1.6. Классификация налоговых режимов

Выше обращалось внимание на видовое многообразие налоговых режимов, рассматриваемых в качестве специального института налогового права. При этом собственно их состав остался вне поля изучения. Данный вопрос будет рассмотрен через призму возможной классификации налоговых режимов на основе использования различных характеристик и признаков их разделения. Широкий выбор последних, позволяя представить многообразие налоговых режимов, не всегда дает возможность объединить их в одну общую систему, поскольку допускает создание не одной такой системы, а также не исключает отнесение одного режима к различным классификационным группам.

Видовой состав налоговых режимов можно представить, обратившись в поиске критериев их классификации к формальным основаниям, закрепленным в нормативных правовых актах. В налоговом законодательстве прямо предусмотрены специальные налоговые режимы. В соответствии со ст. 18 НК РФ режимы данной категории могут устанавливаться НК РФ и применяются в соответствии с положениями последнего и иных актов законодательства о налогах и сборах. НК РФ содержит перечень таких режимов, правовую основу применения которых составляют соответствующие положения раздела VIII.1 части второй НК РФ. В перечень включены следующие виды специальных налоговых режимов:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог, гл. 26.1 НК РФ);

2) упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ);

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ).

НК РФ кратко дает характеристику особенностей специальных налоговых режимов, оговаривая, что они могут устанавливать особый порядок определения элементов налогообложения, освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов (ст. 18), а также предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 (п. 7 ст. 12). Таким образом, действующее налоговое законодательство не формулирует содержательных и точных определений не только специальных, но и иных налоговых режимов (равно как и их видов, оснований выделения и связи между ними). При этом различные виды (типы) режимов прямо называются в НК РФ: общий режим налогообложения (например, п. 6 ст. 145), льготный налоговый режим налогообложения (например, п. 3 ст. 284), особый режим налогообложения (например, п. 2 ст. 312), иные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (например, п. 1 ст. 346.1).

Во-первых, такое положение закономерно приводит к различным предположениям и вызывает критику законодателя в отношении решения им рассматриваемых проблем. Так, Н.С. Иващенко считает, что отсутствие обоснования использования специальных налоговых режимов, установленного соотношения общего, специального и иного режима налогообложения и критериев определения того или иного режима не позволяет считать правомерным такое обособление указанных режимов <61>. Н.Н. Злобин предлагает отказаться от использования понятия "специальный налогово-правовой режим", поскольку любому правовому режиму изначально присущи особая цель и особый механизм ее реализации (достижения), и, следовательно, любой правовой режим (в том числе и налогово-правовой) может быть назван специальным <62>.

--------------------------------

<61> Подробнее см.: Иващенко Н.С. Понятие правового режима в налоговом праве; СПС "КонсультантПлюс".

<62> Подробнее см.: Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Дис. на соискание ученой степени канд. юрид. наук. Москва, 2003. С. 86 - 105.

Во-вторых, отмеченные пробелы в налоговом законодательстве потенциально дают простор для доктринальных классификаций налоговых режимов. Однако данное направление исследования пока не относилось к числу приоритетных. Вопросы, связанные с данной проблемой, должны получить полноценное освещение в рамках специального исследования, поскольку выделение налоговых режимов в отдельные группы либо разделение их по типам имеет юридическое значение для уяснения их роли в механизме налогообложения и изучения их правовой регламентации.

Для выделения видов налоговых режимов в правовом механизме налогообложения могут использоваться разнообразные критерии. Поэтому, не претендуя на универсальность оснований разграничения, далее представляется возможным лишь указать некоторые общие подходы к классификации налоговых режимов.

Наиболее значимые позволяют дать содержательные системные классификации налоговых режимов при использовании по отдельности либо комплексно и отвечают следующим условиям:

- имеют связь с признаками самого налогового режима как института налогового права;

- указывают место (задачи и (или) сферу применения) налогового режима в правовом механизме налогообложения;

- отражают специфику режима, его характер;

- являются системообразующими, предусматривают возможность структурирования групп, типов режимов.

Классификация налоговых режимов только по формальному признаку их использования в понятийном аппарате налогового законодательства затруднительна и непродуктивна ввиду отмеченных выше пробелов в последнем. Кроме того, она была бы односторонней, не позволяющей показать различные аспекты видового многообразия института налогового режима. Поэтому представляется необходимым дополнить эту классификацию, использовав следующие основания (признаки, критерии) выделения групп (видов, типов) налоговых режимов.

1. Предназначение, роль и место налоговых режимов в общем процессе хозяйственной деятельности, в системе государственного социально-экономического регулирования. С учетом этого среди режимов могут быть, хотя и с определенной долей условности, выделены два типа налоговых режимов - обычные ("простые", ординарные) и экономические (экономического характера) <63>.

--------------------------------

<63> В качестве обычных и экономических налоговых режимов, с определенными оговорками, могут рассматриваться типовые ситуации (режимы) перемещения товаров через таможенную границу, которые регламентируются таможенным законодательством соответственно как основные (гл. 18 ТК РФ) и экономические (гл. 19 ТК РФ) таможенные режимы.

Обычные налоговые режимы, в основе которых лежит общий, т.е. без каких-либо изъятий и ограничений, порядок применения налоговых средств и методов регулирования, с экономической точки зрения не имеют специальных целей, направленных на развитие какого-либо вида деятельности, сектора хозяйства, поддержку отдельных категорий производителей и т.д. Такие режимы призваны обеспечить функционирование налоговой системы, отражающей сложившийся баланс интересов налогоплательщиков и фиска (государства). К данному типу можно отнести, например, налоговый режим наследуемого имущества, налоговый режим заработной платы российских физических лиц.

Экономические налоговые режимы (к которым, например, можно отнести названные в законодательстве специальные налоговые режимы, а также налоговый режим особых экономических зон) занимают важное место в системе государственного регулирования. Их основные цели: обеспечение воздействия государства на отдельные отрасли хозяйства, виды (направления) деятельности; поддержка отдельных категорий экономических субъектов. Данные режимы отличаются более гибким использованием инструментов регулирования, выступают своего рода результатом их адаптации к разнообразным потребностям социально-экономического развития страны, ее регионов. К характерным особенностям налоговых режимов экономического характера можно отнести:

- наличие специальных экономических целей и обоснования (с макроэкономической точки зрения);

- использование в качестве средства государственного воздействия на социально-экономические отношения;

- целевой, индивидуализированный характер (применение режима, преследуя определенные цели, ориентируется, как правило, на квалифицированных участников (имеющих определенный статус, условия применения режима и т.п.) и предполагает использование специальных процедур допуска, использования и завершения режима);

- их применение обычно сопряжено с возложением специфических (иногда дополнительных) требований (представление специальной отчетности, уплата налогов в особом порядке и т.п.);

- возможность получения лицом, которое имеет право на применение режима, заранее известных экономических выгод и преимуществ (например, налоговых льгот).

2. Категории налогоплательщиков. В соответствии с данным критерием можно выделить три крупные группы режимов: первая группа распространяется на физических лиц, вторая - на юридических лиц, третья - на индивидуальных предпринимателей. В рамках каждой из этих групп возможна дальнейшая детализация. Например, в зависимости от статуса таких лиц, их резидентства и (или) вида налогооблагаемого объекта (налоговый режим доходов физических лиц-резидентов, налоговый режим иностранных организаций и т.д.).

3. Определенные виды деятельности (приводящие к возникновению объектов налогообложения) и категории (статус) осуществляющих ее лиц. Исходя из этого основания можно различать налоговые режимы определенных видов доходов физических (юридических) лиц, например, налоговые режимы доходов от предпринимательской и некоммерческой деятельности, налоговый режим образовательных учреждений.

4. Особенности статуса либо предназначения и использования объектного состава. С помощью этого критерия можно различать, например, налоговые режимы объектов недвижимости, транспортных средств, отдельных видов природных ресурсов.

5. Источники правового регулирования, в качестве которых могут выступать внутреннее законодательство, международные двусторонние и многосторонние соглашения.

6. Территориальная локализация. По данному критерию различаются налоговые режимы отдельных административно-территориальных образований (например, по их уровню), территорий со специальным налоговым статусом (например, налоговый режим специальных экономических зон, таможенного склада, магазина беспошлинной торговли).

7. Временные границы. В зависимости от сроков возможного применения налоговых режимов последние могут рассматриваться как бессрочные либо срочные. Налоговые режимы бессрочного характера используются без предварительно заданного периода в силу объективного возникновения и сохранения в силе оснований, установленных законодательством (например, режим налогообложения подарков). Налоговые режимы, связанные с проведением плановых срочных мероприятий, ранее ограничиваются по времени (например, налоговый режим специальных экономических зон).

8. Льготы по уплате налогов, возможность сокращения налоговой нагрузки. На основании этого критерия различаются льготные или стимулирующие (связанные с предоставлением льгот по уплате обязательных платежей, иных преимуществ) и общие (т.е. когда платежи уплачиваются в полном объеме) налоговые режимы.

Потребность изучения налоговых режимов диктуется задачами осмысления их роли в современной нормативно-правовой системе регулирования налогообложения. Действующее российское налоговое законодательство апеллирует категорией "режим", но пока, как представляется, еще не достаточно активно и не в полной мере использует предоставляемые ею возможности.

Разработка теории налогового режима приобретает важную роль при изучении отдельных институтов и иных комплексных явлений налогового права и регулирования налогообложения. Исследование последнего применительно к нерезидентам именно в качестве одного из налоговых режимов создает методологическую основу для системного и комплексного изучения налогового регулирования деятельности указанной категории налогоплательщиков.