. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Изменение срока уплаты налогов и сборов допускается только в порядке, предусмотренном гл. 9 Налогового кодекса РФ, которая регулирует предоставление отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита.

Помимо законодательных подходов к определению срока уплаты налога имеются научные формулировки.

Срок (момент) уплаты налога - это определенный в налоговом законе период времени (определенная календарная дата), в течение которого (до наступления которой) налогообязанное лицо должно исполнить обязанность по уплате налога [4, с. 348].

По мнению Н.П. Кучерявенко, "сроком уплаты налога признается период времени, который начинается с момента возникновения налоговой обязанности налогоплательщика и заканчивается моментом окончания срока уплаты налога" [5, с. 705].

В соответствии с налоговым законодательством налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (ст. 45 НК РФ). Здесь возникает вопрос о временных границах, в рамках которых может иметь место досрочная уплата. Существует точка зрения, в соответствии с которой "обязанность уплатить налог возникает у налогоплательщика после истечения налогового периода. Поэтому до окончания налогового периода речь идет только о праве налогоплательщика на досрочную уплату налога, а не о его обязанности" [2]. Есть и несколько иная позиция, в соответствии с которой до окончания налогового периода (в случае, если его истечение является элементом юридического состава для возникновения налогового обязательства) в принципе нельзя говорить о досрочном исполнении налогового обязательства, поскольку последнее не возникло. Как только налоговый период истекает, обязательство возникает, и в случае его исполнения до наступления срока уплаты налога имеет место своевременное исполнение обязательства. После истечения срока уплаты налога и неуплаты налога имеются основания говорить о неисполнении обязательства [3]. По данному вопросу было обращение в Конституционный Суд РФ, который указал, что "положение пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации... предусматривает самостоятельное исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате налога, в том числе предоставляет им возможность, исходя из запланированной хозяйственной деятельности, досрочно, т.е. до наступления срока, установленного налоговым законодательством, уплатить налог" [1].

Список литературы:

1. Определение Конституционного Суда РФ от 24.12.2012 N 2260-О // СПС "КонсультантПлюс".

2. Архипов А.А. Сроки в налоговом праве: Монография. М.: Статут, 2011. 199 с.; СПС "КонсультантПлюс".

3. Березова О.А. О сроке исполнения налогового обязательства // Финансовое право. 2002. N 3; СПС "КонсультантПлюс".

4. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М.: ЮрИнфоР, 2009. 473 с.

5. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть. М.: Статут, 2009. 861 с.

Т

Трансфертное ценообразование

Трансфертное ценообразование определено разделом V.1 Налогового кодекса РФ, который регулирует вопросы, связанные с ценообразованием для целей налогообложения и осуществлением налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Несмотря на то что в действующем законодательстве РФ о налогах и сборах термины "трансфертная цена", "трансфертное ценообразование" не используются, в правоприменительной практике указанные термины применяются постоянно, при этом в большинстве случаев в качестве элемента схемы минимизации уплачиваемых налогов [2].

Понимание трансфертных цен в самом широком смысле - это любые "необычные", "подозрительные" цены, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки [5].

Трансфертные цены в узком смысле понимаются как цены, применяемые компаниями (в первую очередь, но не исключительно холдингами) при сделках между ее подразделениями, филиалами, подконтрольными фирмами, т.е. внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами [5].

На сайте ФНС РФ г. Москвы приведено следующее определение: трансфертная цена - это цена, устанавливаемая в хозяйственных операциях между различными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний. Деятельность по установлению цен между такими компаниями называется трансфертным ценообразованием. Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами. Это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов [4].

Таким образом, трансфертное ценообразование - это модель образования цены на товары или услуги между взаимозависимыми лицами по внутрифирменным, отличным от рыночных, правилам с целью снижения налоговой нагрузки.

Российские правила трансфертного ценообразования применяются к контролируемым сделкам. Контролируемыми сделками признаются все сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки, указанные в ст. 105.14 НК РФ.

Содержание понятий "контролируемая сделка" и "взаимозависимые лица" рассмотрено в соответствующих терминах.

Правила трансфертного ценообразования требуют, чтобы цены, применяемые в контролируемых сделках, соответствовали уровню цен, применяемых независимыми лицами на рынке в отношении сопоставимых сделок.

Для выявления сопоставимых сделок и определения уровня рыночных цен следует проводить так называемый функциональный анализ и применять определенные методы трансфертного ценообразования (ст. 105.7 НК РФ):

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Пунктом 3 ст. 105.7 НК РФ устанавливается приоритет метода сопоставимых рыночных цен по сравнению с другими методами.

Метод распределения прибыли используется лишь при невозможности применения других методов либо при наличии в собственности сторон сделки нематериальных активов, оказывающих существенное влияние на уровень рентабельности (п. 4 ст. 105.13 НК РФ).

В отношении 4-х оставшихся методов будет действовать принцип "лучшего метода", т.е. должен использоваться тот метод, который позволяет получить наиболее надежный результат. При этом допускается использование комбинации двух и более методов (п. 2 ст. 105.7 НК РФ) [5].

Статья 105.17 НК РФ предоставляет налоговым органам право проводить специальные проверки трансфертного ценообразования в целях контроля за надлежащей уплатой налогов. Как правило, срок проведения таких проверок не может превышать шести месяцев, однако в исключительных случаях налоговые органы вправе продлить его до 12 месяцев (п. 4 ст. 105.17).

Хотя налогоплательщики обязаны вести документацию и составлять отчетность, бремя доказывания лежит на налоговых органах, и именно налоговые органы обязаны доказать, что применяемая цена не соответствует рыночной [7].

Базовые принципы и правила, закрепленные в указанном разделе Налогового кодекса РФ, заимствованы из международного права, регулирующего вопросы трансфертного ценообразования, в частности Руководства ОЭСР "О трансфертном ценообразовании для транснациональных компаний и налоговых органов" (1995 г.). Эти рекомендации основаны на американских правовых нормах, так как именно США являются родоначальником трансфертного образования. В основе рекомендаций лежит принцип "вытянутой руки". Суть его в том, что взаимозависимые лица "идут рука об руку", в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, т.е. находятся на расстоянии вытянутой руки [6, с. 26].

Иными словами, принцип "вытянутой руки" означает, что в налоговых целях условия внутрифирменной сделки определяются на базе аналогичных операций в аналогичных условиях. В соответствии с Руководством ОЭСР применение принципа имеет две цели: сохранение надлежащей налогооблагаемой базы в рамках заинтересованных налоговых юрисдикций и устранение двойного налогообложения доходов. С точки зрения экономического смысла обоснование применения принципа "вытянутой руки" заключается в том, что принцип "вытянутой руки" обеспечивает равенство правил взимания налогов для международных групп и в широком смысле независимых предприятий. Поскольку принцип "вытянутой руки" ставит связанные и независимые предприятия на более равное в налоговых целях основание, удается избегать создания налоговых преимуществ или препятствий, которые иначе исказили бы относительные конкурентные позиции одного из этих типов юридических лиц [1, с. 41].

При оценке причин применения холдингами трансфертной цены контролирующие органы исходят из того, что варьирование контрактной ценой в таких сделках позволяет перераспределять общую прибыль в пользу менее налогооблагаемой юрисдикции. В силу перечисленных причин трансфертные цены являются объектом пристального контроля фискальных органов большинства развитых стран [3].