1.3. Принцип территориальности

Территориальность в налогообложении характеризует связь лиц или объектов с территорией государства, вследствие наличия которой на указанных лиц возлагаются обязанности по уплате налогов в этом государстве либо в нем облагаются налогами данные объекты. Основные аргументы в пользу такого взгляда на территориальность налогообложения:

- сфера применения налога привязана к территории государства в силу политических, юридических, экономических причин;

- суверенитет государства и его налоговая юрисдикция не могут выходить за территориальные пределы государственных границ;

- организационно-правовые ограничения в осуществлении контроля за зарубежными операциями и в обеспечении уплаты налога с возникающих вследствие таких операций объектов;

- экономически неоправданно облагать налогами доходы лиц, которые не пользовались публичными услугами данного государства.

Как отметил К. Розье, налог территориален. Он может, в принципе, затрагивать: имущество, расположенное на фискальной территории государства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; лиц, которые живут в этом государстве или являются его резидентами; факты потребления или использования имущества на территории данного государства <3>.

--------------------------------

<3> См.: Rosier C. L'impot. P.: Fernand Aubier. Editions Montaigne, 1936. P. 55.

В то же время территориальность "оправдывает осуществление налоговой юрисдикции тем, что налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода, его поддержание и инвестирование, а также его использование через потребление" <4>.

--------------------------------

<4> Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 25.

Максимально обобщая различные мнения относительно территориальности (принципа территориальности) в налогообложении, можно отметить, что данные категории используются в широком и узком значениях. В широком значении принцип территориальности означает налогообложение не только объектов, находящихся на территории данного государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с его территорией, обязанность по уплате налогов с их доходов (иных объектов), которые возникли у этих лиц на территориях других стран <5>. В узком значении территориальность (принцип территориальности) в налогообложении фактически отождествляется с привязанностью налогооблагаемого объекта к территории и с принципом налогообложения у источника образования доходов <6>. Так, В.А. Кашин, сравнивая критерии резидентства и территориальности, в отношении последнего замечает: он "устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране" <7>.

--------------------------------

<5> Подробнее см., например: Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2005. С. 15 - 22. Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2005. С. 122 - 123.

<6> См.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петербургский гос. ун-т, 2005. С. 122.

<7> Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М.: Финансы; ЮНИТИ, 1998. С. 28; Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М.: РУДН, 2000. С. 22.

Сравнивая рассматриваемые значения территориальности, А.И. Погорлецкий пишет: "Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей налоговой юрисдикции. Фактически принцип территориальности - комбинация принципа резидентства (глобального принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования" <8>.

--------------------------------

<8> Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. С. 123.

Место получения (источника) дохода имеет важное значение в регулировании налогообложения международной экономической деятельности. Включение данной категории в налогово-правовой механизм позволило сформулировать соответствующий принцип последнего - налогообложение у источника дохода. Согласно данному принципу все доходы (объекты налогообложения), полученные (возникшие) из находящихся на территории данного государства источников, подлежат налогообложению в этом государстве. Физическое присутствие на территории указанного государства лица, которое получает такие доходы, наличие у него устойчивых экономических, политических и иных связей с этим государством не относятся к необходимым условиям возникновения обязанности по уплате налогов. Такая обязанность основана на формальной конструкции налогового присутствия - совершении лицом на территории налоговой юрисдикции фактических или юридических действий либо выполнении таких действий третьими лицами в его пользу, следствием чего является возникновение объектов, подлежащих обложению налогами в данной юрисдикции. Таким образом, государство имеет право требовать уплаты налогов со всех доходов (объектов), образующихся в границах его фискальной территории, в силу самого факта их возникновения.

Резидентство не является единственной юридической конструкцией для установления "привязанности" лиц к территории налоговой юрисдикции того или иного государства. В этих целях иногда применяется категория "налоговый домицилий" <9>. Последняя не получила повсеместного распространения и не имеет общепринятого определения. Тем не менее домицилий (налоговый домицилий) в ряде стран, к которым не относится Россия, применяется в правовом механизме налогообложения международной деятельности и используется для определения "приписки" к соответствующей налоговой юрисдикции не только физических, но и юридических лиц.

--------------------------------

<9> А.И. Погорлецкий, рассматривая налоговый домицилий как место постоянного пребывания (проживания) физического лица-налогоплательщика с учетом намерения создать и иметь домицилий именно в данной юрисдикции, отметил, что домицилий происходит из английской правовой системы, и его интерпретация в странах, отличных от англосаксонского права, достаточно затруднительна. Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. С. 113.

По отношению к физическим лицам домицилий фактически используется в значении, близком тому, в котором этот термин употребляется и в частном праве (место, которое рассматривается как основное (главное) место нахождения физического лица), и в международном частном праве (условие (фактор) связи (привязанности) для определения личного статуса лиц либо для правил, касающихся этих лиц) <10>. Юридические лица, так же как и физические, обладают признаком правовой принадлежности к определенной стране, выражаемым через категорию "домицилий", которая обычно означает место расположения органов управления, деятельности или место регистрации юридического лица. В соответствии со ст. 22 Кодекса международного частного права "понятие, приобретение, утрата и восстановление общего или специального домицилия физических или юридических лиц определяются территориальным законом" <11>. В определенных случаях категория "налоговый домицилий", понимаемая как основное место ведения бизнеса, центр управления и координации деятельности юридического лица, признаваемого налоговым резидентом двух (или более) государств, помогает решить проблему выбора налоговой юрисдикции, в которой данное лицо будет нести основной объем налоговых обязательств. Возможности такого применения рассматриваемой категории достаточно ограничены ввиду различного ее понимания, сложившегося на уровне национальных законодательств. Например, в Швейцарии компании, созданные в соответствии с ее законодательством, рассматриваются как домицилированные на территории этой страны (так называемые домицилированные компании). Однако, если фактическое место управления и контроля деятельности такой компании будет находиться в Великобритании, то у нее в соответствии с английским правом может возникнуть налоговый домицилий и в этом государстве (в Великобритании) <12>.

--------------------------------

<10> См.: Dictionaire de Droit International Public. Sous la direction de Jean Salmon. Bruxelles: Bruylant, 2001. P. 356.

<11> Кодекс международного частного права (Кодекс Бустаманте 1928 г.). Принят в г. Гаване 20 февраля 1928 г. // Международное частное право. Сборник документов. М.: БЕК, 1997. С. 3 - 40.

<12> Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. С. 120.

В случае, когда налоговые правила страны предусматривают одновременное использование сразу и резидентства, и домицилия, то, как правило, различие между ними можно теоретически свести к смысловому оттенку "степени" привязанности к налоговой юрисдикции. При этом домициль выполняет функцию установления наиболее строгой, устойчивой связи лица с налоговой юрисдикцией, вследствие чего последняя возлагает на данное лицо неограниченные налоговые обязательства. Это наиболее показательно в случаях, когда имеются основания признания одного лица резидентом двух или более юрисдикций. Апеллируя к категории "налоговый домициль", на этом примере можно сформулировать, хотя и достаточно условно, общий принцип соотношения резидентства и домицилия: лицо, являющееся налоговым резидентом нескольких государств, может иметь один налоговый домициль.

Кроме того, резидентство и домицилий иногда используются как синонимы в практике правового регулирования и в научных исследованиях. В последнем случае это допустимо либо когда в основе таких исследований лежит нормативный правовой материал, понятийный аппарат которого включает данные категории, либо при соответствующих оговорках при рассмотрении общих вопросов международного налогообложения, где специфика данных терминов не может проявить себя. Смешение понятий "резидентство" и "домицилий" имеет место и вследствие их одновременного использования в законодательстве ряда государств для регулирования схожих отношений и чрезвычайно близких по своей сути объектов. Более того, в налоговом законодательстве Франции и Люксембурга понятие "налоговый домицилий" фактически заменяет термин "резидент" при определении налогового резидентства физических лиц <13>. Тем не менее схожесть содержания рассматриваемых категорий не нивелирует особенности содержания каждой из них и не отменяет строгого соблюдения корректности научного аппарата исследований. В настоящем исследовании общие отношения лица и налоговой юрисдикции обозначаются термином "резидентство" как более универсальным (если специально не указано его иное содержание либо не требуется включение иных понятий, в том числе понятия "налоговый домицилий").

--------------------------------

<13> Подробнее см.: Douvier P.-J. Droit fiscal dans les relations internationales. Paris: Redone, 1996. P. 96 - 97; Rivier J.-M. Droit fiscal Suisse. Le droit fiscal international. Neuchatel: Ides et Calendes, 1983. P. 122 - 123.