2.2. Категория "режим" в правовом регулировании

налогообложения

Предложенную выше классификацию значений категории "режим" можно экстраполировать и на сферу правового регулирования налогообложения. Несмотря на дискуссионность этой классификации, такой подход, как представляется, правомерен и позволяет показать принципиальную возможность и допустимость ее применения. Таким образом, в рамках правового регулирования налогообложения понятие "режим", или, точнее, "налоговый режим", будет рассматриваться и как совокупность общих условий и правил функционирования налоговой системы (государства, союза государств, основанного на применении единых (полностью либо частично унифицированных, гармонизированных) налоговых правил), и как отраслевой юридический режим, и как специальный институт налогового права и законодательства.

Категория "режим" в правовом регулировании налогообложения пока недостаточно изучена и раскрыта в исследованиях отечественных авторов. Так, Н.С. Иващенко справедливо отмечает, что "одной из отраслей права, в которой наиболее часто употребляется понятие правового режима, является налоговое право. Этой отраслью права используются такие понятия, как "режим налогообложения", "общий режим налогообложения", "специальный налоговый режим", "льготный режим налогообложения", "иные режимы налогообложения". Значения существующего многообразия вышеобозначенных понятий ни авторами, ни законодателями, как правило, не раскрываются" <51>.

--------------------------------

<51> Иващенко Н.С. Указ. соч.; Он же. Структура налогового правового режима // Финансовое право. 2006. N 7. С. 14 - 18.

Рассматривая налогово-правовой режим как специфический комплекс правовых средств, характеризующих особое сочетание в налоговом праве взаимодействующих между собой дозволений, запретов и позитивных обязываний, создающих особую направленность налогово-правового регулирования, Ю.Л. Смирникова называет два вида налогово-правовых режимов: общий (первичный) и специальный (вторичный). В основе первого вида лежат позитивные обязывания (например, обязанность уплатить налог), тогда как режимы второго вида выступают модификацией общего налогово-правового режима и характеризуются наличием особых правил, носящих индивидуально-определенный характер <52>.

--------------------------------

<52> См.: Смирникова Ю.Л. Сущность механизма правового регулирования налоговых отношений // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2004. С. 164 - 165.

Прежде чем продолжить анализ категории "режим" в сфере правового регулирования налогообложения, необходимо затронуть теоретический вопрос, связанный с уяснением места налогового права и налогового законодательства в правовой системе, их отраслевой принадлежности. В данном случае целью является не полномасштабное содержательное раскрытие данного вопроса во всей его глубине, а скорее артикулированное выражение резюмирующей позиции относительно возможных ответов на него.

Вопрос о содержании налогового права и об определении его места в правовой системе может быть сформулирован как проблема отраслевой принадлежности налогового права и налогового законодательства. При этом под отраслями права в данном случае понимаются центральные звенья структуры права, охватывающие "основные, качественно особые виды общественных отношений, которые по своему глубинному экономическому, социально-политическому содержанию требуют обособленного, юридически своеобразного регулирования <...> Отрасли права не просто зоны юридического регулирования, не искусственно скомпонованные совокупности норм, а реально существующие и юридически своеобразные подразделения в самом содержании права" <53>.

--------------------------------

<53> Алексеев С.С. Указ. соч. С. 105.

Налоговое право отличается динамичностью, сложностью структуры, многообразием источников, что в немалой степени объясняет отсутствие до настоящего времени общепринятого решения по вопросу определения налогового права и его места в системе права. Однако, принимая во внимание многочисленные работы отечественных и зарубежных авторов по данному вопросу <54> и некоторые общие методологические подходы, используемые в этих исследованиях, можно констатировать, что в настоящее время в отношении ответа на рассматриваемый вопрос существуют различные мнения. Несмотря на многообразие последних, можно выделить ряд общих направлений, в рамках которых налоговое право рассматривается, как, во-первых, институт финансового права; во-вторых, подотрасль финансового права; в-третьих, самостоятельная отрасль права. Существует в определенной степени и компромиссная позиция, согласно которой налоговое право остается подотраслью финансового права, но стремится к обособлению и уже имеет некоторые черты самостоятельной отрасли права <55>.

--------------------------------

<54> См., например: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультативный центр "ЮрИнфоР", 2001; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2006; Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест-Фонд, 1995; Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: Учебное пособие. М.: Статус-Кво 97, 2005; Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА, 2001; Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Юристъ, 2000; Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002; Финансовое право. Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М.: ООО "ТК Велби", 2003. См. также: Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. 2002. N 10. С. 71 - 81; Кучерявенко Н.П. Целостность и системность финансового права // Финансовое право. 2003. N 2. С. 12 - 17; Кучерявенко Н.П. Место налогового права в системе финансово-правовой отрасли // Финансовое право. 2005. N 2. С. 8 - 11; Ровинский Е.А. Предмет советского финансового права // Советское государство и право. 1940. N 3. С. 29 - 48; Халфина Р.О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права // Вопросы советского административного и финансового права. М.: Изд-во АН СССР, 1952. С. 182 - 214; Чибинев В.М. Проблемы определения места налогового права в системе российского права // Налоги (журнал). 2006. N 2; СПС "КонсультантПлюс".

<55> См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006; СПС "КонсультантПлюс". Данный автор ранее высказывался более категорично в пользу признания налогового права самостоятельной отраслью права (см.: Демин А.В. Общие принципы налогообложения // Хозяйство и право. 1998. N 2, N 3; СПС "КонсультантПлюс".

Соглашаясь с последней позицией, возможно, дополнительный вес доводам в пользу самостоятельности налогового права могло придать соответствующее развитие основных тезисов научных дискуссий отечественных правоведов второй половины XIX в. относительно отраслевой принадлежности финансового и административного права. Диссертант, не углубляясь в детали данной, бесспорно, неисчерпанной темы, рассматривает для целей настоящего исследования налоговое право (законодательство) в качестве формирующейся отрасли права (соответственно и законодательства).

В рамках настоящей работы налоговое право и налоговое законодательство анализируются как однопорядковые, но не тождественные понятия. Их частое параллельное упоминание объясняется тем обстоятельством, что категории "система права" и "система законодательства" используют в науке для выражения соответственно структуры содержания и формы позитивного права <56>. Использование обеих указанных категорий служит для отражения различных аспектов структурной дифференциации и интеграции правовых принципов, норм, положений законодательных и иных юридических актов и доктрины, входящих в правовую систему налогообложения.

--------------------------------

<56> Подробнее см.: Мицкевич А.В. Система права и система законодательства: развитие научных представлений и законотворчества // Проблемы современного гражданского права: Сборник статей. М., 2000. С. 20 - 45; Общая теория права: Академический курс: В 2-х т. / Отв. ред. М.Н. Марченко. М., 1998; Поленина С.В. Взаимодействие системы права и системы законодательства в современной России // Государство и право. 1999. N 9. С. 5 - 12.