5.6. Пооперационное исчисление себестоимости для проведения авс в фса

Для проведения ФСА, как одного из основных задач управленческого учета, необходимо провести расчет себестоимости готовой и незавершенной продукции, а также стоимости обслуживания различных групп клиентов и рыночных сегментов.

На основе данной информации менеджеры организации принимают наиболее важные управленческие решения о выборе продуктовой и ресурсной стратегии компании.

Традиционные бюджетные подходы оперируют со стоимостью потребленных в процессе деятельности ресурсов (материалы, зарплата, электроэнергия, аренда и т.д.). При подсчете себестоимости продукции, деталей и клиентов стоимость потребленных ресурсов распределяется по данным объектам учета. Прямые затраты на материалы и труд разносятся легко в виду простой причинно-следственной связи между ними и объектами учета. Сложности возникают при разнесении накладных расходов.

Распределение накладных расходов при традиционном финансовом подходе основано на использовании различных баз распределения (объем, маржинальная прибыль, человеко-часы, машино-часы, киловатт-часы, площадь и т.д.). Применение пропорционального распределения затрат относительно любой из вышеперечисленных баз является приближением и искажает истинную себестоимость объектов учета, но в свою очередь является наиболее простым и удобным методом при ведении управленческого, финансового и бухгалтерского учета. Реально в деятельности компании всегда существует непропорциональное поглощение затрат разными продуктами. Наиболее емкими оказываются продукты с наименьшим объемом и наибольшей сложностью из всей продуктовой группы. При применении традиционных финансовых методов они оказываются недооцененными из данной продуктовой группы. Напротив, наименее ёмкими оказываются продукты с наибольшим объемом и наименьшей сложностью. При применении традиционных финансовых методов они оказываются переоцененными из данной продуктовой группы. При этом искажение себестоимости является пропорциональным доле накладных расходов в общей структуре затрат.

В последнее время, с учетом автоматизации деятельности компаний и применения ими современных форм управления бизнесом, доля накладных расходов в общей структуре затрат возрастает и на данный момент времени сравнима с величиной прямых затрат (См. Рисунок 10).

Рисунок 10. Схема изменения структуры затрат по мере внедрения современных вариантов управления

Соответственно возрастают искажения себестоимости, рассчитываемой на основе традиционных бюджетных подходов, в результате чего компания может производить реально убыточные продукты и услуги, не зная об этом ввиду неточности управленческой информации. В данном случае необходимо отказываться от применения пропорциональных методов распределения накладных расходов и использовать более сложные корректные модели распределения или установления причинно-следственной связи между затратами и продуктами. Наиболее корректные схемы распределения накладных расходов можно разработать на основе описания функциональной деятельности организации, а конкретно, на основе детального описания бизнес-процессов. При этом рассчитываются затраты на выполнение каждой функции, что делается на основе изучения ресурсов потребляемых данной функцией и времени ее выполнения. После этого определяется вклад каждой функции в создание каждого продукта, либо в обслуживание данного клиента, на основе чего рассчитывается себестоимость продуктов, деталей и клиентов. Такой подход калькулирования себестоимости называют пооперационным исчислением себестоимости (См. Рисунок 11).

Рисунок 11. Иллюстрация эффекта искажения себестоимости при традиционном финансовом подходе

При его применении искажение истинной себестоимости продуктов и клиентов определяется точностью формализации и описания бизнес-процессов, точностью оценки стоимости функций, а также точностью разнесения стоимости функций по объектам учета. Следует отметить, что при традиционном финансовом подходе суммарные накладные расходы не искажаются, происходит лишь перераспределение себестоимости между группой с наименьшим объемом и большей сложностью - недооцененной группой и группой с наибольшим объемом и меньшей сложностью - переоцененной группой как изображено на Рисунке 12.

Рисунок 12. Различие в подходах к распределению накладных расходов при традиционном и пооперационном методах калькуляции себестоимости

В случае, если ценообразование в компании происходит на основе метода - себестоимость плюс наценка, то по недооцененной группе продуктов могут быть убытки, а по переоцененным продуктом низкий оборот ввиду завышенной цены продажи и ввиду того, что у конкурентов, рассчитывающих себестоимость корректным способом цены.