3. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита. 21 вопрос в примерном перечне ответ от Юли Рощиной

Аудитору необходимо понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

«Система бухгалтерского учета» — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном и (или) количественном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и других событий.

«Система внутреннего контроля» — это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной финансово-хозяйственной деятельности, обеспечение сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, она включает:

«контрольную среду», под которой понимается осведомленность и действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание СВК. Контрольная среда, влияющая на эффективность конкретных средств контроля, состоит из следующих элементов:

• стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;

• организационная структура экономического субъекта;

• распределение ответственности и полномочий;

• кадровая политика;

• порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

• порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

• Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Оценка рисков и внутренний контроль».

• соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства;

• «процедуры контроля» — методы, принятые руководством для достижения конкретных целей.

К процедурам (конкретным средствам) контроля относятся:

• подотчетность одних учетных работников другим, внутренние проверки и сверки данных;

• утверждение документов и осуществление контроля над документами;

• сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;

• проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

• осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;

• ограничение прямого физического доступа к активам и записям;

• сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

В процессе аудита бухгалтерской отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки бухгалтерской отчетности.

Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов:

• размера и сложности субъекта и его компьютерной системы;

• соображений, связанных с понятием существенности;

• применяемых средств внутреннего контроля;

• характера документирования субъектом конкретных средств внутреннего контроля;

• аудиторской оценки неотъемлемого риска.

.

Система бухгалтерского учета. Аудитору необходимо понять системы бухгалтерского учета настолько, чтобы установить:

• основные группы и типы осуществляемых им операций;

• способы инициирования таких операций;

• основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета учета, используемые при подготовке отчетности;

• процесс ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность.

Аудитору важно понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения руководства экономического субъекта, его осведомленности и предпринимаемых действий касательно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта.

При оценке эффективности и надежности СВК в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменного отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

Оценка и аудит системы внутреннего контроля. Поскольку в ходе аудиторской проверки не представляется возможным проверить все операции, всю документацию клиента, аудиторы определяют риск аудита как разновидность предпринимательского риска.

В связи со сложностью происходящих в организации хозяйственных процессов СВК затрагивает не только финансовую сферу и деятельность бухгалтерии, в которой обрабатывается необходимая для составления отчетности информация, но и подразделения компании, являющиеся источником данной информации.

Аудит СВК необходим аудитору прежде всего для того, чтобы понять, насколько он может доверять предоставленным организацией данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля при своей проверке. Иными словами, результатом аудита СВК является определение риска внутреннего контроля.

Как уже было отмечено, целями внутреннего контроля являются, с одной стороны, объективное отражение хозяйственной ситуации, а с другой стороны, поддержка интересов и политики руководства фирмы, поэтому даже эффективные системы ревизии могут находиться под влиянием руководства компании. Если аудитор после изучения взаимоотношений в фирме считает, что вероятность этого большая, то риск внутреннего контроля необходимо оценить как высокий независимо от прочих результатов.

Необходимо различать аудит СВК в целом, т.е. общие темы, и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т.д.). Проверка СВК в целом должна обязательно проводиться аудитором, а степень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает, исходя из соотношения предполагаемых затрат (с учетом и без учета подготовительного этапа) и размера проверяемой совокупности.

При проверке системы СВК аудитор выполняет три важных этапа:

• описание действующей СВК;

• оценка целесообразности контрольных механизмов;

• проверка эффективности СВК.

При этом аудитору следует руководствоваться следующими принципами, необходимыми для функционирования данной системы:

1. Организация рабочих процессов.

Эффективность внутреннего контроля во многом зависит от вида и объема проводимых хозяйственных операций. Процессы, выполняемые каждый день в новом виде и новыми людьми, содержат в себе большую вероятность сознательной или бессознательной ошибки, чем процессы, выполнение которых определено инструкциями и указаниями. В связи с этим целью СВК должна стать замена индивидуальной, часто меняющейся обработки повторяющихся операций на четко сформулированные, организованные процессы. С этой целью используются письменные инструкции, заготовленные бланки и формуляры. Например, использование бланков векселей единой для предприятия, а не произвольной формы позволит уменьшить вероятность неправильного выставления или заполнения векселя.

Каждое отклонение от определенной организации рабочего процесса должно служить сигналом для проведения конкретной проверки и выяснения причин этого отклонения.

2. Разделение функциональных обязанностей.

Данный принцип предполагает, что определенные функциональные обязанности не могут выполняться одним и тем же лицом. Хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функции должны быть разделены.

3. Контроль.

В эффективно действующей предпринимательской структуре ни одна операция не должна оставаться без контроля. Контроль бухгалтерского учета может проводиться как случайным, ручным способом, так и в систематизированном, запрограммированном, а значит, и обязательном порядке. При этом правильность выполнения операции может быть проверена путем сравнения результатов данной операции с результатами другой операции, не зависимой от первой. Так, стоимость отгруженной за неделю продукции, учитываемая в отделе сбыта, может сравниваться со стоимостью продукции, учтенной в бухгалтерии как отгруженная за тот же период времени; сумма процентов за кредиты, начисленная отделом кредитования, должна соответствовать сумме процентов, отраженной в бухгалтерском учете по тем же кредитам.

Наряду со сравнительными могут проводиться и аналитические проверки, например анализ изменения отгруженной продукции и изменения дебиторской задолженности, анализ изменения материалов по отдельным подразделениям.

Даже самые эффективные внутренние контрольные механизмы не могут гарантировать полного обнаружения или избежания ошибок. Постоянные изменения в хозяйственной жизни любой организации приводят к необходимости проверки СВК относительно ее способности соответствовать новым требованиям как в целом по предприятию, так и по отдельным циклам бизнеса. Эти функции и берет на себя внутренняя ревизия, которая также является составной частью СВК.

Аудитор собирает все относящиеся к данному объекту проверки материалы: диаграммы, указания, инструкции, описания и т.д. Обычно он высылает клиенту список необходимых документов до начала проведения проверки, что помогает намного сократить время, а значит, и расходы на проверку;

Аудитор самостоятельно составляет диаграммы и описывает рабочие процессы, предусмотренные контрольной деятельностью. Чаще всего они отличаются от подобных документов, составленных клиентом, так как преследуют различные цели: в первом случае это внешняя аудиторская проверка, а во втором — внутренняя организация хозяйственной деятельности предприятия.

Результаты описания существующей СВК закрепляются аудитором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как описание СВК требует больших затрат времени, то при повторяющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависимости от произошедших изменений.

После завершения описания существующей системы внутреннего контроля аудитор приступает к оценке используемых в данной системе контрольных механизмов. Его задача — оценить целесообразность внутренних проверок в конкретных ситуациях. При этом он исходит из того, что система функционирует так, как она должна функционировать, т.е. как было запланировано руководством.

На данном этапе своей деятельности внимание аудитора должно быть обращено как на отдельные компоненты СВК (разделение функциональных обязанностей, инструкции, указания и внутренние проверки), так и на взаимодействие этих компонентов.