6.2 Аналіз відхилень фактичних витрат від нормативних

Важливою проблемою системи обліку та калькулювання нормативних витрат є виявлення відхилень фактичних витрат від нормативних. Ці відхилення необхідно визначати й аналізувати як за місцями їхнього виникнення (процесами, центрами відповідальності, видами продукції), так і за основними при­чинами. Відхилення можуть бути як сприятливими (економія), так і несприятливими (перевитрати). Відхилення можуть бути зумовленими змінами цін на ресурси, змінами обсягів викори­стання ресурсів на одиницю об'єкта калькулювання (напри­клад, на одиницю продукції) та змінами обсягу діяльності.

До відхилень, зумовлених змінами цін на ресурси, належать:

а) за матеріалами - зміна закупівельних цін на матеріали;

б) за заробітною платою - зміна тарифних ставок або від­рядних розцінок;

в) за виробничими накладними витратами - зміна ставки розподілу накладних витрат.

Відхилення, зумовлені змінами обсягу використання (кіль­кості) ресурсів, включають:

а) за матеріалами - відхилення у кількості витрачених матеріалів;

б) за заробітною платнею - відхилення у кількості від­працьованих людино-годин;

в) за виробничими накладними витратами - відхилення у зна­ченні бази розподілу накладних витрат.

Аналіз відхилень фактичних витрат від нормативних (за усіма видами витрат) здебільшого, розпочинають із визначення загальної суми відхилень. Після цього загальне відхилення деталізують за впливом основних чинників. Для визначення величини відхилень використовують метод факторного аналізу. При аналізі відхилень витрат матеріалів та витрат на оплату праці нормативні витрати обов'язково пе­рераховують на фактичний обсяг діяльності (наприклад, на фактичну кількість виробленої продукції). Таким чином забез­печується коректність порівнянь.

Відхилення матеріальних витрат може бути зумовлене зміною ціни матеріалу (відхилення за ціною) або зміною кіль­кості витраченого матеріалу (відхилення за використанням). Натомість, відхилення витрат на оплату праці може виникати внаслідок зміни тарифної ставки (відхилення за став­кою) або кількості відпрацьованих людино-годин (відхилення за ефективністю).

Щодо виробничих накладних витрат, то їх загальне відхи­лення дорівнює різниці між сумами фактичних і розподілених загальновиробничих витрат. Зазвичай для аналізу відхилень загальновиробничі витрати поділяють на дві складові: змінні загальновиробничі витрати та постійні загальновиробничі ви­трати.

Відхилення суми змінних загальновиробничих витрат ви­никає внаслідок зміни фактичного значення ставки розподілу цих витрат порівняно з нормативним (відхилення за витрачан­ням) або внаслідок зміни значення бази розподілу (відхилення за ефективністю).

Загальне відхилення фактичних постійних накладних ви­трат від суми розподілених постійних накладних витрат скла­дається з відхилення між сумами нормативних і фактичних постійних загальновиробничих витрат (відхилення за витрачанням або внаслідок зміни значення бази розподілу).

Калькулювання фактичної собівартості продукції - важливий етап нормативного обліку витрат. Попередньо за кожним виробом або групою виробів складається відомість зведеного обліку витрат на виробництво за місяць. При системі обліку та калькулювання за нормативними витратами підставою для визначення собівартості готової продукції є попередньо визначена нормативна собівартість продукції (нормативна калькуляція). Нормативну калькуляцію застосовують для оцінки вартості виготовленої продукції, незавершеного виробництва, браку у виробництві, а також для планування та контролю. Зокрема, дані нормативних калькуляцій використовують під час розробки планів постачання, виробництва, прибутків (збитків) й безпосередньо для прийняття рішень відносно планів виробництва та реалізації. Основою складання нормативної калькуляції є технічно обґрунтовані норми споживання матеріалів і трудових витрат, стандарти та технічні умови, встановлені для конкретного виду продукції. Норми визначають на основі чинних (або очікуваних на початок планового періоду) нормативів з урахуванням економічної ефективності розроб­лених заходів для подальшого удосконалення виробництва.

В умовах існування незавершеного виробництва залишок незавершеного виробництва за нормами на початок періоду визначається як різниця залишку незавершеного виробництва на кінець місяця та зміни норм за місяць. Витрати за звітний період заповнюють на основі відповідних відомостей витрат. Витрати на брак і незавершене виробництво відображають за нормами на підставі результатів інвентаризації або оперативного обліку. Нормативну собівартість готової продукції визначають на основі відповідних калькуляцій.

Складаючи відомість, використовують балансовий метод, згідно з яким справедливе рівняння:

Залишок незавершеного виробництва на початок періоду + Витрати за місяць за нормою = Витрати на брак + Результати інвентаризації незавершеного виробництва + Собівартість готової продукції за нормою + Залишок незавершеного виробництва на кінець місяця за нормою .

Отже, фактична собівартість готової продукції визначається як:

Фактична собівартість готової продукції

Нормативна собівартість

Відхилення

від норм

Зміна

норм

= ± ±

Після визначення фактичної собівартості її порівнюють з нормативною собівартістю, проводять аналіз собівартості за стандартними витратами, дані аналізу передаються у вигляді доповідної записки керівникам на предмет виявлення критичності нормативів і резервів зниження витрат та збільшення прибутку.

Можна використовувати два варіанти нормативного методу обліку витрат - калькулювання на основі повної та неповної собівартості залежно від поставленої мети. Для нормативного методу обліку витрат за неповною собівартістю характерні такі особливості:

- нормуванню підлягають лише змінні витрати;

- залишки незавершеного виробництва оцінюються за змінними витратами;

- нормативна собівартість включає лише змінні витрати за нормами;

- нормативна калькуляція включає лише змінні витрати за нормами.

Враховуючи, що система обліку за нормативними витратами може базуватися на визначенні змінних витрат, у нормативній калькуляції необхідно передбачити групування витрат не лише на прямі та непрямі, а й на змінні та постійні.

Організація системи обліку та калькулювання нормативних витрат сприяє удосконаленню контролю за витратами й форму­ванням прибутку, координуванню планів роботи окремих структурних підрозділів підприємства задля досягнення стра­тегічних завдань його діяльності.

Таким чином, аналіз відхилень дає можливість вживати заходів щодо запобігання перевитрат, недопущення втрат, поширення практики економного витрачання матеріалів і використання робочого часу.

Організація системи обліку та калькулювання нормативних витрат сприяє удосконаленню контролю за витратами, форму­ванню прибутку, координуванню планів роботи окремих структурних підрозділів підприємства задля досягнення стра­тегічних завдань його діяльності.