3.3 Калькулювання собівартості продукції за переділами

Більш як дві третини виробничих підприємств має попередільну технологію виробництва продукції. Це означає, що на цих підприємствах найзручніше застосовувати попередільний варіант методу обліку повних витрат у собівартості продукції. Для багатьох виробництв характерна послідовна переробка промислової і сільськогосподарської сировини в закінчений продукт на основі хіміко-фізичних, біологічних і термічних процесів. Особливістю таких виробництв є послідовні стадії, які отримали назву переділу. Переділом називається така сукупність технологічних операцій, яка закінчується виготовленням проміжного продукту (напівфабрикату) або отриманням кінцевого готового продукту. Перелік переділів визначається на основі технологічного процесу та виходячи з можливості планування, обліку й калькулювання собівартості продукції переділу й оцінки незавершеного виробництва. Особливостями попередільного методу обліку є:

1) узагальнення витрат за переділами безвідносно до окремих замовлень, що дозволяє калькулювати собівартість продукції кожного переділу;

2) списання витрат за календарний період, а не за час виготовлення замовлення;

3) організація аналітичного обліку до синтетичного рахунку 23 "Основне виробництво" для кожного переділу;

4) простота й дешевизна: немає карток обліку замовлень, відсутня необхідність розподіляти непрямі витрати між окремими замовленнями.

Попередільний метод калькулювання застосовується у хімічній, нафтопереробній, цементній, металургійній промисловості і т.д. Схема попередільного методу калькуляції витрат представлена на рисунку 3.2.

Запас незавершеного виробництва

Склад готової продукції

Процес А

Вхід Вихід

Процес В

Вхід Вихід

Процес С

Вхід Вихід

Готова продукція

Рис. 3.2. Схема попередільного методу калькулювання витрат

Особливостями масового типу виробництва є:

1) постійність випуску невеликої номенклатури виробів у великих кількостях;

2) спеціалізація робочих місць на виконанні, як правило, однієї постійно закріпленої операції;

3) значне підвищення питомої ваги механізованих й автоматизованих процесів та різке зниження ручних робіт;

4) використання праці робітників, спеціалізованих на обмеженому колі робіт.

Враховуючи особливості технології та інші умови виробництва, всі підприємства, що застосовують попередільний метод, можна умовно поділити на дві групи:

• напівфабрикатний;

• безнапівфабрикатний.

Таким чином, суть попередільного методу полягає в тому, що витрати відображають у поточному обліку не за видами продукції, що виготовляється, а за переділами виробництва (прямі - на основі первинних документів, непрямі - через розподіл пропорційно до прийнятої бази розподілу - машино-год., люд.-год., прямих витрат на оплату праці тощо), навіть якщо в одному переділі можна отримати продукцію різних видів. А в переділах облік витрат ведеться за статтями калькуляції та видами продукції. При цьому прямі витрати обліковуються за кожним переділом, а другорядні – за цехом, виробництвом, підприємства в цілому із подальшим розподілом між собівартістю продукції переділів відповідно прийнятим базам розподілу. Цю систему калькулювання застосовують у масовому та серійному виробництві зі стійкою номенклатурою виробів (целюлозно-паперова промисловість, текстильна, хімічна, металургійна, вугільна промисловість тощо).

Напівфабрикатний метод калькулювання за переділами. При напівфабрикатному методі виробничі витрати обліковують у кожному переділі, включаючи собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому переділі. У зв’язку з цим калькулюють фактичну собівартість напівфабрикатів кожного переділу. Відповідно, напівфаб­рикати власного виробництва входять до собівартості окремих видів продукції комплексною статтею, тобто собівартість продук­ції кожного наступного переділу складається із здійснених ним витрат і собівартості отриманих напівфабрикатів.

При цьому в багатьох випадках передача напівфабрикатів з переділу на переділ або на склад відображується на рахунках бух­галтерського обліку за фактичною собівартістю. Відповідно, витрати в незавершеному виробництві відображуються за місцями їх знаходження і при калькуванні собівартості враховують зміну залишків незавершеного виробництва:

Собівартість готової продукції = Витрати звітного періоду + (Незавершене виробництво на початок періоду - Незавершене виробництво на кінець періоду).

Залишки незавершеного виробництва визначають за даними оперативного обліку або шляхом інвентаризації та оцінюють за плановою (нормативною) собівартістю або собівартістю еквівалентної одиниці продукції.

На підприємствах окремих галузей промисловості використовують напівфабрикатний метод організації виробництва, при якому продукція, закінчена обробкою в окремих підрозділах, передається на склад напівфабрикатів (і обліковується на синтетичному рахунку 25 «Напівфабрикати»), а потім зі складу передається для подальшої обробки у наступних технологічних процесах або для реалізації іншим підприємствам. У таких випадках необхідне визначення собівартості не лише закінченої готової продукції, а й напівфабрикатів.

У зарубіжній практиці при калькулюванні собівартості продукції за процесами широко використовують метод розрахунку умовних еквівалентних одиниць готової продукції, під якими розуміють кількість продукції, обробленої за звітний період, у перерахунку на відсоток її готовності. Наприклад, якщо на кінець місяця залишилося 500 од. незавершеного виробництва із середнім рівнем готовності 50%, то за витратами на обробку це рівноцінно 250 од. готової продукції.

Калькулювання за процесами при цьому методі передбачає:

1) розрахунок кількості умовних еквівалентних одиниць готової продукції;

2) визначення суми витрат на обробку цієї продукції;

3) калькулювання собівартості еквівалентної одиниці продукції;

4) калькулювання собівартості готової продукції та залишку незавершеного виробництва.

Порядок розрахунку собівартості залежить від прийнятого на підприємстві методу оцінки запасів: за середньою собівартістю або за методом ФАЙФО.

За використання методу ФАЙФО робиться припущення, що спочатку закінчуються обробкою одиниці продукції, що були в незавершеному виробництві на початок місяця, а потім ведеться облік витрат на витрати поточного місяця. За використання методу середньозваженої собівартості робиться припущення, які одиниці напівфабрикатів на початок місяця обробляються одночасно з одиницями продукції, що введені в виробництво у поточному місяці.

Застосування того чи іншого методу пов’язано з технологічним циклом обробки. Наприклад, макаронна промисловість – метод ФАЙФО (оскільки завершеність – 5-6 днів); сироробна промисловість – метод середньозваженої собівартості (оскільки завершеність технологічного циклу – 25-60 днів).

Але при будь-якому методі розрахунки виконують у розрізі елементів витрат: матеріали та витрати обробки (оплата праці та накладні витрати).

Розрахунок проводять у такій послідовності:

1) складають виробничий звіт про обсяги виробництва продукції. Вважається, що з усієї кількості одиниць готової продукції, виробництво яких було завершене протягом звітного періоду, спочатку були виготовлені ті, виробництво яких було розпочато в минулому звітному періоді, а потім ті, виробництво яких було розпочато у поточному звітному періоді.

Кількість одиниць продукції, виробництво яких було розпочате й завершене протягом звітного періоду, визначають за формулою:

Н_р-з = Н_заг - Н_п, (3.1)

де Н_р-з - кількість одиниць продукції, виробництво яких було розпочате й завершене протягом звітного періоду;

Н_заг - загальна кількість зразків продукції, виробництво яких було завершено протягом звітного періоду;

Н_п - кількість одиниць продукції, які перебували в незавершеному виробництві на початок звітного періоду;

2) визначають кількість еквівалентних одиниць готової продукції (Н_ео).

Кількість еквівалентних одиниць готової продукції обчислюють, перемножуючи число оброблених за звітний період виробів на відсоток (коефіцієнт) їхньої готовності. За методом ФАЙФО кількість еквівалентних одиниць готової продукції, виготовленої за звітний період, визначають з урахуванням залишків незавершеного виробництва на початок і кінець цього періоду за формулою:

Н_ео = Н_п * Ч₁ + Н_р-з + Н_к * Ч₂, (3.2)

де Н_п - кількість одиниць продукції у виробництві на початок звітного періоду;

Ч₁ - частка від вартості продукції, що була в незавершеному виробництві на початок звітного періоду та яку дозавершили у цьому періоді;

Н_р-з - кількість одиниць продукції, виробництво яких було розпочате й завершене протягом звітного періоду;

Н_к - кількість одиниць продукції у незавершеному виробництві на кінець звітного періоду;

Ч₂ - рівень завершеності продукції у незавершеному виробництві на кінець звітного періоду;

3) обчислюють собівартість еквівалентної одиниці готової продукції діленням фактичних виробничих витрат на кількість еквівалентних одиниць готової продукції. Собівартість еквівалентної одиниці готової продукції розраховують зазвичай за двома видами виробничих витрат - прямими матеріальними витратами та доданими витратами (прямими витратами на оплату праці та загальновиробничими витратами);

4) усі виробничі витрати розподіляють між готовою продукцією і незавершеним виробництвом.

Собівартість еквівалентної одиниці готової продукції при використанні методу середньозваженої собівартості обчислюють діленням суми вартості незавершеного виробництва на початок звітного періоду та витрат звітного періоду на суму еквівалентних одиниць готової продукції у незавершеному виробництві на кінець звітного періоду та кількості одиниць готової продукції, яку було виготовлено протягом звітного періоду. Порядок обчислення кількості еквівалентних одиниць готової продукції, собівартості еквівалентних одиниць та собівартості всієї готової продукції за методами ФАЙФО та середньозваженої собівартості розглянемо на прикладах.

Різновидом попередільного методу є попроцесний метод. Його застосовують на підприємствах з масовим типом виробництва, невеликою номенклатурою продукції та кількістю незавершеного виробництва або відсутніми залишками. При цьому методі доцільно вести облік витрат за звітний період. Попроцесний метод використовується у таких галузях, як вугле-, соле- та нафтодобувна тощо. До виробництв, які використовують попроцесний метод обліку витрат та калькулювання собівартості, належать ті, на яких відсутні запаси напівфабрикатів (готової продукції) або з незначною їх кількістю.

У попроцесних виробництвах облік ведуть за кожним процесом. Наприклад, у вугледобувній виокремлюють облік за такими процесами: підготовчі роботи, виймання вугілля, транспортування, завантаження у вагони, породообробка, сортування, збагачення, а далі - за обслуговуючими підрозділами, такими як підйом, водовідведення, пилевентиляційна служба, лампове господарство тощо.

Якщо виробництво відповідає вказаним характеристикам, використовується простий спосіб калькулювання собівартості продукції. Витрати кожного підрозділу (переділу) накопичуються за звітний період на окремому аналітичному рахунку в розрізі синтетичного рахунка 23 «Виробництво». Собівартість одиниці визначається як частка від ділення суми загальних виробничих витрат на загальний обсяг виготовленої продукції.

Отже, при попередільному методі об’єктом обліку є переділ, тобто витрати групуються не за окремими замовленнями, а за стадіями виробництва. Даний метод використовується в масовому та серійному виробництві зі стійкою номенклатурою виробів. Собівартість готової продукції розраховується послідовним включенням витрат попереднього переділу у витрати наступного, аж до кінцевого етапу й отримання готової продукції.

Понесені витрати в розрізі переділів накопичуються у відомості обліку витрат на виробництво на певний обсяг продукції. У відомості наводиться інформація про витрати на весь обсяг, а у звітній калькуляції – на одиницю виробу.

Враховуючи особливості технології та інші умови виробництва, розрізняють такі види попередільного методу, як напівфабрикатний і безнапівфабрикатний.

При напівфабрикатному методі виробничі витрати обліковують у кожному переділі, включаючи собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому переділі. При цьому напівфаб­рикати власного виробництва входять до собівартості окремих видів продукції комплексною статтею, тобто собівартість продук­ції кожного наступного переділу складається із здійснених ним витрат і собівартості отриманих напівфабрикатів. А витрати в незавершеному виробництві відображуються за місцями їх знаходження і при калькуванні собівартості враховують зміну залишків незавершеного виробництва.

При безнапівфабрикатному варіанті по кожному переділу обліковуються, головним чином, лише витрати на обробку. Собівартість готової продукції розраховується сумуванням витрат на сировину та вихідні матеріали, витрат всіх переділів на обробку та загальновиробничих витрат. При цьому калькулюють лише собівартість готової продукції.

Крім розглянутих, виділяють також подетальний метод обліку витрат, метод обліку витрат за виробами та групами виробів.

Подетальний метод обліку витрат широко використовується в умовах серійних виробництв (подетально-партіонний метод), коли витрати на кожну деталь обліковуються за партіями цих деталей, а також в умовах масового та великосерійного виробництва, коли облік витрат здійснюється за операціями (подетально-поопераційний метод обліку).

Різновидом попередільного методу є попроцесний метод. У попроцесних виробництвах облік ведуть за кожним процесом. Собівартість одиниці визначається як частка від ділення суми загальних виробничих витрат на загальний обсяг виготовленої продукції.