8.4. Стоимостная оценка производственных запасов, приобретенных за плату, при их поступлении на склад покупателя

Одним из важнейших вопросов организации бухгалтерского учета производственных запасов в рыночной экономике является их стоимостная оценка. Методы ее в настоящее время регламентированы нормативными документами Министерством финансов Российской Федерации. Выбор метода денежной оценки материалов, топлива, запасных частей и т.п. ресурсов – основной методологический вопрос их учета. От методов оценки зависит достоверность и трудоемкость учета материальных ресурсов, показатели издержек производства и финансовых результатов.

Материальные ресурсы подвергаются стоимостной оценке, во-первых, при их поступлении на склад предприятия и оприходовании, во-вторых, при их списании на издержки производства или в связи с реализацией на сторону.

Для оценки ресурсов при их поступлении и оприходовании может быть использована фактическая себестоимость приобретения или так называемые учетные цены.

Фактическая себестоимость приобретения ресурсов, наряду со стоимостью их по цене поставщика, включает в себя транспортные расходы, комиссионные вознаграждения товарных бирж и других посредников, импортные таможенные пошлины, естественную убыль при транспортировке, оплату процентов за кредит банка или заем, предоставленный поставщиком этих ресурсов, расходы на оплату погрузочно-разгрузочных работ и др.

Если приобретаются и доставляются материалы одного наименования, то все перечисленные расходы включаются в его фактическую себестоимость, по которой их оприходует бухгалтерия по дебету счета 10 «Материалы» и соответствующему номенклатурному номеру.

При одновременной доставке нескольких наименований материалов для определения фактической себестоимости каждого из них некоторые ее составляющие необходимо распределить пропорционально заранее установленной базе (массе, объему, стоимости по цене поставщика и т.п.). Итоги распределения и определение фактической себестоимости оформляют расчетом, который прикладывают к первичному документу.

Затраты на хранение материалов и отпуск их в производство, содержание материальных складов железных дорог, других филиалов и их структурных подразделений в себестоимость материалов не должны включаться, так как материалы, находясь на складе, образуют производственный запас и, следовательно, являются средствами сферы производства. Поэтому эти затраты следует учитывать в составе издержек производства по статьям общехозяйственных расходов.

Для наглядности рассчитаем фактическую себестоимость материалов А, Б и В, доставленных одновременно автомобилем, за использование которого сторонней транспортной организации начислено 3000 р. Для покрытия своих затрат поставщик взимает с покупателя наценку в размере 25% договорной цены материалов (табл. 8.1).

Таблица 8.1

Расчет фактической себестоимости поступивших материалов

Наименова-ние материалов	Единица измерения	Масса	Договорная цена, р.	Стоимость материалов, р.	Транспорт-ные расходы, р.	Наценка 25%	Фактичес-кая себестоимость, р.
А Б В	кг кг л	40 30 10	200 180 60	8000 5400 600	1500 1125 375	2000 1350 150	11500 7875 1125
ИТОГО	–	80	–	14000	3000	3500	20500

В соответствии с расчетом, в котором транспортные расходы распределены пропорционально массе материалов, поступившие материалы оприходуются следующей учетной записью:

Дебет счета 10 «Материалы А» – 11500 р.

Дебет счета 10 «Материалы Б» – 7875 р.

Дебет счета 10 «Материалы А» – 1125 р.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 20500 р.

В рыночной экономике составляющие фактической себестоимости приобретения материалов непостоянны. Поэтому фактическая себестоимость одного и того же количества конкретного материала, поступившего в конце месяца, будет отличаться от стоимостного выражения того же количества материала, но поступившего в начале или середине месяца.

Таким образом, применение фактической себестоимости приобретения для оценки материалов при их поступлении связано с выполнением дополнительной расчетной работы и ослабляет контрольную функцию бухгалтерии за наличием и движением материалов. Этот метод можно использовать при небольшой номенклатуре потребляемых материалов и, особенно для оценки дорогостоящих металлов (золото, серебро, платина) и драгоценных камней. Во втором случае рекомендуется определять фактическую себестоимость каждой единицы материала.

В практике российских предприятий для оценки материалов при их поступлении широко применяют учетные цены. Ими называют цены, посредством которых количество поступивших материалов переводят в денежное выражение и отражают на счете 10 «Материалы» и аналитическим счетам к нему.

Учетные цены бывают неизменные, или стандартные и переменные. Стандартные цены постоянны в течение одного или нескольких отчетных периодов, что важно с точки зрения управления запасами и применения наиболее рациональных методов учета материалов. Именно стандартные цены указывают в номенклатуре (перечне) материалов. Переменные учетные цены подвержены изменениям в большую или меньшую сторону в зависимости от географии поставщиков, времени (года, месяца) поставки и других факторов.

Пример стандартных и переменных учетных цен приведен в табл. 8.2.

Из данных таблицы очевидна разница в использовании стандартных и переменных учетных цен. И дело не только в их влиянии на учетную стоимость материалов, по которой они оприходуются, но и в трудоемкости бухгалтерского учета снабженческих операций.

Таблица 8.2.

Расчет стоимости поступившего материала на основе стандартных и переменных учетных цен

Номер поставки материала «С»	Количество материала, кг	Стандартная учетная цена, р.	Переменная учетная цена, р.	Стоимость материала, р.
				по стандартной учетной цене	по переменной учетной цене
Первая Вторая Третья	20 30 8	45 45 45	40 52 47	900 1350 360	800 1560 376
ИТОГО	–	–	–	2610	2736

Стандартные учетные цены, как правило, являются расчетными и определяются хозяйствующим субъектом на основе соответствующих данных исходя из целей, достижению которых методы оценки поступающих материалов могут способствовать.

В качестве стандартных, т.е. постоянных в течение отчетного периода учетных цен могут быть: плановая себестоимость приобретения; средневзвешенная фактическая себестоимость приобретения; средневзвешенные покупные цены; цены последней поставки материалов.

Плановую себестоимость приобретения исчисляют на предстоящий отчетный год исходя из предполагаемых затрат (цен, тарифов, ставок оплаты труда и т.д.) на единицу измерения (тонну, штуку, кг и т.п.) материалов, топлива, смазки. Иначе го­воря, для расчета плановой себестоимости необходима информа­ция об уровне цен на материальные ресурсы в планируемом пе­риоде и плановых расходах, включаемых в себестоимость приоб­ретения согласно стандарту ПБУ-5/01 «Учет материально-произ­водственных запасов».

Теоретически использование плановой себестоимости приобретения в качестве учетной цены позволяет сопоставить ее с фактической себестоимостью, исчисленной не по каждому наименованию материалов, а по субсчетам первого уровня синтетического счета 10 «Материалы». Это создает возможности для контроля за себестоимостью материалов и поиска резервов ее снижения. Однако, в условиях инфляции определение плановой себестоимости приобретения затруднительно.

Поэтому, являясь постоянной (стандартной) учетной ценой, она, тем не менее, представляет собой техническую величину, с которой сравнивают фактическую себестоимость и определяют отклонения, путем распределения которых корректируют учетную стоимость расхода и остатка материалов. Отклонения включают в себя разницу между фактическими и плановыми расходами, а также ценой поставщика по предъявленному счету и ценой, заложенной в расчет плановой себестоимости приобретения материалов.

Недостатком плановой себестоимости приобретения является и то, что при большой номенклатуре потребляемых материалов определение ее связано с выполнением значительного объема расчетной работы. Поэтому на железных дорогах до середины 90-х годов ХХ в. ее использовали, в основном, для учета топлива и смазочных материалов, имеющих небольшую номенклатуру.

Также технической величиной являются и средневзвешенные покупные цены, исчисленные для каждого номенклатурного номера материалов исходя из количества и стоимости их начального остатка и поступления в течение предыдущего отчетного периода (год, IV квартал или декабрь месяц). Делением общей стоимости остатка материала на начало расчетного периода и стоимости материала, поступившего за расчетный период, на общее количество этого материала определяют средневзвешенную цену, которая принимается в качестве учетной и указывается в номенклатуре-ценнике.

Например, остаток материала «С» на 1 декабря 2006 года составляет 80 кг на 3000 р. В течение декабря имело место поступление этого материала в количестве 220 кг на 15000 р. Средневзвешенная цена материала «С» составит: (3000+15000) : (80+220)=18000:300=60р.

Поступившие материалы в этом случае оприходуются по учетной цене и одновременно определяется разница между стоимостью материалов по цене поставщика и стоимостью по средневзвешенной учетной цене. Эта разница учитывается как отклонение в стоимости материалов.

Например, на склад предприятия поступили материалы массой 150 кг по цене поставщика 70р. за 1кг. Материалы оприходованы по средневзвешенной учетной цене 60 р.

Стоимость материалов по цене поставщика 70х150=10500р., пересчитывается по учетным ценам: 60х150=9000р. Затем определяется разница между стоимостью материалов по цене поставщика и учетным ценам: 10500-9000=+1500р. и составляется учетная запись:

Дебет счета 10 «Материалы» – 9000

Дебет счета 16 «Отклонение в стоимости

материальных ценностей» – 1500

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками» – 10500.

Поступившие материалы можно оприходовать по последней покупной цене, имевшей место при их приобретении в декабре предыдущего года. Это упрощает разработку учетных цен, при наличии инфляции делает их более соответствующими конкретным условиям отчетного периода, уменьшает разницу между учетными ценами и фактическими ценами поставщиков на материалы. При наличии тенденции роста цен и предположении ее сохранения в следующем году указанную цену поставщика можно скорректировать в сторону увеличения. В случае, если на рынке намечается противоположная тенденция, цену поставщика для использования в качестве учетной можно уменьшить.

Скорректированные цены последней поставки или без корректировки, но принятые для текущего учета материалов при их поступлении, вносят в номенклатуру-ценник. По этим ценам материалы оприходуются и по этим же ценам списываются при выбытии.

Структурные подразделения железнодорожного транспорта оприходуют поступившие материалы, топливо и т.п. по ценам, зафиксированным в товарных документах и счетах-фактурах поставщиков. Это так называемые фактурные цены. Разница в ценах в данном случае отсутствует, а образующиеся в процессе приобретения материалов затраты учитывают на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Цены поставщиков в настоящее время и всегда в рыночной экономике являются постоянно меняющимися, переменными. Применение их для оценки поступающих материалов исключает необходимость предварительного расчета учетных цен, но в это же время усложняет стоимостную оценку материалов, отпущенных в производство.

Таким образом, при оценке поступивших материалов по любым учетным ценам образуются отклонения в стоимости материалов, которые отсутствуют в случае использования фактической себестоимости приобретения.

Структура отклонений различна и зависит от содержания учетных цен: при использовании одних отклонения включают в себя как расходы по приобретению, так и разницы в ценах поставщиков, а другие содержат только расходы. Но в любом случае отклонения подлежат распределению и поскольку всякое распределение относительно, то чем больше абсолютная величина отклонений, тем больше их влияние на точность экономических показателей.

В табл. 8.3 приведены варианты оценки в текущем бухгалтерском учете материалов при их поступлении на предприятие.

Таблица 8.3.

Варианты оценки материалов в текущем бухгалтерском учете при их поступлении на предприятие

№ варианта	Слагаемые счета поставщиков	Метод оценки материалов	Содержание и сумма корректировки (отклонений)
1	Материалы – 16000 Транспортные расходы – 3200	Фактическая себестоимость приобретения согласно расчету: 16000+3200=19200	Корректировка не требуется
2	Материалы – 16000 Транспортные расходы – 3200	Плановая себестоимость приобретения: а) 18400 б) 19600	Разница между фактической и плановой себестоимостью приобретения: а) 19200–18400= + 800 б) 19200–19600= – 400
3	Материалы – 16000 Транспортные расходы – 3200	Средневзвешенные покупные цены (цены поставщиков) согласно расчету по данным предыдущего года =16280	Ценовые разницы (16000– –16280= –280) и фактические расходы по приобретению –3200 Итого: –280+3200=+2920

Продолжение таблицы 8.3.

№ варианта	Слагаемые счета поставщиков	Метод оценки материалов	Содержание и сумма корректировки (отклонений)
4	Материалы – 16000 Транспортные расходы – 3200	Цены последней поставки материалов в предыдущем году = 15800	Ценовые разницы (16000– –15800= +200) и фактические расходы по приобретению –3200 Итого: +200+3200=+3400
5	Материалы – 16000 Транспортные расходы – 3200	Цены поставщиков согласно товарным и расчетным документам (фактурные цены поставщиков) = 16000	Фактические расходы по приобретению – 3200