Список литературы:

1. Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М.: Юрлитинформ, 2006. 424 с.

2. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. 360 с.

3. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 2001.

4. Кушнарева Т.Е. Налоговые органы в системе субъектов налоговых правоотношений: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Харьков, 2000.

5. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997.

6. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева (автор главы - Пепеляев С.Г.). М., 2000.

7. Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой (автор главы - Е.Ю. Грачева). М.: Проспект, 2012.

8. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М., 2009.

9. Финансовое право: Учебник / Под ред. И.И. Кучерова (автор главы - М.Н. Кобзарь-Фролова). М.: Эксмо, 2010. 592 с.

Учет организаций и физических лиц в налоговых органах

Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым кодексом РФ (подп. 2 п. 1 ст. 23). Учету организаций и физических лиц в налоговых органах, порядку постановки на учет и снятия с него, идентификационному номеру налогоплательщика посвящены ст. 83 и 84 НК РФ.

Собственно понятия "учет организаций и физических лиц в налоговых органах" в Налоговом кодексе РФ не закреплено, но установлена цель и основания учета: "В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям... Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора" (п. 1, 2 ст. 83).

Полномочия по определению особых правил учета для отдельных категорий налогоплательщиков, названных в Налоговом кодексе РФ, в частности для крупнейших налогоплательщиков, иностранных организаций и иностранных граждан и др., делегированы Министерству финансов РФ.

Следствием осуществленного налоговыми органами учета организаций и физических лиц (помимо уведомлений и свидетельств, выдаваемых в установленных случаях) является присвоение идентификационного номера налогоплательщика (ИНН). Общие правила присвоения и использования ИНН следующие:

- ИНН присваивается каждому налогоплательщику и является единым на всей территории РФ по всем видам налогов и сборов;

- налоговые органы указывают ИНН во всех уведомлениях, направляемых налогоплательщику;

- каждый налогоплательщик указывает свой ИНН в подаваемых в налоговый орган декларациях, отчетах, заявлениях и других документах;

- физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН в документах, представляемых в налоговые органы, указывая при этом свои персональные данные (ст. 84 НК РФ).

Нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, а также ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленной ст. 116 Налогового кодекса РФ.

Суды при рассмотрении споров, связанных с постановкой организаций и физических лиц на учет в налоговых органах, снятием с учета, присвоением ИНН, лишь косвенно затрагивали вопрос о характере и значении самой процедуры учета организаций и физических лиц в налоговых органах. Верховный Суд РФ в одном из своих решений указал, что "составной частью налогового контроля является учет налогоплательщиков на основании информации, поступающей в налоговые органы от самих налогоплательщиков и от органов, осуществляющих регистрацию и учет" [3].

Теоретическое осмысление термина "учет организаций и физических лиц" осуществляется преимущественно в связи с осмыслением форм налогового контроля.

Так, Н.А. Ольшанская определяет учет налогоплательщиков как первооснову налогового контроля и элемент налоговой деятельности государства, "направленный на обеспечение эффективности проведения налоговыми органами налогового контроля и содержащий материальные и процессуальные нормы налогового законодательства, регулирующие совокупность процедур и мероприятий регистрационно-мониторингового характера" [6, с. 11].

М.Ю. Орлов рассматривает постановку налогоплательщиков на учет в налоговых органах в качестве специфической формы налогового контроля [7, с. 180].

Формулируя определение термина "учет организаций и физических лиц", Т.Д. Садовская также указывает, что это одна из форм налогового контроля, представляющая собой комплекс последовательно осуществляемых мероприятий по постановке на учет в налоговом органе организаций и физических лиц, присвоению им идентификационного номера и ведению единого реестра налогоплательщиков [8, с. 7].

А.В. Карташов называет учет организаций и физических лиц в налоговых органах налоговым учетом, который он рассматривает как "совокупность действий, осуществляемых налоговыми органами в порядке, установленном налоговым законодательством, целью которых является регистрация налогоплательщиков и их представителей в лице налоговых агентов" [5, с. 45].

Аналогичный термин использует А.Б. Быля в учебнике "Финансовое право" под редакцией Е.Ю. Грачевой: "Налоговый учет - это комплекс установленных налоговым законодательством мероприятий, осуществляемых налоговыми органами с целью регистрации всех налогоплательщиков (и налоговых агентов) в налоговых органах и аккумулирование сведений о налогоплательщиках в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Плательщики сборов не подлежат постановке на налоговый учет" [9, с. 246].

Отметим, что использование термина "налоговый учет" для обозначения учета организаций и физических лиц в налоговых органах является, на наш взгляд, недопустимым. Термин "налоговый учет" используется в Налоговом кодексе РФ с самостоятельным значением: как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (ст. 313 НК РФ).

М.Ю. Орлов обращает внимание, что налоговые органы собирают информацию о лицах независимо от того, возложена ли на эти лица обязанность уплачивать налоги или нет [7, с. 180].

В своей кандидатской диссертации В.А. Ольшанская предложила употреблять термин "потенциальный налогоплательщик", поскольку отношения налоговых органов с обязанными лицами по поводу постановки на учет изначально не связаны со статусом последних как налогоплательщиков. В момент постановки на учет в налоговых органах организация или физическое лицо может не отвечать признакам и условиям, позволяющим признать его налогоплательщиком [6, с. 13].

Процессуальные аспекты учета организаций и физических лиц были исследованы В.И. Гудимовым, который в системе налогового процесса выделил налогово-учетное производство. "Налогово-учетное производство представляет собой процессуальную форму упорядочивания деятельности налоговых органов, связанную с постановкой на налоговый учет, переучетом, снятием с учета, изменением учетных данных о налогоплательщиках, иных лицах в целях обеспечения уполномоченных органов достоверной, полной и своевременной налогово-учетной информацией" [4, с. 18 - 19].

В зависимости от объекта налогово-учетной деятельности В.И. Гудимов выделил три группы процедур в составе налогово-учетного производства:

1. Процедуры получения и фиксации данных, касающихся непосредственно самого налогоплательщика или его имущества.

2. Процедуры, связанные с выбором налогоплательщиком режима налогообложения.

3. Процедуры обобщения и обмена данных, полученных налоговым органом в результате мероприятий налогового контроля, от органов государственной власти, а также иной информации.

Среди решений судов высших инстанций, связанных с процедурами учета налоговыми органами организаций и физических лиц, можно отметить решение Конституционного Суда РФ, в котором рассматривалась жалоба на установление неравных условий учета крупнейших налогоплательщиков и неоправданно широкое ведомственное нормотворчество в налоговой сфере, а также решения, связанные с определением характера и значения ИНН.

Конституционный Суд РФ применительно к учету крупнейших налогоплательщиков истолковал положения Налогового кодекса РФ следующим образом. Осуществление налогоплательщиком деятельности, позволяющей отнести его к "крупнейшим налогоплательщикам", находится в ряду иных специальных оснований, по которым подлежат постановке на учет в налоговых органах отдельные категории налогоплательщиков. Подобное регулирование обусловлено юридически значимыми объективными различиями между налогоплательщиками и потому само по себе не может рассматриваться как нарушающее принцип равенства.

Характеристика налогоплательщика как крупнейшего является сравнительной и предполагает сопоставление экономических и иных объективных показателей деятельности различных налогоплательщиков в конкретный период. Наделение же Министерства финансов РФ правом определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков позволяет оперативно реагировать на изменения в экономике и финансовой системе, что, однако, не освобождает законодателя от обязанности определить цели и границы подобного регулирования, исключив нарушения конституционных прав налогоплательщиков.

Поскольку особый порядок учета крупнейших налогоплательщиков позволяет более эффективно осуществлять контроль за уплатой таких сумм налогов, которые в значительной степени влияют на формирование бюджета, материальные издержки крупнейших налогоплательщиков могут рассматриваться как адекватные социально необходимому результату при условии их обоснованности и соразмерности имущественному положению налогоплательщика. При этом сама процедура постановки на учет крупнейших налогоплательщиков осуществляется без участия налогоплательщиков и не влечет для них неблагоприятные имущественные последствия или нарушение их прав [1].

В 2003 г. Конституционный Суд РФ рассматривал жалобу заявителей, которые утверждали, что ИНН содержит антирелигиозную символику, служит заменой имени человека и используется для сбора, хранения и использования информации о частной жизни лица без его на то согласия, что нарушает основные права и свободы человека, гарантированные Конституцией РФ.

Суд установил, что ИНН представляет собой цифровой код, состоящий из двенадцати последовательных цифр, характеризующих слева направо код налогового органа, который присвоил ИНН, порядковый номер и контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму. Поэтому наличие в ИНН некоего числа, могущего затрагивать религиозные чувства налогоплательщика, носит случайный характер; ИНН не заменяет имя человека и подлежит использованию наряду с другими сведениями о налогоплательщике исключительно в целях налогового учета. К тому же Налоговый кодекс РФ не препятствует изменению ИНН в случаях, когда такая необходимость продиктована религиозными убеждениями налогоплательщика [2].

Ранее в 2000 г. Верховный Суд РФ рассматривал жалобу на действующий тогда порядок присвоения ИНН и указал: ИНН не содержит в себе информации личного характера, касающейся семейного положения, родственных и дружеских связей, а также других личных отношений конкретного физического лица; ИНН применяется исключительно в целях проведения налогового учета, не может отождествляться с именем человека [3].