1.5. Резидентство физических лиц

В отношении установления резидентства физических лиц в практике национальных законодательств используется широкий арсенал оснований признания связи таких лиц с налоговой юрисдикцией: место проживания семьи, источники (структура) доходов, степень социально-бытовой интегрированности лица, его физическое присутствие на территории государства, гражданство. В Российской Федерации в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ "налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев <15>. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения". Кроме того, налоговыми резидентами Российской Федерации независимо от фактического времени нахождения на ее территории признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации" (п. 3 ст. 207 НК РФ).

--------------------------------

<15> О критических замечаниях к правилам исчисления указанного срока см.: Нейштадт С.Е. Некоторые проблемы применения соглашений об избежании двойного налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. N 7; СПС "КонсультантПлюс"; Муранов А.И. Толкование понятия "183 дня" в российском налоговом праве (определение статуса налогового резидента Российской Федерации) // Московский журнал международного права. 2000. N 1. С. 380 - 385.

Последнее основание затрагивает узкую группу специальных субъектов, выделяемых по профессиональному признаку. Фактически законодательство РФ устанавливает лишь один критерий резидентства физических лиц, основанный на фактическом присутствии последних на территории страны в течение установленного времени. Такой подход трудно признать удачным, поскольку разнообразие оснований, по которым лицо может быть признано налоговым резидентом государства, позволяет более гибко реагировать на изменение условий международной экономической деятельности и не столь жестко ограничивать состав потенциальных налогоплательщиков. Опыт других стран показывает, что широкий перечень критериев, используемых для признания лица резидентом, более предпочтителен и востребован, хотя некоторые страны, как и Россия, ограничиваются для определения резидентства физических лиц тестом пребывания его на своей территории в течение определенного периода. Например, аналогична российской канадская схема определения резидентства. В Эстонии физическое лицо признается налоговым резидентом, если находилось на ее территории свыше 183 дней в течение фискального года. В Чили статус резидента для целей налогообложения определяется исключительно на основе присутствия в стране. Физическое лицо считается резидентом Чили в случае пребывания в стране более шести месяцев в течение календарного года или сроком более шести месяцев за двухгодичный период. В Новой Зеландии статус налогового резидента присваивается при условии проживания в этой стране в течение по крайней мере двух лет за три предшествующих года и намерении иметь постоянное в ней место жительства. При этом необходимо соблюдение двух условий: наличие постоянного места проживания и пребывание в течение 183 суток (личное присутствие в стране сроком более 183 суток в произвольный 12-месячный период) <16>.

--------------------------------

<16> Подробнее см.: Определение статуса резидента для целей налогообложения // http:// www.accounting- seminars.ru/ clause/ clause/ 24704/ 2289.

Многие экономически развитые зарубежные страны более детализированно регламентируют вопросы резидентства. Это выражается как в усложнении применяемых критериев, так и в их многообразии. Так, законодательство США (ст. ст. 877, 7701 (b) Кодекса внутренних доходов США <17>) в числе прочих оснований установления резидентства предусматривает, так же как и российское законодательство, тест физического присутствия лица на своей территории. Однако в США порядок применения данного критерия имеет более сложную структуру. Для решения вопроса о резидентстве физического лица учитывается общий срок его нахождения на территории США в течение трех календарных лет подряд. Такое лицо будет признано налоговым резидентом США, если этот срок в сумме составит 183 или более дней, при этом в течение расчетного трехлетнего периода данное лицо должно находиться на территории США в последнем (текущем) календарном году не менее 31 дня, а из первого и второго предшествующих лет учитываются соответственно одна треть и одна шестая времени нахождения в США дней за эти два года. Данное правило не применяется, во-первых, в отношении лиц, находящихся на территории США для прохождения лечения, обучения и иными специальными целями. Во-вторых, в случае, если лицо проживает в США менее 183 дней в календарном году (и срок нахождения в США за два предшествующих года достаточен для признания его резидентом) и имеет в другой стране основные источники дохода, облагаемые налогом объекты недвижимости, то это лицо признается нерезидентом. Другими словами, здесь дополнительно используется критерий различных форм связи физического лица с налоговой юрисдикцией <18>.

--------------------------------

<17> Internal Revenue Code. Title 26 of the United States Code (USC) // http:// frwebgate.access.gpo.gov/ cgi-bin/ usc.cgi?ACTION= BROWSE&title= 26usc&PDFS=YES. См. также: http:// www4.law.cornell.edu/ uscode/ 26.

<18> Подробнее см.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 34 - 35.

Впрочем, для определения резидентства наиболее важное значение в законодательстве США имеет критерий гражданства. Нельзя не заметить, что в настоящее время не много стран, которые в первоочередном порядке рассматривают наличие их гражданства для признания физического лица своим налоговым резидентом. Приоритетное значение данного критерия в налоговой практике США, позволяющего привлекать к исполнению налоговых обязательств своих граждан независимо от места их жительства, основывается на концепции преимуществ гражданства США, распространяющихся за пределы национальной территории. Р.Л. Дернберг, отмечая, что США являются уникальной страной, рассматривая гражданство как основание для налоговой юрисдикции, полагает, что последняя, "основанная на гражданстве, может объясняться доступными для граждан выгодами. Например, граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства США во время их пребывания за границей" <19>.

--------------------------------

<19> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 25.

Кроме того, физическое лицо может стать налоговым резидентом США инициативно, в результате своего волеизъявления. Для этого иностранный гражданин, который впервые прибыл в США и период нахождения которого на территории страны удовлетворяет установленным § 7701 (b) Кодекса внутренних доходов США требованиям (в частности, критерию значительного срока пребывания в последующем году), должен представить по установленной процедуре соответствующее заявление <20>.

--------------------------------

<20> См.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 35.

Современное налоговое законодательство не только определяет правила признания резидентства физических лиц, но и обычно специально регламентирует вопросы, связанные с прекращением статуса налогового резидента либо выезда нерезидента за пределы территории иностранного государства, во время нахождения на которой у него возникли объекты налогообложения. Внимание к таким вопросам отчетливо акцентируется в случаях, когда указанные правила позволяют получить (утратить) статус налогового резидента в течение налогового периода, до подведения "итоговых" расчетов в общем порядке. Примером может служить действующий в настоящее время в России порядок определения налогового резидентства физических лиц: налогоплательщик может обрести (потерять) статус резидента не с начала соответствующего года (налогового периода), а при наступлении события, с которым связаны данные налогово-правовые последствия в изменении его статуса.

Согласно НК РФ иностранное физическое лицо при прекращении в течение календарного года деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению, и выезде его за пределы российской территории должно представить налоговую декларацию о таких доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде в России, не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации. Уплата доначисленного по этой декларации налога производится не позднее, чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации (п. 3 ст. 229).

Иных специальных требований по декларированию и уплате налогов в связи с отъездом иностранных лиц за пределы территории России либо с возможностью утраты физическими лицами статуса налогового резидента действующее российское законодательство о налогах и сборах не предусматривает. Данные лица обязаны лишь в общеустановленном порядке представить налоговые декларации по итогам года и при необходимости уплатить доначисленные суммы налогов. Учитывая опыт других стран, можно предположить, что в будущем такая практика претерпит изменения и будут установлены более строгие правила, обусловливающие прекращение связи с налоговой юрисдикцией.

Законодательство многих зарубежных стран более детально регулирует вопросы, связанные с возможной утратой лицами статуса их налоговых резидентов либо с прекращением пребывания нерезидентов на своей территории. Так, законодательства Кипра и Бразилии устанавливают специальные процедуры, согласно которым физическое лицо, покидающее территорию этих стран, должно представить в налоговый орган отчетность о доходах, полученных в течение предшествующего отъезду налогового периода, погасить задолженность по уплате налогов и получить в налоговом органе специальный сертификат о выполнении налоговых обязанностей <21>.

--------------------------------

<21> См.: Пепеляев С.Г. Налоговое резидентство физических лиц // Налоговый вестник. 2000. N 11. 2000; СПС "КонсультантПлюс".

Налоговое законодательство США отличается своеобразием и в вопросе регулирования отношений с налогоплательщиками, покинувшими страну. Главная особенность здесь состоит в следующем. Как уже отмечалось выше, основным критерием признания за физическим лицом статуса налогового этой страны служит гражданство США. Однако если последнее было утрачено физическим лицом, это не лишает его статуса налогового резидента, который сохраняется за ним еще в течение 10 лет после утраты гражданства, и данное лицо обязано продолжать уплачивать налоги весь этот срок как гражданин (налоговый резидент) США <22>. Кроме того, иностранный гражданин, вне зависимости от того, является он налоговым резидентом США или не имеет такого статуса, прежде чем покинуть территорию этой страны, обязан подать налоговую декларацию и получает право на выезд, получив сертификат о выполнении федеральных законов о подоходном налоге <23>.

--------------------------------

<22> Подробнее см.: Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристъ, 2000. С. 215; Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. С. 109.

<23> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 65.