1.7. Резидентство и объем налоговых обязанностей

Основная цель признания лица налоговым резидентом (нерезидентом) государства - определение объема его налоговых обязанностей перед данным государством. Налоговые резиденты государства по общему правилу должны платить налог со всех доходов (обозначаемых также "глобальный (общий) доход") независимо от того, где они получены: на территории государства резидентства либо на территории любой другой страны. Поэтому можно сказать, что налоговые резиденты несут неограниченные налоговые обязанности (или полную налоговую ответственность) перед государством своего резидентства в отношении своего глобального дохода. Лица, признанные государством нерезидентами, имеют ограниченную налоговую обязанность (ответственность) перед этим государством, поскольку, как правило, они должны уплачивать в нем налоги только в отношении доходов, полученных ими на территории данного государства <32>.

--------------------------------

<32> Подробнее см., например: Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск: Армита - Маркетинг; Менеджмент, 2000. С. 25.

Эти правила носят общий характер и распространяются на физических и юридических лиц в государстве, налоговыми резидентами которого они являются. Законодательство некоторых государств предусматривает исключения из названных правил. Например, во Франции налогом облагается прибыль французских компаний, полученная от осуществления деятельности на ее территории (ст. 209 Общего налогового кодекса Франции) <33>. Исключения предусмотрены в отношении отдельных категорий доходов. Специальные правила могут применяться при определении базы по налогу на доходы французских компаний, имеющих зарубежные дочерние общества, например, в случае превышения установленного предела участия, перевода средств между ними и проч. (ст. 209 B, 238 A и др. указанного Кодекса). В Австрии признание лица резидентом не влечет для него обязанности по уплате налогов с доходов, полученных за пределами этой страны в период, предшествовавший его прибытию на территорию Австрии <34>. Кроме того, налог, уплаченный лицом в другом государстве в качестве нерезидента последнего, может засчитываться при уплате налога с глобального дохода в стране резидентства. Данные вопросы регулируются международными соглашениями, направленными на устранение двойного налогообложения, но также могут решаться, как показано выше, и в одностороннем порядке в национальном законодательстве. Такая практика, например, предусмотрена налоговым законодательством Великобритании <35> и США <36>.

--------------------------------

<33> Схожие правила предусмотрены законодательством Монако. См.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. С. 119.

<34> См.: Пепеляев С.Г. Налоговое резидентство физических лиц // СПС "КонсультантПлюс".

<35> Corporation Tax Act 2009 (section 464, 486) // http:// www.opsi.gov.uk/ acts/ acts2009/ ukpga_ 20090004_ en_ 1.htm.

<36> Internal Revenue Code (Кодекс внутренних доходов США, ст. ст. 901 - 908). Подробнее см.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 128 - 171.

В силу признания лица налоговым резидентом в данной налоговой юрисдикции, в рамках последней на него распространяется общий порядок налогообложения. Состав налогооблагаемых объектов - не единственный элемент, характеризующий объемы налоговых обязанностей резидентов и нерезидентов. Различие между ними обусловливается и иными факторами, среди которых:

- неодинаковые ставки налогов;

- особенности предоставления налоговых льгот;

- специальный порядок декларирования доходов (представления налоговой отчетности);

- различные требования порядка исчисления и уплаты налога.

Например, в соответствии с НК РФ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами России, обязаны платить подоходный налог только с доходов, которые получены из источников в Российской Федерации. Налоговые резиденты последней уплачивают данный налог со всех доходов, полученных из любого источника (ст. 209 НК РФ), как правило, по ставке 13 процентов. Исключение составляют отдельные категории доходов, с которых налог взимается по ставке 9 процентов (с дивидендов) или 35 процентов (выигрыши, суммы экономии на процентах). С 1 января 2008 г. со всех доходов нерезидентов налог исчисляется по ставке 30 процентов, за исключением доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых применяется ставка в размере 15 процентов (ст. 224 НК РФ). Кроме того, физические лица, не являющиеся резидентами России, не имеют права использовать некоторые льготные условия, связанные с уплатой подоходного налога, например, не могут претендовать на получение стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (ч. 4 ст. 210 НК РФ). Распространяющиеся на иностранных лиц (нерезидентов) специальные требования к налоговому декларированию и порядку уплаты налогов, не влияя на уровень налогообложения, объясняются, учитывая, как правило, краткосрочные условия их нахождения на территории государства, отсутствием постоянных устойчивых связей с его территорией, необходимостью специальных форм налогового контроля и обеспечения полной и своевременной уплаты обязательных платежей.

Иностранные организации, получающие доходы на территории РФ, не связанные с деятельностью на ее территории через постоянное представительство, по общему правилу уплачивают с таких доходов налог по ставке 20 процентов (за исключением доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок, с которых взимается налог по ставке в размере 10 процентов). Для российских организаций "общая" ставка налога на прибыль установлена с 1 января 2009 г. в размере 20 процентов (ранее она составляла 24 процента). Особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями в отношении отдельных видов доходов по специальным ставкам будут рассмотрены в разделе, посвященном налогообложению нерезидентов в Российской Федерации.

Гражданство лица является одним из обязательных элементов в правовом регулировании налоговых льгот, предоставляемых государствами на условиях взаимности. Например, положения НК РФ об освобождении от уплаты налога на доходы некоторых категорий иностранных лиц (глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей и других) действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении таких же российских лиц либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Налоговое резидентство налогоплательщика учитывается при осуществлении программ привлечения иностранных специалистов, компаний (их финансовых средств и технических ресурсов) путем предоставления налоговых льгот и преимуществ. Например, действовавший в течение 1991 - 1993 гг. Закон КНР от 9 апреля 1991 г. "О подоходном налоге с предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий" был одним из наиболее эффективных рычагов агрессивной политики привлечения иностранных инвестиций, предусматривал многочисленные возможности уменьшения подоходного налога либо освобождения от него <37>.

--------------------------------

<37> См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. М.: Волтерс Клувер, 2005. С. 191.